趙海鷹，吳興偉

（1.溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 溫州 325035；2.溫州市洞頭區(qū)教育系統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中心，浙江 溫州 325700）

一、民辦教育機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

自從20 世紀(jì)80 年代以來，民辦學(xué)校如雨后春筍般的涌現(xiàn)，極大滿足了廣大民眾的學(xué)習(xí)熱情。2002 年12 月九屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議通過《民辦教育促進(jìn)法》，民辦教育得到了快速的發(fā)展。2018 年教育統(tǒng)計(jì)公報(bào)顯示，全國(guó)共有各級(jí)各類民辦學(xué)校18.35 萬所，當(dāng)年招生1 779.75 萬人，各類教育在校生達(dá)5 378.21 萬人。分別比2010 年增長(zhǎng)54.2%、36.86%、58.51%。民辦學(xué)校快速發(fā)展的同時(shí)，財(cái)務(wù)管理混亂的問題也逐步暴露出來。2019年5—6 月浙江省某市審計(jì)局對(duì)該市民辦教育發(fā)展情況進(jìn)行了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。審計(jì)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)如下問題：

1.學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金政策未落實(shí)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)市本級(jí)12 所民辦學(xué)校均未按學(xué)費(fèi)收入5%的標(biāo)準(zhǔn)足額計(jì)提、發(fā)放學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金，其中兩個(gè)學(xué)校連續(xù)三年（審計(jì)范圍只有三年）沒有計(jì)提和發(fā)放獎(jiǎng)助學(xué)金。

2.教師培訓(xùn)制度落實(shí)不到位。審計(jì)抽查發(fā)現(xiàn)，該市本級(jí)6 所民辦學(xué)校教師培訓(xùn)費(fèi)支出比例低，其中有一個(gè)學(xué)校連續(xù)三年未計(jì)提、支出教師培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。

3.財(cái)務(wù)人員未實(shí)行回避制度。某學(xué)校未制定資產(chǎn)和財(cái)務(wù)管理制度，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人為舉辦者妻子，學(xué)校資金均通過其個(gè)人賬戶進(jìn)行收支核算。

4.舉辦者違規(guī)獲取辦學(xué)收益。審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某校通過工會(huì)向校內(nèi)外人員募集投資款2 086 萬元，投資協(xié)議約定投資者每年可優(yōu)先獲得12%的回報(bào)，且回報(bào)率隨學(xué)校收益的提高而提升。某校賬外收取住宿費(fèi)、技能實(shí)訓(xùn)費(fèi)、代管費(fèi)等430.98 萬元，賬內(nèi)虛列支出套取資金234.34 萬元，其中舉辦者從中獲取辦學(xué)收益40 萬元。

5.截留收入、賬外核算。審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某校收取學(xué)宿費(fèi)和伙食費(fèi)（每年每生5 000 元）之外，按每年每生1 000 元、4 000 元、460 元的標(biāo)準(zhǔn)向?qū)W生收取伙食費(fèi)83.30 萬元、晚自修管理費(fèi)668.80 萬元、洗衣費(fèi)76.91 萬元，合計(jì)829.01 萬元，全部截留在出納個(gè)人卡內(nèi)。另一個(gè)學(xué)校在收取學(xué)宿費(fèi)之外，按每年每生6 000 元和4 000 元的標(biāo)準(zhǔn)收取伙食費(fèi)和其他費(fèi)用（宿舍管理費(fèi)、空調(diào)費(fèi)、洗衣費(fèi)等）合計(jì)3 702萬元，在財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人個(gè)人卡內(nèi)核算，未按學(xué)年與學(xué)生進(jìn)行結(jié)算并公布，收取款項(xiàng)也未全部用于學(xué)生。

6.舉辦者貨幣出資未到位。該市三所知名國(guó)有民辦學(xué)校開辦資金分別為30 萬元、30 萬元和13 萬元，審計(jì)發(fā)現(xiàn)，上述學(xué)校舉辦者實(shí)際均未出資。

上述問題也出現(xiàn)在2019 年10 月浙江省審計(jì)廳完成的民辦教育專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告上。浙江省是我國(guó)民辦教育的發(fā)源地和改革試驗(yàn)區(qū)，我們相信，這些問題不但在浙江省出現(xiàn)，同樣也會(huì)出現(xiàn)在其他省、市、自治區(qū)。這些問題不僅嚴(yán)重違犯相關(guān)法規(guī)，嚴(yán)重?fù)p害社會(huì)公眾利益，而且嚴(yán)重影響民辦學(xué)校有序健康發(fā)展以及社會(huì)穩(wěn)定。例如2019 年10 月相關(guān)媒體爆料，20 年老牌培訓(xùn)機(jī)構(gòu)——韋博英語因資金鏈斷裂倒閉，該機(jī)構(gòu)倒閉后，上億元的學(xué)費(fèi)無法退還，還拖欠了部分員工的工資。由于學(xué)費(fèi)高，相當(dāng)一部分學(xué)員通過貸款預(yù)付學(xué)費(fèi)，現(xiàn)在培訓(xùn)機(jī)構(gòu)倒閉了，課無法上了，但是貸款還得還。當(dāng)初學(xué)習(xí)英語的目的是提升技能水平以增加個(gè)人職場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，現(xiàn)在不僅個(gè)人能力沒有提升反而陷入債務(wù)陷阱，這些學(xué)員欲哭無淚。因此加強(qiáng)對(duì)民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理的監(jiān)管已經(jīng)迫在眉睫，那么為什么民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理會(huì)出現(xiàn)如此混亂的現(xiàn)象呢？

二、原因分析

筆者認(rèn)為，出現(xiàn)上述財(cái)務(wù)混亂現(xiàn)象的原因是多方面的，既有舉辦者財(cái)務(wù)管理和依法辦學(xué)意識(shí)薄弱、財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平不高、職業(yè)道德淡薄的原因，也有制度不健全和監(jiān)督工作有待進(jìn)一步加強(qiáng)的原因。限于篇幅，本文著重談?wù)労笳摺?/p>

首先，現(xiàn)行法規(guī)制度沒有正視我國(guó)民辦學(xué)校舉辦者投資辦學(xué)的客觀現(xiàn)實(shí)?！睹褶k教育促進(jìn)法》第十九條規(guī)定：民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營(yíng)利性或者營(yíng)利性民辦學(xué)校。但是，不得設(shè)立實(shí)施義務(wù)教育的營(yíng)利性民辦學(xué)校。為了減少稅費(fèi)支出，減少辦學(xué)成本，目前絕大部分民辦學(xué)校都選擇非營(yíng)利性。如果選擇了非營(yíng)利性，那么學(xué)校舉辦者不得取得辦學(xué)收益，中止辦學(xué)時(shí)非營(yíng)利性民辦學(xué)校清償債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)繼續(xù)用于其他非營(yíng)利性學(xué)校辦學(xué)。這種處理辦法的理論依據(jù)是非營(yíng)利性民辦學(xué)校舉辦者的辦學(xué)行為是捐資助學(xué)而不是投資（如果是投資辦學(xué)，應(yīng)選擇營(yíng)利性學(xué)校）。筆者認(rèn)為這個(gè)觀點(diǎn)并沒有嚴(yán)格區(qū)分捐資助學(xué)和投資辦學(xué)。如果是捐資助學(xué)，那么捐資以后，捐資者不參與學(xué)校的日常管理和發(fā)展；如果是投資辦學(xué)，那么投資者還要參與學(xué)校的日常管理。從現(xiàn)實(shí)情況來看，無論是非營(yíng)利性民辦學(xué)校還是營(yíng)利性民辦學(xué)校，舉辦者就是投資者、管理者。我國(guó)民辦學(xué)校之所以能夠快速發(fā)展，絕不是捐資助學(xué)引起，而是投資辦學(xué)。既然是投資辦學(xué)，必然要追求回報(bào)。而現(xiàn)行制度不允許非營(yíng)利性民辦學(xué)校舉辦者取得回報(bào)，這就迫使舉辦者或投資者采取賬外核算、小金庫(kù)、違規(guī)收費(fèi)等方式間接收回投資或者取得投資回報(bào)。也就是說現(xiàn)行非營(yíng)利性民辦學(xué)校種種財(cái)務(wù)混亂現(xiàn)象的重要根源是現(xiàn)行法規(guī)制度沒有正視我國(guó)民辦學(xué)校投資辦學(xué)的客觀現(xiàn)實(shí)。

其次，相關(guān)制度設(shè)計(jì)無法滿足社會(huì)公眾對(duì)民辦學(xué)校進(jìn)行監(jiān)督的需要。如民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中的現(xiàn)金流量表不僅不能清晰反映舉辦者投入的開辦費(fèi)，而且沒有提供上年金額，使得報(bào)表使用者無法直接對(duì)兩個(gè)年度的現(xiàn)金流量的變化作出合理的分析判斷。另外現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目設(shè)置也不符合對(duì)民辦學(xué)校監(jiān)督的需要，如《國(guó)務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國(guó)發(fā)〔2016〕81 號(hào)，以下稱意見）第十三條規(guī)定：民辦學(xué)校要建立健全獎(jiǎng)助學(xué)金評(píng)定、發(fā)放等管理機(jī)制，應(yīng)從學(xué)費(fèi)收入中提取不少于5%的資金，用于獎(jiǎng)勵(lì)和資助學(xué)生。但是現(xiàn)金流量表上沒有對(duì)學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金的支出單獨(dú)進(jìn)行反映，從而不利于相關(guān)部門和社會(huì)公眾對(duì)民辦學(xué)校辦學(xué)行為進(jìn)行監(jiān)督，社會(huì)公眾監(jiān)督的缺失正是民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理混亂的重要原因。

最后，監(jiān)督弱化。按照民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，單位提供的報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，但是從我們對(duì)溫州市民辦學(xué)校的調(diào)查來看，包括民辦高校，都沒有編制現(xiàn)金流量表，各地民辦學(xué)校年審過程中也沒有要求提供現(xiàn)金流量表。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，一方面是長(zhǎng)期以來我國(guó)行政事業(yè)單位（執(zhí)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的單位除外）一直沒有編制現(xiàn)金流量表，使得相關(guān)監(jiān)管部門和人員一直就沒有現(xiàn)金流量表的概念以及編制現(xiàn)金流量表的要求；另一方面是相關(guān)部門和人員對(duì)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度宣傳不夠、學(xué)習(xí)不夠、執(zhí)行力度不夠，最終使得現(xiàn)金流量表游離在監(jiān)管部門視野之外，導(dǎo)致監(jiān)管部門失去了一個(gè)很容易發(fā)現(xiàn)問題的渠道和平臺(tái)。另外，現(xiàn)行民間審計(jì)委托制度的本質(zhì)是花錢買證明。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果不能很好地配合被審單位（也就是委托方）做好年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作，就可能失去客戶，失去收入來源。這種制度設(shè)計(jì)就決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性不強(qiáng)，導(dǎo)致民間審計(jì)監(jiān)督弱化。2019 年4 月30 日，康美藥業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》，自爆2018 年之前，康美藥業(yè)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符的情況，造成貨幣資金多計(jì)299.44 億。如此重大差錯(cuò)，居然在審計(jì)過程中沒有被發(fā)現(xiàn)。需要注意的是，2010 年、2011 年、2012、2018 年，康美藥業(yè)支付給負(fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)酬分別為120 萬元、180 萬元、230 萬元、640 萬元。對(duì)于299.44 億元的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是真的沒有發(fā)現(xiàn)還是其他原因，我們不得而知。筆者在調(diào)研過程中發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈，個(gè)別事務(wù)所為了保住客戶，可以多次出具同一單位、同一年度不同數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)質(zhì)量堪憂。2015—2018 年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告表明，每年被實(shí)施行業(yè)懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例分別為6.08%、6.65%、7.77%、7.69%。這個(gè)數(shù)據(jù)說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的建設(shè)任重道遠(yuǎn)。2019 年3 月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》（第19 號(hào)）指出：部分中小事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)不適當(dāng)或未得到有效執(zhí)行，特別是與職業(yè)道德相關(guān)的政策和程序不健全，缺乏有效監(jiān)控。因此國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理混亂現(xiàn)象，與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督工作和民辦學(xué)校年檢制度有待進(jìn)一步加強(qiáng)不無關(guān)系。

三、對(duì)策思路

面對(duì)民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理的混亂現(xiàn)象，政府部門應(yīng)該采取什么樣的對(duì)策呢？這是上至教育部、財(cái)政部，下至基層教育管理部門和財(cái)政派出機(jī)構(gòu)都十分關(guān)心的問題。筆者認(rèn)為，對(duì)于政府部門而言，舉辦者財(cái)務(wù)管理和依法辦學(xué)意識(shí)薄弱、財(cái)務(wù)人員水平不高、職業(yè)道德意識(shí)淡薄是客觀存在的事實(shí)，在短期內(nèi)很難改變。短期內(nèi)要達(dá)到強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，唯一的途徑就是健全制度、強(qiáng)化監(jiān)督工作。我們認(rèn)為，首先要正視我國(guó)民辦教育投資辦學(xué)而不是捐資辦學(xué)的性質(zhì)，給與非營(yíng)利性民辦學(xué)校舉辦者合理的回報(bào)，使其不想財(cái)務(wù)違規(guī)。建議以一年期銀行貸款基準(zhǔn)利率上浮10%作為合理回報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然舉辦者取得合理回報(bào)的前提是民辦學(xué)校收支有結(jié)余。除此之外，還應(yīng)采取以下幾個(gè)方面的對(duì)策：

（一）健全報(bào)表體系，系統(tǒng)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

眾所周知，行政事業(yè)單位和民辦學(xué)校從來沒有編制現(xiàn)金流量表，只編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表（業(yè)務(wù)活動(dòng)表）和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。資產(chǎn)負(fù)債表只反映資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)年初年末數(shù)，或者說反映的是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)變化的結(jié)果。收入支出表（業(yè)務(wù)活動(dòng)表）反映了預(yù)算單位某一期間各項(xiàng)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余信息。財(cái)政補(bǔ)助收入支出表反映預(yù)算單位某一會(huì)計(jì)年度財(cái)政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況。由此我們可以發(fā)現(xiàn)：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的發(fā)生額信息在報(bào)表體系上沒有得到反映。在現(xiàn)實(shí)工作中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的變化絕大部分都直接或間接與貨幣資金有關(guān)，如果編制了現(xiàn)金流量表，那么單位絕大部分甚至幾乎所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都已經(jīng)在報(bào)表上得到了反映。由于財(cái)務(wù)報(bào)表不同項(xiàng)目之間、不同報(bào)表之間存在嚴(yán)格的勾稽關(guān)系，報(bào)表越多，勾稽關(guān)系越復(fù)雜，造假難度就越大，被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率也就越大。2001 年，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)劉姝威教授依據(jù)藍(lán)田股份的招股說明書以及上市后的全部財(cái)務(wù)報(bào)告，通過計(jì)算現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比、現(xiàn)金流量表相關(guān)項(xiàng)目的分析和相關(guān)勾稽關(guān)系的判斷，揭露了藍(lán)田股份財(cái)務(wù)造假的丑聞。筆者拜讀了劉姝威教授公開發(fā)表的藍(lán)田股份會(huì)計(jì)報(bào)表的研究推理后發(fā)現(xiàn)，如果沒有現(xiàn)金流量表，劉姝威教授很難根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)來推斷藍(lán)田股份財(cái)務(wù)造假。究其原因在于資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目搭建了一個(gè)完整、閉環(huán)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，所有業(yè)務(wù)都已經(jīng)在這三張財(cái)務(wù)報(bào)表中得到了反映。任何造假都將使得這個(gè)信息系統(tǒng)出現(xiàn)異常，從而增加被人發(fā)現(xiàn)的可能性。因此筆者建議，相關(guān)部門要本著提升會(huì)計(jì)信息完整性和方便開展會(huì)計(jì)監(jiān)督的角度，一方面要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流量表編制必要性和重要性的宣傳；另一方面，要從嚴(yán)執(zhí)行相關(guān)法規(guī)制度，明確規(guī)定：提供經(jīng)過審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表是年檢合格的前提條件。只有這樣，才能健全報(bào)表體系，系統(tǒng)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，才能為民辦學(xué)校的管理提供系統(tǒng)完整的財(cái)務(wù)信息，才能為強(qiáng)化民辦學(xué)校財(cái)務(wù)規(guī)范管理奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化監(jiān)管

監(jiān)管的目的在于督促民辦學(xué)校正確處理與舉辦者、教職員工和學(xué)生之間的財(cái)務(wù)關(guān)系，為學(xué)校規(guī)范有序開展招生、教學(xué)等相關(guān)活動(dòng)提供資金保障。針對(duì)當(dāng)前民辦學(xué)校監(jiān)管過程中存在的問題，我們建議采取如下對(duì)策：

1.合理設(shè)置現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置要體現(xiàn)民辦學(xué)校辦學(xué)特點(diǎn)和監(jiān)管要求。民辦學(xué)校財(cái)務(wù)收支是否合理規(guī)范，直接關(guān)系到廣大師生員工的切身利益，也關(guān)系到民辦學(xué)校的辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)能否得到有效控制。為了有效地維護(hù)師生員工的合法權(quán)益，確保學(xué)校能夠持續(xù)健康發(fā)展，《民辦教育促進(jìn)法》以及相關(guān)法規(guī)對(duì)民辦學(xué)校的財(cái)務(wù)收支做出了很多具體的規(guī)定。但是民辦學(xué)校的收支預(yù)算并沒有得到財(cái)政等部門的審核，也沒有象公辦學(xué)校一樣進(jìn)行公開，社會(huì)各界難以進(jìn)行有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)。為了方便社會(huì)各界對(duì)民辦學(xué)校辦學(xué)行為和財(cái)務(wù)行為進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，筆者強(qiáng)烈呼吁，民辦學(xué)?，F(xiàn)金流量表項(xiàng)目的設(shè)置必須體現(xiàn)民辦學(xué)校行業(yè)特點(diǎn)和相關(guān)部門監(jiān)管的要求，應(yīng)將政府部門的意志落實(shí)在報(bào)表項(xiàng)目中。因此有必要將相關(guān)法規(guī)對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定在現(xiàn)金流量表內(nèi)單獨(dú)進(jìn)行反映。如《意見》第十三條規(guī)定“民辦學(xué)校要建立健全獎(jiǎng)助學(xué)金評(píng)定、發(fā)放等管理機(jī)制，應(yīng)從學(xué)費(fèi)收入中提取不少于5%的資金，用于獎(jiǎng)勵(lì)和資助學(xué)生”。為了切實(shí)督促民辦學(xué)校計(jì)提并發(fā)放獎(jiǎng)助學(xué)金，維護(hù)學(xué)生合法權(quán)益，我們建議在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)設(shè)置“支付學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金的現(xiàn)金支出”項(xiàng)目；《意見》第二十四條規(guī)定：民辦學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)教學(xué)研究活動(dòng)，重視青年教師培養(yǎng)，加大教師培訓(xùn)力度，不斷提高教師的業(yè)務(wù)能力和水平，學(xué)校要在學(xué)費(fèi)收入中安排一定比例資金用于教師培訓(xùn)。與其相對(duì)應(yīng)，我們建議在現(xiàn)金流量表中設(shè)置項(xiàng)目“支付教師培訓(xùn)的現(xiàn)金支出”，以便通過社會(huì)各界的力量督促各個(gè)民辦學(xué)校重視教師隊(duì)伍的建設(shè)。為了加強(qiáng)對(duì)民辦學(xué)校負(fù)債的管理，及時(shí)提供預(yù)警信息，建議在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目“非銀行金融機(jī)構(gòu)借款收到的現(xiàn)金”，以便為社會(huì)各界正確分析研判民辦學(xué)校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。另外，為了有效防范非法關(guān)聯(lián)交易，我們建議單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目反映民辦學(xué)校與舉辦者之間的資金往來。結(jié)合相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和民辦學(xué)校的行業(yè)特點(diǎn)，我們建議民辦學(xué)?，F(xiàn)金流量表格式和項(xiàng)目如表1 所示。

2.建立現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系。由于民辦學(xué)校幾乎所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都涉及現(xiàn)金的收支，因此與現(xiàn)金流量有關(guān)的相關(guān)指標(biāo)是否合理，就成為社會(huì)各界監(jiān)督民辦學(xué)校辦學(xué)行為是否合乎規(guī)范、財(cái)務(wù)是否安全的重要判斷依據(jù)。探索建立現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)，對(duì)于有效遏制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、及時(shí)揭露和打擊財(cái)務(wù)違規(guī)行為，確保民辦學(xué)校有序發(fā)展，具有重要意義。民辦學(xué)校現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系共設(shè)三類指標(biāo)：第一類指標(biāo)是安全性指標(biāo)，反映民辦學(xué)校是否有足夠的現(xiàn)金流量?jī)斶€各類債務(wù)；第二類是財(cái)務(wù)合規(guī)性指標(biāo)，反映民辦學(xué)校日常財(cái)務(wù)收支的合法合規(guī)性；第三類指標(biāo)是發(fā)展性指標(biāo)，反映民辦學(xué)校自我發(fā)展能力以及籌措資金的能力。各類指標(biāo)計(jì)算公式及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)如表2 所示。

表1 現(xiàn)金流量表 單位：元

通過設(shè)置上述相關(guān)指標(biāo)，一方面為民辦學(xué)校強(qiáng)化現(xiàn)金流量管理提供了決策依據(jù)，另一方面也為民辦學(xué)校自我診斷提供了便利，再者也為民辦學(xué)校財(cái)務(wù)行為劃定了一定的紅線，明確了不能違規(guī)的業(yè)務(wù)范圍。

3.改革民辦學(xué)校審計(jì)委托制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)之所以能夠得到社會(huì)公眾的信賴，根本原因在于它與委托人、被審單位之間保持獨(dú)立性，這種獨(dú)立性不僅僅是業(yè)務(wù)、人事上的獨(dú)立，更是經(jīng)濟(jì)利益上的獨(dú)立。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審單位之間存在經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系。例如，如果審計(jì)報(bào)告出具保留意見或否定意見，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能被解聘，不能再?gòu)氖卤粚弳挝灰院竽甓鹊膶徲?jì)工作，假如被審單位是大的上市公司或大的民辦學(xué)校，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所下一年度收入的影響恐怕就比較大，這種內(nèi)在的聯(lián)系對(duì)于民間審計(jì)的獨(dú)立性提出了挑戰(zhàn)，而且很可能影響審計(jì)報(bào)告的客觀性。因此為了確保審計(jì)質(zhì)量，必須從制度上確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審單位之間保持經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)、人事上的獨(dú)立性。鑒于各地財(cái)政部門和教育部門每年都向民辦學(xué)校提供購(gòu)買服務(wù)撥款，我們建議從上述撥款中劃出一部分，作為年度審計(jì)經(jīng)費(fèi)，由民辦學(xué)校自行委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為財(cái)政部門或教育部門直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事民辦學(xué)校年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作。這種變革的最大好處在于審計(jì)報(bào)告意見類型不會(huì)影響委托關(guān)系，從而有效解決審計(jì)獨(dú)立性問題。

表2 民辦學(xué)校現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系

（三）加大處罰力度

前文所述的各種財(cái)務(wù)管理混亂現(xiàn)象在民辦學(xué)校中比較普遍，治理上述現(xiàn)象需要多措并舉，不僅要建全報(bào)表體系、系統(tǒng)反映民辦學(xué)校財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還要建立健全各類指標(biāo)體系，多角度、多維度及時(shí)監(jiān)控民辦學(xué)校各類違規(guī)行為，更要加大違規(guī)處罰力度。近年來上市公司財(cái)務(wù)造假案件不斷見諸報(bào)端，一方面這是加強(qiáng)監(jiān)督的結(jié)果，另一方面也說明我們的違規(guī)成本比較低，違規(guī)收益大，所以社會(huì)上就會(huì)有人不斷以身試法。按照《證券法》的規(guī)定，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假最大的處罰金額就是60 萬元。康得新虛增利潤(rùn)119 億元，給與的處理意見是罰款60 萬元，這種處罰，難道不是在助長(zhǎng)造假氣焰嗎？從英國(guó)南海案件，到美國(guó)安然和世通財(cái)務(wù)丑聞；從國(guó)內(nèi)藍(lán)田、銀廣廈舞弊，到2019 年康得新和康美藥業(yè)惡性造假，都說明了這個(gè)問題。筆者沒有查到對(duì)民辦學(xué)校財(cái)務(wù)違規(guī)現(xiàn)象作出具體處罰意見的法律條文。浙江省某市審計(jì)局對(duì)民辦學(xué)校審計(jì)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)收取辦學(xué)收益、截留收入、賬外核算等問題的處理意見，也只是要求退還給學(xué)校，沒有給與任何處罰，這樣的處理結(jié)果，有警示作用嗎？我們不得而知。這恐怕也就是平時(shí)經(jīng)常聽到的“年年審計(jì)，年年有問題”的根本原因。對(duì)此我們強(qiáng)烈建議相關(guān)部門盡快修改相關(guān)法律法規(guī)，從重處罰財(cái)務(wù)違規(guī)現(xiàn)象，而且處罰對(duì)象不僅僅是學(xué)校，還要處罰舉辦者，因?yàn)樗麄兪敲褶k學(xué)校財(cái)務(wù)違規(guī)的實(shí)際控制人和實(shí)際受益者。只有這些舉辦者不敢財(cái)務(wù)違規(guī)，那么我們民辦學(xué)校的財(cái)務(wù)行為才有可能健康有序。