楊景智

摘 要 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場交易行為及業(yè)務(wù)模式的不斷創(chuàng)新和多樣化，新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)。新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對促進(jìn)我國會(huì)計(jì)制度的完善與發(fā)展具有積極的作用，給大型專用設(shè)備制造企業(yè)收入與成本的確認(rèn)以及內(nèi)控管理帶來影響。本文基于新收入準(zhǔn)則的主要變化與要求，分析其對大型專用制造企業(yè)的影響，并探尋解決的具體對策，以期為大型專用制造企業(yè)的發(fā)展提供有價(jià)值的參考。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 大型專用設(shè)備制造業(yè) 合同履約 內(nèi)控管理

一、前言

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場交易事項(xiàng)日趨復(fù)雜，業(yè)務(wù)模式呈現(xiàn)不斷創(chuàng)新和多樣化，新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)。這使得交易更加復(fù)雜，企業(yè)在原建造合同準(zhǔn)則下對新的經(jīng)營模式的收入確認(rèn)難度不斷增大。同時(shí)，由于實(shí)際交易中交易的形態(tài)、交易方式、周期等，與傳統(tǒng)模式的差異較大，因此收入事項(xiàng)識別、成本確認(rèn)及會(huì)計(jì)政策選擇等也備受爭議和關(guān)注。新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對促進(jìn)我國會(huì)計(jì)制度的完善與發(fā)展具有積極的作用，給大型專用設(shè)備制造企業(yè)收入與成本的確認(rèn)以及內(nèi)控管理帶來影響。本文介紹新收入準(zhǔn)則的主要變化，分析這些變化對大型專用制造企業(yè)的影響，并探尋解決的具體對策，以期為大型專用制造企業(yè)的發(fā)展提供有價(jià)值的參考。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

為保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，與大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家一致，2017年，財(cái)政部公布了新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，以取代原來的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則并非針對舊收入準(zhǔn)則個(gè)別條款的修訂，而是在整體思路上進(jìn)行顛覆性的創(chuàng)新，增強(qiáng)了收入確認(rèn)的靈活性和適應(yīng)性，同時(shí)也加強(qiáng)了收入確認(rèn)相關(guān)信息的可靠性和相關(guān)性的要求。

（一）統(tǒng)一收入確認(rèn)模式

在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)與業(yè)務(wù)合同的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同所取得的收入全部納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)用構(gòu)建“五步法”模型作為收入確認(rèn)的統(tǒng)一模式。統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式明確了收入確認(rèn)過程，減少很多職業(yè)判斷的差異，有利于規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)的方法，增強(qiáng)了企業(yè)之間財(cái)務(wù)信息的可比性。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的改變

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)由原來的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改變?yōu)椤耙钥刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移”為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)明確滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。第一，客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。由此進(jìn)一步減少了在收入準(zhǔn)則適用性上的主觀判斷空間，企業(yè)之間判斷結(jié)果的一致性得到增強(qiáng)。

（三）收入計(jì)量的改變

新收入準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)在識別能夠反映合同中商品或服務(wù)的有意義的計(jì)量單元，如實(shí)反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)的履約義務(wù)情況的基礎(chǔ)上，根據(jù)收入的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同，在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分別分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)行合理的計(jì)量，使得在實(shí)際的財(cái)務(wù)核算中更加有依據(jù)。要求單獨(dú)區(qū)分與收入合同相關(guān)的資產(chǎn)，將合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)，并且對收入相關(guān)的資產(chǎn)條件進(jìn)行了重新規(guī)范，對資產(chǎn)減值做出專門的規(guī)定。

（四）提高了信息披露的要求

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)信息的披露作出了更加明確的要求，要求企業(yè)對收入的相關(guān)信息進(jìn)行更廣泛、詳盡的披露。例如，合同的拆分及認(rèn)定依據(jù)，合同義務(wù)的履行，重大判斷及合同成本有關(guān)的資產(chǎn)信息等都需要披露，職業(yè)判斷的理由及證據(jù)等也必須進(jìn)行披露，以使年度報(bào)告使用人對企業(yè)的商業(yè)模式和收入確認(rèn)方式有更清晰的了解，接受社會(huì)監(jiān)督。

三、對大型專用設(shè)備制造企業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則對大型專用設(shè)備制造企業(yè)的主要影響如下：

（一）企業(yè)現(xiàn)有的合同管理與業(yè)務(wù)流程的適應(yīng)性和有效性受到挑戰(zhàn)

新收入準(zhǔn)則下，以合同為基礎(chǔ)、以合同義務(wù)的履行作為收入確認(rèn)的原則，企業(yè)契約意識必將得到進(jìn)一步的增強(qiáng)。重視合同在交易行為中的規(guī)范和約束作用，以合同約定保障雙方權(quán)利、義務(wù)和利益，也是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要要求。目前，大型專用設(shè)備制造企業(yè)的設(shè)備銷售合同或建造合同等，一般是采用標(biāo)準(zhǔn)模板的書面合同。但是，由于每一項(xiàng)定制產(chǎn)品或者基于客戶要求的設(shè)備制造的設(shè)備特性、功能要求、服務(wù)的方式與內(nèi)容、驗(yàn)收條件、驗(yàn)收方式、定價(jià)方式等都不一樣，合同因形式和表述方式的單一，必定給企業(yè)正確識別業(yè)務(wù)的商業(yè)模型、交易實(shí)質(zhì)、合同權(quán)利義務(wù)的識別等帶來困難和挑戰(zhàn)。另外，因新業(yè)務(wù)形態(tài)和新銷售方式的出現(xiàn)，企業(yè)原業(yè)務(wù)模式下的業(yè)務(wù)流程的適應(yīng)性和有效性，也必將受到影響。

（二）企業(yè)必須進(jìn)一步完善內(nèi)部控制

大型專用設(shè)備制造企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)一般均集設(shè)計(jì)、生產(chǎn)建造、發(fā)運(yùn)與安裝、調(diào)試驗(yàn)收、備件及耗材、質(zhì)保及售后等于一體。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員正確識別合同中的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù)，合同執(zhí)行過程中相關(guān)信息、證據(jù)的及時(shí)完整收集等，是保證收入確認(rèn)準(zhǔn)確性的重要環(huán)節(jié)。

由此需要企業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門進(jìn)行深度的融合，要求財(cái)務(wù)、法律、生產(chǎn)采購、安裝調(diào)試等按照業(yè)務(wù)分工和職責(zé)權(quán)限緊密配合，加強(qiáng)業(yè)務(wù)多職能、多技術(shù)專業(yè)配合與支持。例如，根據(jù)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同約定的實(shí)際情況，分析評估其中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將業(yè)務(wù)合同的承諾義務(wù)分拆為明確區(qū)分的各個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)。這都需要企業(yè)進(jìn)一步完善和優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制，消除業(yè)務(wù)配合壁壘，提高企業(yè)內(nèi)部管理與運(yùn)營的效率。

（三）對相關(guān)人員專業(yè)技能提出更高的要求

企業(yè)對核心事項(xiàng)的重大判斷和估計(jì)在新收入準(zhǔn)則下被廣泛地使用。如：新收入準(zhǔn)則下的交易價(jià)格，指的是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)在合同初始，必須對很可能收到預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的對價(jià)進(jìn)行判斷。企業(yè)應(yīng)考慮客戶的能力和意圖，包括評估客戶在到期時(shí)支付對價(jià)金額的能力。企業(yè)合同執(zhí)行的全過程管理和管控，全面跟蹤分析合同執(zhí)行中的信息對對價(jià)變化的影響，并根據(jù)變化確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)等。

由此可見，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)相關(guān)人員基于自身專業(yè)技能基礎(chǔ)，做出合理的估計(jì)和進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷的能力要求大幅提升。

（四）對企業(yè)信息溝通與信息披露的內(nèi)部協(xié)助等提出更高的要求

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要準(zhǔn)備披露的信息量大幅增加，而且沒有就商業(yè)重要信息給予披露豁免。作為信息披露的前提，提供披露所需的數(shù)據(jù)與信息，以及對證據(jù)的獲取等，不僅涉及財(cái)務(wù)系統(tǒng)，而且涉及客戶關(guān)系管理、銷售與合同管理、生產(chǎn)與協(xié)作、法律信息與識別、跨部門協(xié)助、合同執(zhí)行過程中關(guān)鍵信息的影響與反饋等。企業(yè)內(nèi)外部之間的信息溝通與信息收集、取證，因大型專用設(shè)備制造企業(yè)業(yè)務(wù)合同執(zhí)行周期長、多部門多崗位協(xié)同、商業(yè)模式的多樣化等特性，而帶來更大的挑戰(zhàn)。如果企業(yè)無法有效、及時(shí)、準(zhǔn)確地收集相關(guān)信息，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真的風(fēng)險(xiǎn)加大，也為信息披露帶來困難。

四、對策

（一）重塑企業(yè)業(yè)務(wù)流程和機(jī)構(gòu)設(shè)置，增強(qiáng)合同管理

大型專用設(shè)備制造企業(yè)首先應(yīng)重新審慎認(rèn)識自身業(yè)務(wù)屬性、行業(yè)特點(diǎn)，對業(yè)務(wù)合同相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)、流程、環(huán)節(jié)等做全面梳理和分析。其次，審慎認(rèn)識自身業(yè)務(wù)與合同約定的條款在新準(zhǔn)則下是否有新的含義，是否考慮對未來的客戶協(xié)議進(jìn)行重新架構(gòu)，是否需要尋求更利于企業(yè)的新的銷售安排等。

在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)就相關(guān)交易的商業(yè)模式、交易實(shí)質(zhì)、定價(jià)安排、結(jié)算條款等相應(yīng)合同條款，在事前、事中進(jìn)行充分了解、溝通和系統(tǒng)安排。加強(qiáng)企業(yè)合同管理，保障企業(yè)的合法利益。在合同商談階段，對于雙方的約定內(nèi)容如設(shè)備及服務(wù)的內(nèi)容，定價(jià)方式，進(jìn)度檢驗(yàn)與確認(rèn)，驗(yàn)收技術(shù)要求，質(zhì)量要求等，與客戶進(jìn)行充分協(xié)商與溝通，并在合同中明確如何保障企業(yè)在履行了階段義務(wù)、全部義務(wù)后能獲得的權(quán)利保障等。從有利于合同執(zhí)行經(jīng)營活動(dòng)職能和專業(yè)配合，有利于風(fēng)險(xiǎn)識別和過程控制與反饋角度出發(fā)，重塑企業(yè)業(yè)務(wù)流程和機(jī)構(gòu)設(shè)置。

（二）推進(jìn)完善企業(yè)內(nèi)部控制

企業(yè)應(yīng)以合同的風(fēng)險(xiǎn)管控為導(dǎo)向，以有利于合同執(zhí)行管理與信息反饋為目的，建立一個(gè)包括財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門、項(xiàng)目管理、法律部門、信息技術(shù)部門、人力資源部門等在內(nèi)的跨職能崗位的專業(yè)配合體系。實(shí)施業(yè)務(wù) “單項(xiàng)合同義務(wù)”項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)管理模式，并制定合同價(jià)值管理、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)評估政策以及信息及時(shí)反應(yīng)機(jī)制的內(nèi)控管理，以便識別企業(yè)實(shí)施建立與新收入準(zhǔn)則相適應(yīng)的合同管理、項(xiàng)目管理、內(nèi)控管理及信息溝通的改變等，推進(jìn)和監(jiān)督整個(gè)實(shí)施過程。同時(shí)，企業(yè)基于合同項(xiàng)下的“單項(xiàng)履行義務(wù)”相關(guān)內(nèi)控管理，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)一步的提升，以滿足企業(yè)對收入確認(rèn)及核算的實(shí)際需要，進(jìn)而更好地為企業(yè)、投資人及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策提供依據(jù)。根據(jù)企業(yè)的規(guī)模與會(huì)計(jì)核算范圍制定與之相適應(yīng)的合理的內(nèi)控監(jiān)督制度，使員工在進(jìn)行收入核算的監(jiān)督工作時(shí)有法可依，有章可循，防止出現(xiàn)監(jiān)督錯(cuò)誤的現(xiàn)象。

（三）提高相關(guān)人員專業(yè)技能

新收入準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，其完整性依賴企業(yè)與相關(guān)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷，以及業(yè)務(wù)執(zhí)行流程對其的強(qiáng)力支持。因此，企業(yè)應(yīng)高度重視和加強(qiáng)對新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，加強(qiáng)對新收入準(zhǔn)則精神的理解，結(jié)合具體實(shí)務(wù)詳細(xì)分析講解，確保企業(yè)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、項(xiàng)目管理、法務(wù)、信息等相關(guān)人員切實(shí)掌握新收入準(zhǔn)則的精髓，深刻理解業(yè)務(wù)流程對合同執(zhí)行控制與管理的重要性。同時(shí)，根據(jù)具體業(yè)務(wù)實(shí)踐的需要，加強(qiáng)相關(guān)崗位人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，相互學(xué)習(xí)，以更好地形成高質(zhì)量的團(tuán)隊(duì)配合與業(yè)務(wù)技能支持。

（四）完善信息溝通與信息披露機(jī)制

新準(zhǔn)則帶來的潛在影響較大，實(shí)施工作的涉及面較寬，除了企業(yè)財(cái)務(wù)部門參與實(shí)施外，還應(yīng)包括信息科技、法務(wù)、銷售、市場營銷和投資者關(guān)系等多個(gè)部門。在整個(gè)實(shí)施過程中，企業(yè)應(yīng)提前頻繁地與主要利益相關(guān)者（如投資者、客戶、債權(quán)人）溝通，尤其是在企業(yè)預(yù)期收入金額、時(shí)間和列報(bào)出現(xiàn)重大變更時(shí)。企業(yè)經(jīng)營層就新準(zhǔn)則和企業(yè)實(shí)施流程向企業(yè)治理層定期匯報(bào)最新信息。企業(yè)應(yīng)基于新收入準(zhǔn)則，對信息披露的要求，建立和完善多層次的信息溝通及信息披露監(jiān)督體系;規(guī)范企業(yè)信息溝通和信息披露的行為，避免各種不規(guī)范、不及時(shí)、不完整的信息溝通與披露情況。由此逐步構(gòu)建全方位、多層次的監(jiān)督管理體系，以更有利于企業(yè)相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)安排的開展，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的密切合作，便于財(cái)務(wù)部門更全面、準(zhǔn)確地收集和整理收入業(yè)務(wù)信息。

五、結(jié)語

新準(zhǔn)則帶來的潛在影響較大，實(shí)施工作的涉及面較寬。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門需要進(jìn)行深度的融合，強(qiáng)化合同管理和契約精神，對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行全方位的業(yè)務(wù)梳理和流程重塑，深度提升企業(yè)的管理及內(nèi)控水平，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

（作者單位為濟(jì)南恒譽(yù)環(huán)?？萍脊煞萦邢薰荆?/p>

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