支雨晴，喬玉洋

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

稅收是國(guó)家收入的主要來(lái)源，依法納稅是每家企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)。然而，稅負(fù)過(guò)高會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)壓力，進(jìn)而影響企業(yè)的發(fā)展。因此，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，開(kāi)展科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)非常必要的工作。合理避稅，是指在遵循稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，為減輕稅收負(fù)擔(dān)而進(jìn)行稅務(wù)籌劃的經(jīng)濟(jì)行為。合理避稅不同于偷稅漏稅，它不僅可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化，而且能夠優(yōu)化社會(huì)資源的配置，推進(jìn)我國(guó)稅收法制化的進(jìn)程。本文通過(guò)研究A 公司合理避稅的典型案例，針對(duì)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況提出了稅務(wù)籌劃的建議，旨在幫助企業(yè)打破發(fā)展局限，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟。

1 A公司的財(cái)務(wù)狀況與稅收成果

A公司是一家成熟的跨境電子商務(wù)公司，其以銷售圖書起家，現(xiàn)已成為世界上商品種類最多的線上零售商和國(guó)際第二大互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。自A 公司創(chuàng)立以來(lái)，其獨(dú)有的便利性和互聯(lián)性一直深受廣大消費(fèi)者的青睞，加之政府的大力扶持，其發(fā)展十分迅猛。表1顯示了A公司2009—2018各年的營(yíng)業(yè)收入，從中可以看出，其營(yíng)業(yè)收入在這10 年中實(shí)現(xiàn)了連續(xù)增長(zhǎng)。并且，2018 年的營(yíng)業(yè)收入將近是2009年?duì)I業(yè)收入的10倍。

A公司擁有如此大的收入漲幅，每年的巨額稅款也不可忽視。但事實(shí)上，A公司連續(xù)兩年上交美國(guó)聯(lián)邦所得稅為零，還讓政府倒貼了2.66億美元稅款。2017 年，A 公司營(yíng)收1 778.7 億美元，利潤(rùn)56億美元，聯(lián)邦稅率-2.5%，獲得退稅1.37 億美元；2018 年，營(yíng)收2 328.9 億美元，利潤(rùn)112.7 億美元，聯(lián)邦稅率-1.2%，獲得退稅1.29億美元。原因很簡(jiǎn)單，除了當(dāng)?shù)嘏c政府達(dá)成的稅收協(xié)議外，A公司還從各個(gè)角度進(jìn)行了稅務(wù)籌劃，并通過(guò)節(jié)省的稅款不斷擴(kuò)大規(guī)模并完善產(chǎn)業(yè)，使得經(jīng)濟(jì)效益不斷上升。

2 A公司合理避稅的方式

2.1 舉債籌資避稅

籌資方式的不同影響企業(yè)的稅基的大小，合理有效的籌資方式在一定程度上能夠很好的縮小稅基。現(xiàn)代企業(yè)主要通過(guò)發(fā)行股票和負(fù)債的方式進(jìn)行籌集資金，A 公司則采用了“債股并用，多債少股”的方式。多年來(lái)，其權(quán)益負(fù)債率（股東權(quán)益/負(fù)債）一直保持在1 以下，以2018 年為例，當(dāng)年總負(fù)債為1 190.99 億美元，利息支出為14.17 億美元，則應(yīng)納稅所得額可以扣減14.17 億美元，達(dá)到了很好的節(jié)稅效果。由表2 可以看出，當(dāng)應(yīng)納稅所得額等于利息支出后的利潤(rùn)時(shí)，負(fù)債所占比例越多，節(jié)稅的力度就越大。因此從合理避稅的角度出發(fā)，在息稅前投資收益率大于負(fù)債成本率時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)擴(kuò)大舉債規(guī)模和比例來(lái)進(jìn)行節(jié)稅[1]。

表1 近十年A公司營(yíng)業(yè)收入?yún)R總表（單位：億美元）

表2 亞馬遜近十年權(quán)益負(fù)債指數(shù)（單位：億美元）

2.2 合理投資避稅

投資收入與成本同樣是稅基的重要組成部分，合理的投資規(guī)劃能為企業(yè)帶來(lái)可觀的節(jié)稅效益。企業(yè)在充分研究各行業(yè)和地區(qū)享有的稅收優(yōu)惠政策后，制定出針對(duì)性投資方案便能達(dá)到良好的節(jié)稅效果。如A 公司選擇投資半導(dǎo)體企業(yè)，政府對(duì)此類高新技術(shù)企業(yè)提供稅收支持，所以A 公司能夠減輕稅負(fù)。此外，2018 年A 公司設(shè)立第二總部時(shí)，最終選擇了具有較大稅收優(yōu)惠政策的紐約州和弗吉尼亞州。同時(shí)A 公司也將倉(cāng)庫(kù)設(shè)置在全球范圍內(nèi)不同地點(diǎn)，以求分擔(dān)負(fù)稅。

2.3 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)避稅

在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)可以考慮在稅前扣除項(xiàng)目上籌劃，即增加有效的成本費(fèi)用，減少利潤(rùn)來(lái)降低應(yīng)納稅所得額，以達(dá)到節(jié)稅效果。

A公司一方面通過(guò)擴(kuò)大研發(fā)支出和資產(chǎn)減值來(lái)增加合理有效的成本。據(jù)美國(guó)新聞報(bào)道，2018年A公司研發(fā)費(fèi)用占到營(yíng)業(yè)費(fèi)用的35%，依靠研發(fā)減稅節(jié)省了近15 億美元。根據(jù)該國(guó)最新的“減值抵稅”政策，企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以直接獲得減稅補(bǔ)貼。2018年，A公司利用該政策，減值額度上升了40%，獲得了更多補(bǔ)貼。

另一方面A公司則采用“虧損抵后”的方式降低應(yīng)納稅額。根據(jù)該國(guó)稅法規(guī)定，在所得稅年度申報(bào)時(shí)，可以將虧損額結(jié)轉(zhuǎn)至連續(xù)15個(gè)年度彌補(bǔ)。由于A公司建立初期的高額虧損尚未完全彌補(bǔ)，且其多年來(lái)不斷擴(kuò)張業(yè)務(wù)，主動(dòng)做虧企業(yè)，因此形成了高額的遞延所得稅留以抵扣。2018年，A公司稅前利潤(rùn)112.70億美元，虧損抵扣后甚至獲得了1.29億美元的聯(lián)邦稅款補(bǔ)貼，實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)收益。

此外，根據(jù)該國(guó)稅法規(guī)定，由職工持股的企業(yè)，在歸還職工持股貸款本息期間，免交企業(yè)所得稅[2]。A 公司在給資深員工發(fā)工資時(shí)，采取增發(fā)股票的方式，即可獲得等額的稅收抵扣。且由于A公司的股價(jià)在近十年來(lái)一直不斷上漲，該策略避稅非常有效。

2.4 價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅

在合理避稅過(guò)程中，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部各納稅主體稅率不同時(shí)，往往會(huì)采用價(jià)格轉(zhuǎn)移的方式進(jìn)行避稅。內(nèi)部各公司之間進(jìn)行產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)交易時(shí)不完全按照市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定，而是通過(guò)高買低賣來(lái)轉(zhuǎn)移價(jià)格，最終將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)納稅[3]。

作為大型跨境電商平臺(tái)的A公司為減少企業(yè)境外所得稅，構(gòu)建了著名的歐洲避稅架構(gòu)——“美國(guó)-盧森堡經(jīng)營(yíng)主體-盧森堡殼公司”。A公司總部?jī)H收取些許費(fèi)用便將其在歐洲的知識(shí)產(chǎn)權(quán)授予殼公司，又使經(jīng)營(yíng)公司負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)其在歐洲的所有零售業(yè)務(wù)。而經(jīng)營(yíng)公司與殼公司簽訂特權(quán)協(xié)議，向殼公司支付占其營(yíng)業(yè)收入九成以上的巨額費(fèi)用，用以獲得知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)，由此轉(zhuǎn)移了收入。按照當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，殼公司作為有限合伙企業(yè)不是納稅主體，不納稅，而經(jīng)營(yíng)公司支付大量費(fèi)用后，應(yīng)納稅所得額也極低。最終A公司在歐洲的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅率低至1%，有效降低了企業(yè)整體的稅負(fù)水平。

3 我國(guó)企業(yè)稅務(wù)籌劃的建議

現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)在稅務(wù)籌劃的工作上受外部因素和內(nèi)部因素兩方面的制約[4]。就外部因素來(lái)看，我國(guó)稅收相關(guān)法律法規(guī)仍存在不足，合理避稅代理機(jī)制不夠完善，稅務(wù)征管制度不夠規(guī)范，稅收文化宣傳不夠深入；就內(nèi)部因素來(lái)看，企業(yè)稅務(wù)籌劃工作不合理，財(cái)務(wù)管理水平不達(dá)標(biāo)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分等等。這些因素嚴(yán)重影響了我國(guó)企業(yè)合理避稅的發(fā)展[5]。結(jié)合A公司合理避稅的方式，下文將為我國(guó)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作提出一些建議。

3.1 籌資環(huán)節(jié)中的籌劃

在籌資環(huán)節(jié)中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅收法規(guī)和自身實(shí)際情況選擇合適的籌資渠道，合理安排資金結(jié)構(gòu)，有效處理籌資利息，從而實(shí)現(xiàn)稅收效益。從避稅的角度出發(fā)，舉債籌資的成本可以抵減應(yīng)納稅所得額，而股息只能夠在稅后利潤(rùn)分配，不能作為費(fèi)用支出。因此企業(yè)應(yīng)進(jìn)行全局性分析，當(dāng)息稅前利潤(rùn)大于負(fù)債利息時(shí)，應(yīng)考慮適當(dāng)擴(kuò)大負(fù)債的規(guī)模。此外，按照我國(guó)法律規(guī)定，企業(yè)在籌建期內(nèi)，未形成無(wú)形資產(chǎn)和未達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的利息支出屬于開(kāi)辦費(fèi)，納稅時(shí)可以作為管理費(fèi)用分五年期進(jìn)行攤銷。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)籌資利息計(jì)入管理費(fèi)用的份額，采用分期攤銷的方式來(lái)確保各期收益，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的[6-7]。

3.2 投資環(huán)節(jié)中的籌劃

企業(yè)在實(shí)際投資活動(dòng)中，應(yīng)根據(jù)國(guó)家制定的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)投資方式、投資行業(yè)、企業(yè)組織形式等進(jìn)行合理規(guī)劃，制定最優(yōu)稅務(wù)籌劃方案。

對(duì)于投資方式，從避稅角度出發(fā)，非貨幣資產(chǎn)性投資更有利于稅務(wù)籌劃。由于固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用均計(jì)入成本費(fèi)用，允許在稅前扣除，從而能降低應(yīng)納稅所得額。而對(duì)于必要的貨幣資金投資，考慮多運(yùn)用分期投資的方式，這不僅能獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值，還能通過(guò)借款投資產(chǎn)生允許在稅前扣除的利息費(fèi)用，進(jìn)行節(jié)稅。

從投資行業(yè)來(lái)看，國(guó)家及當(dāng)?shù)卣疄橥苿?dòng)某一行業(yè)發(fā)展，往往會(huì)采取相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)了解當(dāng)?shù)囟愂照叩淖兓?，選擇目標(biāo)行業(yè)，籌劃出最佳納稅方案，這不僅可以達(dá)到避稅的效果，還能一定程度上規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于企業(yè)組織形式，企業(yè)可以通過(guò)選擇設(shè)立子公司和分公司兩種不同的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，而分支機(jī)構(gòu)的盈利能力與是否享有優(yōu)惠稅率是主要影響因素。如預(yù)測(cè)分支機(jī)構(gòu)具備盈利能力且享受優(yōu)惠稅率，應(yīng)選擇設(shè)立子公司來(lái)單獨(dú)納稅，從而使整體稅負(fù)減輕。當(dāng)然，企業(yè)也應(yīng)從全局的角度出發(fā)，考慮納稅成本和管理效率等因素綜合選擇，最終達(dá)到利潤(rùn)最大化。

3.3 經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中的籌劃

前已述及，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可以考慮利用稅前扣除項(xiàng)目來(lái)增加有效的成本費(fèi)用，減少利潤(rùn)，降低應(yīng)納稅所得額，以達(dá)到避稅效益。

在銷售環(huán)節(jié)中，企業(yè)可以從收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的角度考慮選擇恰當(dāng)?shù)匿N售方式，以此獲得稅款的時(shí)間價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)減少采用托收承付的方式，多采用賒銷或分期付款的方式確認(rèn)收入，這有利于延緩納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，從而緩解企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方式和折舊方法是成本核算中兩個(gè)重要影響因素。對(duì)于存貨計(jì)價(jià)，僅從稅務(wù)籌劃角度出發(fā)，當(dāng)原材料市場(chǎng)價(jià)格下跌時(shí)，企業(yè)考慮采用先進(jìn)先出法增加成本費(fèi)用；而原材料市場(chǎng)價(jià)格上漲時(shí)，則采用后進(jìn)先出法增加成本費(fèi)用，能夠有效縮減稅基。對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在折舊總額相等的條件下，應(yīng)考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，企業(yè)應(yīng)比較折舊現(xiàn)值總額與稅收抵稅額現(xiàn)值總額后結(jié)合自身情況選擇恰當(dāng)?shù)恼叟f方法。一般來(lái)講，在比例稅率下，加速折舊法在前期可以計(jì)提較多折舊，縮小稅基，增加企業(yè)前期的現(xiàn)金流量，且有利于企業(yè)獲得部分稅款的時(shí)間價(jià)值，具有延期納稅的作用。而直線法將折舊平攤至每期，有利于企業(yè)稅負(fù)的穩(wěn)定，適用于享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)。

3.4 轉(zhuǎn)移定價(jià)的籌劃

轉(zhuǎn)移定價(jià)是合理避稅的另一個(gè)有效方式，利用集團(tuán)企業(yè)內(nèi)各公司稅率差異從整體上制定納稅計(jì)劃。關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)交易時(shí)，可以通過(guò)“高價(jià)買入，低價(jià)賣出”或“低價(jià)買入，高價(jià)賣出”的策略，將收入轉(zhuǎn)移到低稅率企業(yè)，將費(fèi)用轉(zhuǎn)移到高稅率企業(yè)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，最終降低企業(yè)整體的稅負(fù)水平。當(dāng)然，在確定價(jià)格時(shí)，企業(yè)不僅要結(jié)合市場(chǎng)價(jià)格和市場(chǎng)買賣原則，也要考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)政策，尊重價(jià)值規(guī)律和國(guó)家政策，制定出合理的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

此外，對(duì)于集團(tuán)企業(yè)而言，在分配管理費(fèi)用時(shí)，企業(yè)可以考慮制定針對(duì)性分配標(biāo)準(zhǔn)，增加高稅率子公司費(fèi)用分配比例，減少低稅率子公司的比例，由此減少應(yīng)納稅額，達(dá)到整體避稅的效果。