■李原淵

（山煤國際能源集團股份有限公司）

1 引 言

根據(jù)2016年財政部頒布的《管理會計基本指引》和《管理會計基本指引第300號——成本管理》的基本思想，企業(yè)成本管理應遵循適應性原則，成本管理不僅應內(nèi)嵌于業(yè)務與管理模式，而且要與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相適應。而戰(zhàn)略理論認為，競爭戰(zhàn)略無論彰顯于外還是密隱于內(nèi)，其選擇都是關系企業(yè)生死存亡的大事。根據(jù)著名戰(zhàn)略學家波特的分類，企業(yè)有三種基本競爭戰(zhàn)略：差異化戰(zhàn)略、聚焦戰(zhàn)略和總成本領先戰(zhàn)略[1]。任何一個身處競爭產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)，對需要在三種戰(zhàn)略中選擇其一作為其競爭主戰(zhàn)略，煤炭企業(yè)也不例外。作為典型的資源型行業(yè)，煤炭產(chǎn)業(yè)具有強周期、重資產(chǎn)的行業(yè)特征，企業(yè)資源稟賦特征以及外部環(huán)境影響甚至決定煤炭行業(yè)企業(yè)的競爭戰(zhàn)略選擇。同質(zhì)化的煤炭產(chǎn)品和迥異的資源稟賦決定了煤炭產(chǎn)業(yè)企業(yè)幾乎沒有機會和條件執(zhí)行差異化戰(zhàn)略和聚焦戰(zhàn)略，因此煤炭企業(yè)最優(yōu)競爭戰(zhàn)略選擇是總成本領先。在實踐中，如何在煤炭企業(yè)制實施總成本領先戰(zhàn)略，是每個煤炭企業(yè)迫在眉睫的現(xiàn)實問題。

2 煤炭企業(yè)總成本領先戰(zhàn)略的實施條件

已有研究表明，成本控制管理經(jīng)歷了經(jīng)驗管理階段、科學管理階段、目標管理階段、動因管理階段[2]，現(xiàn)代成本管理關注點已由差異分析轉移到價值鏈分析。

根據(jù)競爭戰(zhàn)略理論，實現(xiàn)總成本領先戰(zhàn)略需要一定的條件，具體包括兩類：技能和資源條件與組織條件。技能和資源條件包括：①持續(xù)的資本投資，以保證規(guī)模經(jīng)濟實現(xiàn)；②具備生產(chǎn)工藝和工程技能，為低成本生產(chǎn)提供保障；③為提高勞動效率，需要嚴格的勞動監(jiān)管體系和制度；④優(yōu)良設計，提前進行成本鎖定；⑤強大、低成本的分銷系統(tǒng)為規(guī)模經(jīng)濟提供營銷保障。組織條件包括：①建立嚴格的成本控制制度；②建立成本信息系統(tǒng)，反映成本控制情況；③建立健全的成本控制組織結構；④建立完善的成本管控激勵機制。上述內(nèi)容見表1。

表1 總成本領先戰(zhàn)略的條件

3 煤炭企業(yè)價值鏈成本管控的探索

S集團是煤炭經(jīng)營的專業(yè)化管理公司，下轄煤礦18座，其中生產(chǎn)礦井12座，基建礦井6座，年產(chǎn)能4000萬噸。在系統(tǒng)分析煤炭行業(yè)的產(chǎn)業(yè)內(nèi)現(xiàn)有競爭者、潛在進入者、替代品、供應商與客戶五種產(chǎn)業(yè)競爭力量的基礎上，進一步對自身強勢、劣勢、機會、威脅分析以后確定了總成本領先的競爭戰(zhàn)略，并進一步確定“價值鏈為主線，實現(xiàn)成本管控戰(zhàn)略目標。

3.1 價值鏈成本管控的目標

作為執(zhí)行總成本領先戰(zhàn)略的手段，煤炭企業(yè)價值鏈成本管控突破傳統(tǒng)成本管控“就成本論成本”，成本管控不出“財務部”窠臼。突破傳統(tǒng)以生產(chǎn)成本為主要內(nèi)容的成本管理模式，構建以企業(yè)價值鏈為主線的成本管控體系[3]。在戰(zhàn)略成本導向下，結合前期精益管理、內(nèi)部市場化建設成果，建立覆蓋“采供——倉儲——設計——采掘——洗選加工——費用——銷售——資金”為主線的全價值鏈成本智能化管控體系[4]，借助于成本預測、歸因分析、對標管理等方法實現(xiàn)成本管理以成本核算和評價考核為主向事前預測、事中控制的轉變[5]。全價值鏈主要體現(xiàn)在兩個方面，一是成本控制覆蓋企業(yè)價值增值的全過程，體現(xiàn)“縱向到底”的特征，二是成本控制無死角，覆蓋企業(yè)集團全部單位，體現(xiàn)“橫向到邊”特征。

3.2 價值鏈成本智能管控體系的構建

在全價值鏈成本管控體系的值體系的框架下，為實現(xiàn)現(xiàn)有各煤炭生產(chǎn)企業(yè)及集團總部采購管理、運銷管理、人力資源管理、費用管理、財務核算、資金管理、預算管理等系統(tǒng)的集成，S集團構建了價值鏈成本管控一體化商務智能（BI）系統(tǒng)，建立面向集團、各生產(chǎn)礦、各隊組和使用人員的多級管控系統(tǒng)，實現(xiàn)集團整體集成化、動態(tài)化、可視化、智能化管控和決策支持。逐步達到三可（可視、可查、可控）、三化(標準化、動態(tài)化、智能化)建設目標。

可視：建立可視化數(shù)據(jù)查詢和瀏覽系統(tǒng)，實現(xiàn)對集團內(nèi)、外部數(shù)據(jù)的集中查詢，采用可視化技術，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的直觀圖形表達；構建管理駕駛艙、多維報表體系，支持經(jīng)營分析和決策，實現(xiàn)掛圖作戰(zhàn)。可查：對各類數(shù)據(jù)實現(xiàn)橫向到邊、縱向到底的追溯查詢；可以按照業(yè)務主線實現(xiàn)數(shù)據(jù)的橫向跟蹤和檢索；實現(xiàn)從報表、賬簿、憑證、業(yè)務單據(jù)的下鉆檢索和查詢；實現(xiàn)對各類業(yè)務數(shù)據(jù)的下鉆和穿透查詢?？煽兀簩崿F(xiàn)和業(yè)務信息系統(tǒng)的融合、貫通，能夠支持審核、控制環(huán)節(jié)向業(yè)務環(huán)節(jié)的嵌入和滲透，實現(xiàn)動態(tài)、實時審批和控制，建立有效的風險防控和預警分析系統(tǒng)。

標準化：確定以成本數(shù)據(jù)標準化、流程標準化、崗位職責標準化為主要內(nèi)容的標準化體系，實現(xiàn)集團公司上下對成本數(shù)據(jù)語義的一致性。建立標準化流程和崗位職責體系；動態(tài)化：逐步實現(xiàn)業(yè)務信息系統(tǒng)和成本決策支持系統(tǒng)的聯(lián)系，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的動態(tài)化、實時化查詢和檢索。智能化：建立服務于各級成本決策、管理和控制需求的綜合分析、預測和決策系統(tǒng)，有效支持各類決策和管理活動，并能夠根據(jù)企業(yè)實際，抽象和歸納企業(yè)知識，形成最佳企業(yè)實踐。

3.3 價值鏈成本管控智能系統(tǒng)的構建

全價值鏈成本智能管控系統(tǒng)的內(nèi)容包括：管理駕駛艙、成本控制模塊、采購分析模塊、價值鏈成本控制模塊、產(chǎn)量分析模塊、銷量分析模塊、可控費用分析模塊、人力資源成本分析模塊等內(nèi)容。

管理駕駛艙。通過管理駕駛艙為高層管理層提供的“一站式”(One-Stop)決策支持。以可視化圖形方式形象標示企業(yè)運行的關鍵指標， 直觀監(jiān)測企業(yè)運營情況，并可以對異常關鍵指標實時預警和挖掘分析。關鍵指標包括：產(chǎn)量、進尺、剝離量、銷量、收入、利潤、成本、價格，主要通過儀表盤、折線圖、柱形圖、各礦分布地圖形式呈現(xiàn)。

成本控制模塊。成本控制模塊內(nèi)容包括十個方面：第一，成本控制立方體：建立噸煤成本構成、邊際貢獻、預算完成率為維度的成本三維分析框架。實現(xiàn)從成本要素、預算執(zhí)行情況、成本及價格波動的整體分析。第二，成本歸因分析：按照成本構成要素對成本進行分析，解釋成本變動原因和影響程度。建立成本要素與單位成本之間的關聯(lián)分析。第三，成本對標分析：建立集團內(nèi)部對標和外部對標分析體系，及時反映標準成本（成本預算、成本計劃）與實際成本之間的差異，實現(xiàn)成本管控的動態(tài)監(jiān)控。第四，成本追溯查詢：建立從總成本向成本明細和業(yè)務數(shù)據(jù)的追溯查詢能力，實現(xiàn)集團向基層單位的追溯查詢。第五，多維成本分析：建立集團、礦、生產(chǎn)隊組三級，月、季、年三個時間維度和成本要素構成的多維成本比較和分析，實現(xiàn)各類成本數(shù)據(jù)的橫向?qū)Ρ确治龊涂v向?qū)Ρ确治觥５诹?，成本性態(tài)分析：分解固定成本、變動成本，建立量、價、成本之間的動態(tài)分析模型，對各類成本進行變動比較和分析。第七，成本預測：按照成本性態(tài)，結合企業(yè)生產(chǎn)、采購、人力資源等相關資料，建立成本預測模型，按照目標成本法，對各礦產(chǎn)量、利潤、成本進行預測分析。第八，成本預警：對成本異常波動、與標準成本差異較大等信息進行自動預警，并追溯動因。第九成本評價：按照邊際貢獻和成本對標兩個關鍵指標建立成本評價模型，對各礦成本控制能力進行綜合評價。第十，洗煤成本專項分析：建立入洗前、入洗后成本計算表，對洗煤費用進行專項比較分析。

價值鏈成本控制。內(nèi)容包括從設計到洗選加工的生產(chǎn)全壞節(jié)控制，具體而言：①設計成本控制：對煤礦設計對成本的影響進行分析，探尋煤炭企業(yè)生產(chǎn)成本降低和控制的關鍵因素。②采購成本控制：與企業(yè)供應鏈系統(tǒng)集成，對采購成本的分析與控制，采購成本對標分析，采購追溯比對。③倉儲成本控制：對各類原材料、原煤、洗煤的倉儲成本、存貨周轉情況進行分析和跟蹤控制。④采掘成本控制：對生產(chǎn)業(yè)務過程進行成本跟蹤，劃小核算單位，建立科學的采掘成本對標體系。⑤洗選加工成本控制：對洗選加工過程進行成本跟蹤，建立科學的洗選加工成本控制對標體系。⑥費用控制：對各類費用實行分類、預算管理，嚴格費用支出范圍和審批，降低各項費用支出。

產(chǎn)量分析模塊。在追求規(guī)模經(jīng)濟的煤炭企業(yè)中，煤炭生產(chǎn)成本在在很大程度受產(chǎn)量制約。集團成本控制系統(tǒng)中產(chǎn)量分析模塊的主要內(nèi)容包括八個部分：①總產(chǎn)量分析：按照集團板塊整體，分析各煤種、各期產(chǎn)量數(shù)據(jù)。并建立產(chǎn)量縱向比較、預算（計劃）執(zhí)行情況、同期及歷史數(shù)據(jù)比較分析，解釋產(chǎn)量波動原因。②產(chǎn)量多維分析：按照各煤種、各生產(chǎn)礦井、歷史同期、產(chǎn)量預算（計劃）等多個維度實現(xiàn)產(chǎn)量信息的多維查詢，并逐步實現(xiàn)產(chǎn)量數(shù)據(jù)按日動態(tài)匯總查詢，以及產(chǎn)量向隊組的穿透查詢。③產(chǎn)量執(zhí)行分析：對各礦產(chǎn)量完成情況、產(chǎn)量波動情況進行對比分析，并分析原因。④進尺比較分析：對各生產(chǎn)礦井掘進進尺情況進行動態(tài)比較分析，及時獲取各生產(chǎn)礦井生產(chǎn)進度，并與計劃進行比較分析。⑤剝離量分析：對露天礦剝離量進行動態(tài)比較分析。⑥產(chǎn)量預測：建立生產(chǎn)進度與產(chǎn)量之間的動態(tài)預測模型，對各生產(chǎn)礦井產(chǎn)量進行預測和分析，支持滾動產(chǎn)量計劃的編制和調(diào)整。建立產(chǎn)量與成本之間的關聯(lián)分析，支持依據(jù)滾動產(chǎn)量計劃編制滾動成本計劃，修訂目標成本。⑦產(chǎn)量預警：根據(jù)各生產(chǎn)礦生產(chǎn)狀況和產(chǎn)量目標，實現(xiàn)對產(chǎn)量的自動預警。⑧產(chǎn)量評價：對各企業(yè)產(chǎn)量進行綜合評價。

銷量分析模塊。銷量分析系統(tǒng)的模塊內(nèi)容包括7個內(nèi)容：①多維銷量分析：按照集團板塊、各生產(chǎn)礦、各煤種、各時間段銷量比較分析，建立各礦橫向比較分析和縱向時間序列分析。實現(xiàn)銷量信息的動態(tài)檢索和查詢。②銷售貢獻分析：按照煤種、煤礦對銷售貢獻進行比較分析。③銷售執(zhí)行分析：對各礦產(chǎn)量完成情況、產(chǎn)量波動情況進行對比分析，并分析原因。④銷量動態(tài)分析：建立各生產(chǎn)礦產(chǎn)量、存量、銷量之間的動態(tài)跟蹤和檢索查詢，實現(xiàn)對重要銷售業(yè)務的追溯查詢。⑤銷售客戶分析：對銷售渠道、銷售客戶、應收款回款情況進行綜合查詢和分析，實現(xiàn)對重要客戶的追溯查詢。⑥銷售成本分析：對銷售過程中產(chǎn)生的各項費用，運費、稅金、雜費等進行明細分析檢索查詢。⑦銷量評價：按照銷量和銷售能力對各礦進行評價。

可控費用分析模塊。集團根據(jù)企業(yè)具體情況，確定了管理費用中的八項可控費用：公務用車費、公務接待費、差旅費、會議費、培訓費、辦公費和應付福利費。針對上述八項可控費用，建立可控費用分析模塊，實現(xiàn)了可控費用多維可查和可控費用多維度比較分析與預警。

人力資源專題模塊。內(nèi)容包括：①人力資源多維分析：按照各礦、人員類型、人員屬性信息等實現(xiàn)對各級、各類人員基本情況、人員分布情況進行多維統(tǒng)計和分析。②人力資源成本分析： 對各級、各類人員薪資進行統(tǒng)計和比較分析。對各類社保、福利相關支出進行統(tǒng)計和分析，并實現(xiàn)對上述信息的追溯查詢。③人力資源成本執(zhí)行分析：對人力資源成本預算（計劃）進行比較和分析，建立對標指標體系。

采購分析模塊。內(nèi)容包括，其一，采購多維分析：按照采購物資類型、采購方式、采購主體、采購日期等多個維度實現(xiàn)對各礦、各類物資采購的多維分析。其二，采購追溯查詢：根據(jù)采購匯總數(shù)據(jù)下鉆各類采購明細數(shù)據(jù)，實現(xiàn)采購材料使用情況的跟蹤和追溯查詢。其三，采購成本分析：對采購成本、 庫存占用成本、資金占用成本、應付賬款等影響采購成本的因素進行綜合分析和評價，建立采購成本歸因分析模型。

4 煤炭企業(yè)價值鏈成本管控的應用展望

周期、重資產(chǎn)煤炭行業(yè)的特征決定了煤炭企業(yè)必需而且只能選擇總成本領先競爭戰(zhàn)略，S集團結合自身在競爭中的優(yōu)勢，將“價值鏈”成本智能管控作為推行“總成本領先戰(zhàn)略”的抓手，實現(xiàn)“縱向到底”和“橫向到邊”，把成本控制覆蓋企業(yè)價值創(chuàng)造的全過程，實現(xiàn)成本控制無死角，覆蓋企業(yè)集團全部單位[6]。這種成本智能管控框架可以概括為一個體系、一個系統(tǒng)、N個主題，“1+1+N”模式，即“一個體系、一個系統(tǒng)、N個主題”，一個體系是指構建成本智能管控體系覆蓋全業(yè)務和全組織；一個系統(tǒng)是指全價值鏈成本智能管控信息系統(tǒng)，包括管理駕駛艙、成本控制模塊、采購分析模塊、價值鏈成本控制模塊、產(chǎn)量分析模塊、銷量分析模塊、可控費用分析模塊、人力資源成本分析模塊；N個主題是面向不同主題構建成本管控指標，實現(xiàn)成本管控在價值鏈上的全覆蓋。價值鏈成本智能管控模式，拓展了成本管控的時間和空間范圍，在實踐中取得了良好的管控效果，并有助于煤炭企業(yè)將“降本增效”落到實處。