呼瑞雪

摘 要：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》，從會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則方面規(guī)范了固定資產(chǎn)分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量、處置以及信息披露有關(guān)事項(xiàng)。但是，在政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)產(chǎn)生一些特殊問(wèn)題。根據(jù)固定資產(chǎn)購(gòu)置資金的來(lái)源，探討固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的賬務(wù)處理方式，對(duì)會(huì)計(jì)恒等式和借貸記賬方法進(jìn)行深層次思考，有助于加深對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的深度理解。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)核算;政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;改進(jìn)建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F230? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2020）01-0105-02

財(cái)政部頒布印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》，通過(guò)制度對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、信息披露等方面進(jìn)行明確規(guī)范，規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則總共分為六章共計(jì)3 135字，分別為總則、固定資產(chǎn)的確認(rèn)、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、固定資產(chǎn)的披露以及附則。準(zhǔn)則對(duì)原來(lái)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有部分保留，同時(shí)增加和修改了部分內(nèi)容，更加貼合政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響分析

1.實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于績(jī)效考核?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值通過(guò)原值和累計(jì)折舊綜合反映，這一變化對(duì)事業(yè)單位的績(jī)效考核將產(chǎn)生直接影響[1]。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，使政府會(huì)計(jì)主體的績(jī)效情況通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告更好地體現(xiàn)出來(lái)，能夠保證政府會(huì)計(jì)信息完整性。在美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)發(fā)布的文獻(xiàn)中，也有關(guān)于政府受托責(zé)任和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的績(jī)效評(píng)價(jià)，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于政府會(huì)計(jì)來(lái)講勢(shì)在必行[2]。因此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠客觀(guān)反映政府會(huì)計(jì)主體的成本與績(jī)效、收入與費(fèi)用的真實(shí)情況，有利于引導(dǎo)財(cái)政資金產(chǎn)生更好的績(jī)效收益。

2.實(shí)提折舊有利于加強(qiáng)成本核算。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，可以規(guī)范資金合理合規(guī)使用，但違背了會(huì)計(jì)配比原則，不能反映成本費(fèi)用的真實(shí)情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算下，會(huì)計(jì)信息能反映事業(yè)單位的實(shí)際資產(chǎn)負(fù)債狀況，通過(guò)“實(shí)提”折舊，將折舊費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，可以客觀(guān)真實(shí)地反映固定資產(chǎn)價(jià)值，有利于加強(qiáng)成本核算。

3.健全資產(chǎn)管理系統(tǒng)與信息披露制度有利于提高管理水平。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒(méi)有建立固定資產(chǎn)的披露機(jī)制，僅在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，列出了八條應(yīng)當(dāng)披露的信息，很不全面。而在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，用了一章的內(nèi)容詳細(xì)列明了固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，這有利于建立完善的財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制，打造透明性的政府[3]。我國(guó)各級(jí)事業(yè)單位應(yīng)建立健全相應(yīng)資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，不斷做好固定資產(chǎn)報(bào)告的編制、審核、計(jì)算、匯總、分析整理以及報(bào)送工作，促進(jìn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算管理工作的標(biāo)準(zhǔn)化及規(guī)范化發(fā)展。

二、固定資產(chǎn)核算的幾個(gè)問(wèn)題與思考

1.使用項(xiàng)目資金購(gòu)入固定資產(chǎn)。購(gòu)置固定資產(chǎn)本質(zhì)上是貨幣資金的一種實(shí)物表現(xiàn)形式，通過(guò)貨幣資金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)是為了滿(mǎn)足特定用途，使資金以投入實(shí)業(yè)的方式為單位帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)流入，進(jìn)而創(chuàng)造利潤(rùn)。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，生產(chǎn)型企業(yè)購(gòu)置機(jī)器廠(chǎng)房、設(shè)備叫作固定資產(chǎn)投資，屬于開(kāi)辦費(fèi)的投入;在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，政府會(huì)計(jì)主體購(gòu)置房屋、儀器設(shè)備等叫作固定資產(chǎn)投入，是為履行社會(huì)服務(wù)職能的固定支出，在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表上表現(xiàn)為支出的形式。以外購(gòu)不需安裝的固定資產(chǎn)賬務(wù)核算為例，購(gòu)入時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。同時(shí)，進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。整個(gè)賬務(wù)處理過(guò)程，充分體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告的設(shè)計(jì)理念。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，以固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)銀行存款的資金轉(zhuǎn)換形式記錄，預(yù)算會(huì)計(jì)方面，以事業(yè)支出對(duì)應(yīng)資金結(jié)存形式記錄。在最終形成的財(cái)務(wù)報(bào)表上，這筆業(yè)務(wù)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表上是資金性質(zhì)的轉(zhuǎn)換，預(yù)算收入支出表上體現(xiàn)的是購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的支出，形成了資金的流出。在借貸記賬方法和會(huì)計(jì)恒等式方面，符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)恒等式和預(yù)算會(huì)計(jì)恒等式的要求。

2.使用專(zhuān)用基金購(gòu)入固定資產(chǎn)。專(zhuān)用基金從來(lái)源上可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)是從收入中提取并列入費(fèi)用的專(zhuān)用基金，另一類(lèi)是從結(jié)余中提取的專(zhuān)用基金，其根本區(qū)別是基金形成過(guò)程中有沒(méi)有進(jìn)行費(fèi)用化處理。使用專(zhuān)用基金購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，借記“專(zhuān)用基金”，貸記“累計(jì)盈余”。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出”或“專(zhuān)用結(jié)余”，貸記“資金結(jié)存”。在整個(gè)賬務(wù)處理過(guò)程中，預(yù)算會(huì)計(jì)方面根據(jù)專(zhuān)用基金來(lái)源對(duì)應(yīng)的預(yù)算科目有所區(qū)別，都能達(dá)到預(yù)算會(huì)計(jì)恒等式平衡。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，與直接使用項(xiàng)目資金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)相比，多出了一組分錄，即借記“專(zhuān)用基金”，貸記“累計(jì)盈余”，這一組分錄是為了滿(mǎn)足什么需求而產(chǎn)生的呢？這么做的目的又是什么呢？從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)恒等式的角度分析，資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。首先，購(gòu)置支付資金時(shí)，完成的是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，即第一組會(huì)計(jì)分錄固定資產(chǎn)=現(xiàn)金資產(chǎn)，借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款。但是，這個(gè)過(guò)程中并沒(méi)有對(duì)資金的來(lái)源（專(zhuān)用基金）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有核減相應(yīng)的專(zhuān)用基金。因此，需要借記“專(zhuān)用基金”科目，專(zhuān)用基金在借方表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的減少，為維持會(huì)計(jì)恒等式的平衡，必須對(duì)應(yīng)有資產(chǎn)的減少、負(fù)債或者凈資產(chǎn)的增加。為此，參照原來(lái)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的平衡處理方式，援用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定基金”科目的賬務(wù)處理方式，在政府會(huì)計(jì)制度下，放在“累計(jì)盈余”科目中進(jìn)行核算，從而達(dá)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)恒等式的平衡。

3.使用預(yù)提費(fèi)用購(gòu)入固定資產(chǎn)。預(yù)提費(fèi)用是已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的費(fèi)用，主要來(lái)源是從科研收入中提取的間接費(fèi)用或管理費(fèi)。類(lèi)似于通過(guò)收入提取的專(zhuān)用基金的會(huì)計(jì)核算方式，購(gòu)入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“累計(jì)盈余”。同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)方面借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。財(cái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，為滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)恒等式平衡需求以及核減預(yù)提費(fèi)用賬面數(shù)的要求，同時(shí)登記兩組分錄，即用預(yù)提費(fèi)用和累計(jì)盈余兩個(gè)科目進(jìn)行平衡，減少負(fù)債的同時(shí)，增加凈資產(chǎn)。

4.固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分?jǐn)倖?wèn)題。在原來(lái)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有“虛提”固定資產(chǎn)折舊的做法，即沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金金額，而不再列支出。會(huì)計(jì)核算為借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，這種“虛提”折舊的會(huì)計(jì)核算方法同時(shí)滿(mǎn)足了事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重目標(biāo)，在資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)一次性形成支出，在折舊計(jì)提時(shí)通過(guò)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金達(dá)到會(huì)計(jì)平衡與據(jù)實(shí)反映資產(chǎn)賬面價(jià)值的目的。但是，這種“虛提”折舊不理想，由于折舊并沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用并進(jìn)行合理的成本分?jǐn)偅圆](méi)有滿(mǎn)足單位內(nèi)部成本核算的需求。

在政府會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)折舊由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面進(jìn)行核算，預(yù)算會(huì)計(jì)不核算折舊。累計(jì)折舊按照固定資產(chǎn)的明細(xì)分類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算，歸集到不同的成本費(fèi)用科目中，是固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊的具體要求。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則參照企業(yè)會(huì)計(jì)的做法計(jì)提折舊，區(qū)別在于當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)即開(kāi)始計(jì)提折舊，并且為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值等?！皩?shí)提”折舊的方法比“虛提”折舊的方法能夠更加客觀(guān)真實(shí)地反映固定資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)能夠滿(mǎn)足單位成本管理的需求，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供更加真實(shí)有力的數(shù)據(jù)支撐。

三、改進(jìn)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的建議

從購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金來(lái)源上分析，最終的問(wèn)題就是一個(gè)資金從哪里來(lái)，最終通過(guò)什么形式轉(zhuǎn)化到哪里去的問(wèn)題。而在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，問(wèn)題表現(xiàn)為如何滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的需求，同時(shí)要在借貸記賬法下滿(mǎn)足會(huì)計(jì)恒等式中會(huì)計(jì)要素平衡關(guān)系。在改進(jìn)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面，需要重點(diǎn)關(guān)注和思考折舊分?jǐn)偟馁M(fèi)用去向問(wèn)題。此外還有一個(gè)重要的問(wèn)題，即通過(guò)專(zhuān)用基金或者預(yù)提費(fèi)用購(gòu)置固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的“累計(jì)盈余”，以及以前年度形成的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”最終的轉(zhuǎn)化問(wèn)題?？梢越o出的建議是在折舊計(jì)提和分?jǐn)偟倪^(guò)程中，除了日常分?jǐn)傂纬少M(fèi)用的部分以外，通過(guò)適當(dāng)?shù)姆椒ㄖ鹉攴謹(jǐn)倻p少“累計(jì)盈余”科目下的固定資產(chǎn)基金數(shù)額。

參考文獻(xiàn)：

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