高雪迪

摘要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)不斷快速發(fā)展和擴(kuò)大，企業(yè)為了滿足資本市場(chǎng)的發(fā)展需求，財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，人們不禁開始思考審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制問題。通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制基本理論及概述;N會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制現(xiàn)狀;N會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制存在的問題進(jìn)行分析，提出深入了解客戶行業(yè)綜合情況;保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑態(tài)度等審計(jì)質(zhì)量控制改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：N會(huì)計(jì)師事務(wù)所;質(zhì)量控制;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F235.99 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）03-0071-03

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制基本理論概述

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制基本理論

1.審計(jì)契約論

馮均科在2004年提出了審計(jì)契約論，他認(rèn)為是一種特別的目的將被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系在一起，從而形成一種合作關(guān)系。這種關(guān)系在一方想要做出變化的時(shí)候發(fā)生變化，也會(huì)出現(xiàn)合作關(guān)系破裂的可能。在初始階段是由企業(yè)的所有者考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，選擇權(quán)逐漸轉(zhuǎn)移到企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者手中，由經(jīng)營(yíng)者與事務(wù)所簽訂合同并支付審計(jì)費(fèi)用。在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承攬業(yè)務(wù)，會(huì)向企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者示好，甚至不惜尚未簽訂業(yè)務(wù)約定書就進(jìn)行審計(jì)或者向企業(yè)保證出具讓企業(yè)滿意的審計(jì)報(bào)告;與此同時(shí)經(jīng)營(yíng)者也可以支付更高昂的審計(jì)費(fèi)用來拉攏事務(wù)所，而且表示愿意與事務(wù)所維持長(zhǎng)期的聘用合作關(guān)系，在種種現(xiàn)實(shí)情況下，事務(wù)所產(chǎn)生了舞弊的動(dòng)機(jī)。為了維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常生存和發(fā)展，可以和該企業(yè)形成審計(jì)契約。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理理論

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)指的是未來可能給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來不確定性的影響，總的來說，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)可以分為外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。外部風(fēng)險(xiǎn)主要是指國(guó)家政策、法律法規(guī)、政治環(huán)境、市場(chǎng)情況等，而內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)主要是指企業(yè)因?yàn)樽陨淼脑蛟斐傻钠髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，從最初的企業(yè)定位、企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)到每一個(gè)環(huán)節(jié)的具體落實(shí)等一系列過程。風(fēng)險(xiǎn)管理就是通過對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)把控，使企業(yè)更加平穩(wěn)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)管理在事務(wù)所管理中顯得尤為重要。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等都對(duì)其監(jiān)管負(fù)有職責(zé)。

（二）審計(jì)質(zhì)量控制要求

1.保持與客戶承接關(guān)系

業(yè)務(wù)承接是審計(jì)流程的起點(diǎn)。根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)審慎了解客戶當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況，準(zhǔn)確評(píng)估該項(xiàng)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平，合理評(píng)估事務(wù)所的能力能否完成該任務(wù)，從而始終保證事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

2.執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)

我國(guó)第1121號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋了事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)方面的要求，明確指出了事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制方面的細(xì)則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持良好的職業(yè)道德規(guī)范。在實(shí)際工作中，實(shí)際情況往往靈活多變，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在把控全局的基礎(chǔ)上，靈活多變，關(guān)注審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)每一個(gè)細(xì)節(jié)以及現(xiàn)場(chǎng)工作人員的完成情況等。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)化水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。除了對(duì)于相關(guān)專業(yè)知識(shí)的大量?jī)?chǔ)備，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還要了解各個(gè)行業(yè)的運(yùn)行機(jī)制，有著良好的溝通協(xié)調(diào)能力以及一定的職業(yè)敏感度。積極引導(dǎo)形成良好的工作氛圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用尤為重要。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制主要從管理標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)兩方面把控。質(zhì)量控制部門的人員主要把控事務(wù)所的質(zhì)量管理，主要包括內(nèi)部的質(zhì)量控制政策、員工考核評(píng)價(jià)等。該部門的管理人員要定期對(duì)員工進(jìn)行質(zhì)量控制的培訓(xùn)及考核，多加引導(dǎo)和規(guī)范，從制度層面做好事務(wù)所的質(zhì)量控制。業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)是從業(yè)務(wù)實(shí)施階段的每個(gè)環(huán)節(jié)中更為細(xì)致地對(duì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制。事務(wù)所通常實(shí)行三級(jí)復(fù)核制度，通過項(xiàng)目組、部門和事務(wù)所這三個(gè)層次實(shí)現(xiàn)審計(jì)的復(fù)核和監(jiān)督，在業(yè)務(wù)層面對(duì)事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量控制。

二、N會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制現(xiàn)狀

（一） N會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介

1.基本情況

1993年，N會(huì)計(jì)師事務(wù)所在北京成立，N會(huì)計(jì)師事務(wù)所原名為N會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，原隸屬于外經(jīng)貿(mào)部，是我國(guó)內(nèi)資大所，是我國(guó)的老牌事務(wù)所。該所于2001年獲得證券期貨市場(chǎng)從業(yè)資格，2013年改為特殊普通合伙組織形式。經(jīng)過多年的發(fā)展，該事務(wù)所目前有超過2 000名從業(yè)人員，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師五百余人，另有一百多位高級(jí)會(huì)計(jì)師和高級(jí)工程師以及三十多位行業(yè)領(lǐng)軍人才。該事務(wù)所目前在全國(guó)擁有三十多家分支機(jī)構(gòu)，具備審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、金融服務(wù)、稅務(wù)等多方面的職業(yè)資格。在成為特殊普通合伙之后，事務(wù)所逐漸形成了合伙人大會(huì)、高級(jí)合伙人大會(huì)、合伙事務(wù)管理委員會(huì)、首席合伙人、經(jīng)營(yíng)管理總部、分支機(jī)構(gòu)的治理結(jié)構(gòu)。

2.業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)及評(píng)價(jià)

N會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)獲得財(cái)政部批準(zhǔn)的咨詢培訓(xùn)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等執(zhí)業(yè)資格。除此之外，事務(wù)所還涉及資產(chǎn)評(píng)估、信息咨詢等諸多領(lǐng)域，在全國(guó)有二十六家分部，業(yè)務(wù)遍布全國(guó)。

（二）N會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制情況

1.審計(jì)客戶群情況

N事務(wù)所是全國(guó)首批具備審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。N事務(wù)所在我國(guó)成立時(shí)間較長(zhǎng)，在國(guó)內(nèi)審計(jì)中處于領(lǐng)先地位，還擁有國(guó)內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)所構(gòu)成的龐大的客戶網(wǎng)絡(luò)體系。除此之外，事務(wù)所還有包括國(guó)有銀行在內(nèi)的金融和證券機(jī)構(gòu)提供的專業(yè)服務(wù)。該事務(wù)所的IPO審計(jì)項(xiàng)目幫助雙登集團(tuán)以及中國(guó)遠(yuǎn)洋成功上市。

2.客戶群的審計(jì)質(zhì)量情況

盡管N會(huì)計(jì)師事務(wù)所資歷老，業(yè)務(wù)多，但從行業(yè)排名來看，在2008—2016年的8年間，排名從第10位下滑到了第21位。與此同時(shí)，N會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗案例也時(shí)常出現(xiàn)，這也不得不讓人思考N會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制存在的問題。

三、N會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制存在的問題

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師主體存在的問題

1.未深入了解客戶行業(yè)綜合情況

在進(jìn)行審計(jì)之前，事務(wù)所應(yīng)該對(duì)客戶的情況進(jìn)行最大程度的了解，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程度，但是在沒有了解諸如行業(yè)情勢(shì)、公開市場(chǎng)情況、股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和風(fēng)格、社會(huì)誠(chéng)信度、管理層結(jié)構(gòu)等，均會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的整體認(rèn)知、全局把控等，最終會(huì)嚴(yán)重影響被審計(jì)結(jié)果。

2.未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)不能始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)不能準(zhǔn)確識(shí)別，勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)結(jié)果。若被審計(jì)單位徇私舞弊，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略了這一點(diǎn)，就會(huì)造成審計(jì)失敗。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)實(shí)施審計(jì)，要格外關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，始終對(duì)企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持高度警惕。膽大心細(xì)地進(jìn)行每一個(gè)審計(jì)程序。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不強(qiáng)

我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，資本市場(chǎng)方興未艾。行業(yè)的迅速發(fā)展的同時(shí)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求帶來了缺口，我國(guó)急需大量的具有良好專業(yè)素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但是我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量以及質(zhì)量都與當(dāng)前的需求不相適應(yīng)。不僅需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，還需要始終保持與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)各行各業(yè)的情況了然于胸。實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，膽大心細(xì)，既嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，還要靈活多變，處理隨時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)的各種各樣的問題。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所主體存在的問題

1.質(zhì)量控制部門人員力量薄弱

N會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2014—2017年的三年間，接連5次被證監(jiān)會(huì)行政處罰。從質(zhì)量控制角度考量，主要有兩方面的原因。首先，質(zhì)量控制職責(zé)不明確。職責(zé)分工不明確使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能完全履行質(zhì)量控制責(zé)任。在財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)2016年對(duì)事務(wù)所做出的整改工作中發(fā)現(xiàn)，部分分所的質(zhì)量控制人員配備不足，專業(yè)能力存在缺陷，也沒有完全執(zhí)行質(zhì)量控制人員定期輪崗制度。更為不專業(yè)的是一些質(zhì)量控制人員還參加了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)項(xiàng)目。不相容職務(wù)相容是質(zhì)量控制的重大過錯(cuò)。其次，在執(zhí)行質(zhì)量控制時(shí)，流于形式，在業(yè)務(wù)復(fù)核的過程中不能真正起作用。也沒有定時(shí)開展周期檢查，不利于工作的改進(jìn)和提升。

2.合伙文化建設(shè)不足

通過證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)N會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在以下問題。首先，事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的業(yè)務(wù)約定書在很多方面不符合規(guī)定。簽訂業(yè)務(wù)約定書是審計(jì)流程的起點(diǎn)，業(yè)務(wù)約定書應(yīng)在實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)之前簽訂完成。但N會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)約定書有的與約定書格式不符，有的存在部分內(nèi)容缺失的情況。還有部分在沒有簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)就已經(jīng)完成審計(jì)工作。其次，事務(wù)所存在人崗不匹配的情況。不相容職務(wù)的相容就是對(duì)有效審計(jì)的巨大威脅。對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行質(zhì)量控制的人員親歷審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)參與審計(jì)，使得質(zhì)量控制名存實(shí)亡。最后在一體化管理方面，總分所之間的人員配置、機(jī)構(gòu)設(shè)置等不一致，不利于事務(wù)所的統(tǒng)一管理。

四、N會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制改進(jìn)建議

（一）深入了解客戶行業(yè)綜合情況

在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，事務(wù)所不僅要了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，還要了解行業(yè)的整體狀況。每一個(gè)企業(yè)都受外部環(huán)境的巨大影響，若本審計(jì)單位的業(yè)績(jī)與行業(yè)走勢(shì)不相符，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要明察秋毫地分辨這其中的前因后果。當(dāng)然也不能說個(gè)別企業(yè)與整體發(fā)展潮流不同就一定會(huì)有財(cái)務(wù)舞弊的問題，但至少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別時(shí)就要格外注意這些問題。

（二）保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑態(tài)度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要始終膽大心細(xì)，帶著批判的眼光看問題，不過分夸大但也不放過每一個(gè)可疑的細(xì)節(jié)。始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，要貫穿整個(gè)審計(jì)流程。不僅在業(yè)務(wù)層面，在審計(jì)過程中與被審計(jì)單位的溝通中更應(yīng)該觀人于微，從交談中獲取相應(yīng)的信息，辨別真?zhèn)?，洞若觀火。

（三）健全員工培訓(xùn)和激勵(lì)機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的立身之本。為了應(yīng)對(duì)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所若想立于不敗之地，就要管理好員工，提升員工的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。要健全員工培訓(xùn)制度和激勵(lì)機(jī)制。通過在職進(jìn)修、定期集中培訓(xùn)等方式，從而提升事務(wù)所的管理水平，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)能力。

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[18] 李曉慧，呂廣源. 前有盈利補(bǔ)償協(xié)議企業(yè)重組的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)—— 以福建金森重組失敗為例[J].會(huì)計(jì)之友，2015（22）.

[19] 劉芮竹，劉 青，王玉蔚.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)分析及防范對(duì)策——以我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制為例[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2015（4）.

[20] 王屹冉.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因及防范策略研究——以利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2017.

[責(zé)任編輯：王 旸]