林宗純

（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 溫州 325035）

黨的十八大報(bào)告將“生態(tài)文明建設(shè)”寫(xiě)進(jìn)黨章，大力推進(jìn)綠色、循環(huán)和低碳發(fā)展。作為政府應(yīng)加快研究、制定、完善相關(guān)的環(huán)境管理制度和政策，為企業(yè)的環(huán)境成本核算、控制和績(jī)效評(píng)價(jià)營(yíng)造良好的制度和政策環(huán)境。同時(shí)企業(yè)對(duì)自身行為承擔(dān)應(yīng)有的環(huán)境責(zé)任已是大勢(shì)所趨，若忽視環(huán)境成本的管理，企業(yè)將陷入巨額的環(huán)境支付困境。因此加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的管理，并實(shí)施有效的核算和控制，降低企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷已成為當(dāng)前和未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)需要解決的問(wèn)題。當(dāng)前世界各國(guó)正積極致力于“低碳經(jīng)濟(jì)”的發(fā)展，但低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有更大的外部效應(yīng)和公共產(chǎn)品的特點(diǎn)，這些完全委托給私營(yíng)部門(mén)，將導(dǎo)致市場(chǎng)失靈，必須要求公共財(cái)政進(jìn)行干預(yù)[1]。尤其在市場(chǎng)出現(xiàn)失靈時(shí)，稅收政策的調(diào)控作用顯得尤為重要。

一、發(fā)揮稅收政策的引導(dǎo)作用，助推低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展

我國(guó)現(xiàn)有稅收政策和法律的制定主要是從控制的角度出發(fā)，以制約、限制為主，相關(guān)《條例》所規(guī)定的價(jià)值指導(dǎo)原則范圍較為寬泛，很少與相關(guān)技術(shù)指標(biāo)的水平有嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)規(guī)定，很少與環(huán)境的成效掛鉤。限制了相關(guān)稅費(fèi)制度對(duì)生態(tài)環(huán)境的調(diào)控力度，弱化了稅費(fèi)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面的作用。究其原因：一是多數(shù)稅費(fèi)制度，不能用來(lái)改變?nèi)藗兊男袨?，?duì)生產(chǎn)者將污染控制在社會(huì)最優(yōu)水平的激勵(lì)作用很低；二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)與生產(chǎn)企業(yè)存在信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)政策和指標(biāo)制定缺乏具體依據(jù)，給環(huán)境審計(jì)執(zhí)法和管理帶來(lái)一定的困難；三是環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定難，監(jiān)管成本過(guò)大，使得環(huán)保部門(mén)難以有所作為；四是對(duì)于規(guī)模偏小企業(yè)治理污染，由于設(shè)備的重復(fù)建設(shè)，難以實(shí)現(xiàn)污染治理的規(guī)模效益，使污染治理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益低下，導(dǎo)致這些企業(yè)寧肯繳納罰款，也不愿運(yùn)轉(zhuǎn)治污設(shè)備[2]。

針對(duì)上述問(wèn)題，本文借鑒德國(guó)等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境宏觀管理經(jīng)驗(yàn)，從積極的角度出發(fā)，以引導(dǎo)、疏通為主線，構(gòu)建“企業(yè)環(huán)境成本管理指南”，指導(dǎo)企業(yè)做好環(huán)保成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，定期披露有關(guān)環(huán)境成本費(fèi)用的數(shù)據(jù)。政府有關(guān)部門(mén)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和匯總，量化企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的關(guān)注程度，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)成本管理，提高環(huán)境保護(hù)控制能力。選取對(duì)環(huán)境影響大的企業(yè)為重點(diǎn)對(duì)象，指導(dǎo)企業(yè)建立“環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)”，結(jié)合環(huán)保部門(mén)掌握的環(huán)境數(shù)據(jù)信息，通過(guò)對(duì)企業(yè)的投資、收入（成本、利潤(rùn)）構(gòu)成的分析和考核（由節(jié)能減排投入產(chǎn)生的差量收入、差量成本、差量利潤(rùn)等），與企業(yè)節(jié)能減排掛鉤，在強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)效率的同時(shí)，考核“生態(tài)效率”指標(biāo)，根據(jù)企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的貢獻(xiàn)，選擇一定方式，合理確定稅式支出方式，在一定范圍內(nèi)采取積極主動(dòng)的措施，對(duì)企業(yè)的稅收給予適當(dāng)?shù)臏p免返還，確立環(huán)保型退稅政策并使其成為低碳經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要杠桿。

二、依托政府，規(guī)范環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)性工作

（一）環(huán)境成本管理體系建設(shè)

德國(guó)環(huán)境管理部門(mén)于2003 年出臺(tái)了環(huán)境成本管理指南，要求企業(yè)要規(guī)范環(huán)境成本的核算，計(jì)入相關(guān)環(huán)境成本科目，定期統(tǒng)計(jì)、分析環(huán)保支出的數(shù)據(jù)，并披露環(huán)保支出的數(shù)據(jù)。政府部門(mén)匯總、加工企業(yè)披露的數(shù)據(jù)，量化企業(yè)對(duì)環(huán)保的關(guān)注程度和成效，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境成本管理能力[3]。德國(guó)政府的這種做法值得我國(guó)政府參考，有必要盡快制定適合中國(guó)國(guó)情的環(huán)境成本管理體系（或管理指南），同時(shí)制定相關(guān)的法律、法規(guī)和制度，形成合力，促使企業(yè)自覺(jué)開(kāi)展環(huán)境成本管理，有效開(kāi)展環(huán)境保護(hù)措施。管理體系的建設(shè)不僅是企業(yè)在環(huán)境成本管理中的基礎(chǔ)性工作，也是政府進(jìn)行環(huán)境數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，加強(qiáng)環(huán)境成本管理的關(guān)鍵，有助于環(huán)境體系的利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析與決策。

（二）構(gòu)建公共環(huán)境成本信息平臺(tái)

在國(guó)家環(huán)境信息系統(tǒng)下設(shè)置公共環(huán)境成本信息平臺(tái)（子系統(tǒng)），公共環(huán)境成本信息平臺(tái)上對(duì)接國(guó)家宏觀環(huán)境信息系統(tǒng)，下對(duì)接企業(yè)微觀環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)。信息平臺(tái)的功能是收集各微觀企業(yè)主體的環(huán)境信息，并對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、整理和分析，審查企業(yè)環(huán)境信息的合法性、合理性和效益性，對(duì)于通過(guò)驗(yàn)證的環(huán)境信息分別傳輸?shù)礁髯云髽I(yè)微觀環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)，由企業(yè)對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄，并形成相對(duì)客觀的企業(yè)環(huán)境信息報(bào)告，滿足各方信息需求者。對(duì)于未能通過(guò)驗(yàn)證的企業(yè)環(huán)境信息形成環(huán)境信息問(wèn)題報(bào)告?zhèn)鬏斀o社會(huì)監(jiān)察和環(huán)境執(zhí)法部門(mén)進(jìn)行再次確認(rèn)、核實(shí)。核實(shí)存在違法行為或提供虛假環(huán)境信息的企業(yè)和責(zé)任人按規(guī)定處理[4]。同時(shí)信息平臺(tái)接收企業(yè)微觀環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)輸出的環(huán)境績(jī)效信息與宏觀環(huán)境信息系統(tǒng)的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)相比較，衡量企業(yè)環(huán)境管理的成效。信息平臺(tái)允許獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本信息開(kāi)展環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)。構(gòu)建公共環(huán)境成本信息平臺(tái)，促進(jìn)環(huán)境成本信息的共享，有效加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本信息的核算與監(jiān)控，為相關(guān)政府部門(mén)的決策提供相對(duì)可靠的保障。

（三）加強(qiáng)環(huán)境行為的公眾、政府監(jiān)督和環(huán)境服務(wù)中介組織建設(shè)

環(huán)境意識(shí)淡薄和管理體系的不完善，使得企業(yè)往往不會(huì)如實(shí)、全面地披露環(huán)境成本信息，因此需要加強(qiáng)政府相關(guān)部門(mén)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和公眾的監(jiān)督。構(gòu)建完善的環(huán)境信息監(jiān)管機(jī)制，建立由國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)或中介組織進(jìn)行的專(zhuān)項(xiàng)環(huán)境審計(jì)、政府職能機(jī)構(gòu)的環(huán)境審計(jì)審查制度和社會(huì)公眾的質(zhì)詢(xún)聽(tīng)證制度，強(qiáng)化對(duì)環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督和管理。環(huán)境服務(wù)中介組織涉及各有關(guān)環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、環(huán)境信息服務(wù)機(jī)構(gòu)和環(huán)境法律服務(wù)機(jī)構(gòu)等。加強(qiáng)環(huán)境服務(wù)中介組織建設(shè)，對(duì)企業(yè)環(huán)境成本信息進(jìn)行有效監(jiān)督、鑒證服務(wù)，并做出客觀公正的評(píng)價(jià)。培育和發(fā)展環(huán)境服務(wù)相關(guān)的中介組織，特別要優(yōu)化環(huán)境服務(wù)從業(yè)人員的整體素質(zhì)，加強(qiáng)環(huán)境服務(wù)領(lǐng)域的相關(guān)理論和實(shí)踐知識(shí)的教育和培訓(xùn)，提升從業(yè)人員在企業(yè)環(huán)境方面的業(yè)務(wù)能力。

三、企業(yè)環(huán)境成本核算與控制

（一）企業(yè)環(huán)境成本核算

為了更好地進(jìn)行環(huán)境成本核算與控制，本文按照環(huán)境成本支出的不同功能角度將企業(yè)的環(huán)境成本分為四類(lèi)：環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境檢測(cè)成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本。根據(jù)當(dāng)前的環(huán)境成本管理和研究現(xiàn)狀，把企業(yè)可能發(fā)生的環(huán)境成本項(xiàng)目進(jìn)行羅列（見(jiàn)表1）[5]。表1 羅列、歸納的環(huán)境成本項(xiàng)目中，外部損失成本中的個(gè)體傷害損失、社會(huì)損害和自然資源損害是難以準(zhǔn)確計(jì)量和控制的，為此政府應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境法規(guī)、政策的制定和監(jiān)管，最大限度減少對(duì)外部環(huán)境造成損害，減輕外部損失負(fù)擔(dān)。

表1 企業(yè)環(huán)境成本項(xiàng)目分類(lèi)

基于上述的分類(lèi)，本文對(duì)于成本核算、管理健全的企業(yè)，選擇作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算。參照表1 的分類(lèi)，合理收集基于環(huán)境活動(dòng)的作業(yè)成本庫(kù)，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算科目。可設(shè)置環(huán)境成本一級(jí)科目，下設(shè)二級(jí)明細(xì)科目包括預(yù)防成本、檢測(cè)成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等核算引發(fā)的作業(yè)成本，還需按照具體的環(huán)境作業(yè)設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。通過(guò)作業(yè)核算，使得企業(yè)在權(quán)衡選擇設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品還是選擇售后支付補(bǔ)償成本時(shí)具有可操作性。對(duì)一些成本核算管理不健全或產(chǎn)品成本運(yùn)用作業(yè)成本法核算較為困難的企業(yè)，采用局部微調(diào)方法更為合適。當(dāng)會(huì)計(jì)內(nèi)容涉及環(huán)境成本的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)對(duì)一級(jí)科目下設(shè)的明細(xì)科目進(jìn)行局部微調(diào)，即在一級(jí)科目和三級(jí)明細(xì)科目之間增加環(huán)境成本項(xiàng)目的二級(jí)明細(xì)科目，比如環(huán)保人員工資，目前的會(huì)計(jì)處理是“管理費(fèi)用——環(huán)保人員工資”，局部微調(diào)后的科目為“管理費(fèi)用——預(yù)防成本——環(huán)保人員工資”。通過(guò)局部微調(diào)，不僅反映了按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，而且有助于將環(huán)境保護(hù)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分離，以便將來(lái)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)匯總。

（二）企業(yè)環(huán)境成本控制

通過(guò)上述環(huán)境成本的核算，企業(yè)環(huán)境成本由控制成本（預(yù)防性成本和檢測(cè)性成本）和損失成本（內(nèi)、外部損失成本）兩部分組成。關(guān)于環(huán)境成本的控制方式有傳統(tǒng)的反饋控制、前饋控制和綜合協(xié)調(diào)控制，其中反饋控制要求在環(huán)境成本發(fā)生并偏離目標(biāo)成本后采取即時(shí)控制。前饋控制要求通過(guò)產(chǎn)品的綠色設(shè)計(jì)，保證產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中的“環(huán)境性”，達(dá)到“正效果”的目的。而對(duì)于綜合協(xié)調(diào)控制通過(guò)平衡控制和損失成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的最優(yōu)化。在這種方式下，其橫坐標(biāo)通常有兩種變量：一是環(huán)境監(jiān)控水平；二是污染排放量。由于國(guó)家出臺(tái)的環(huán)境保護(hù)稅法采用污染物排放量或折合的污染當(dāng)量計(jì)算，對(duì)此本文采用污染排放量作為橫坐標(biāo)，擬合后續(xù)退稅建議的提出。環(huán)境成本與污染排放量之間的關(guān)系如圖1 所示[6]。當(dāng)污染排放量逐漸減少時(shí)，控制和損失成本相交于S 點(diǎn)，此時(shí)環(huán)境成本達(dá)到一個(gè)優(yōu)化值L 點(diǎn)。當(dāng)污染排放量繼續(xù)減少時(shí)，到達(dá)邊際控制成本與邊際損失成本相等時(shí)，此時(shí)出現(xiàn)第二個(gè)拐點(diǎn)M 點(diǎn)。隨著污染排放量的進(jìn)一步減少，越過(guò)控制成本N 點(diǎn)后，控制與損失成本均呈下降趨勢(shì)，逼近理想的最優(yōu)控制點(diǎn)P。經(jīng)過(guò)兩種成本的協(xié)調(diào)控制，最終趨向于合理均衡S 點(diǎn)或合理減少污染排放量，增加環(huán)境成本的同時(shí)，政府應(yīng)給予一定的財(cái)稅方面的優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)政府與企業(yè)利益共贏。

圖1 環(huán)境成本與污染排放量關(guān)系圖

四、建立環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)

環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)是借助現(xiàn)代信息技術(shù)，運(yùn)用環(huán)境成本管理的工具和方法，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的環(huán)境成本信息進(jìn)行采集、存儲(chǔ)、分析、處理和傳遞，支持企業(yè)、政府有關(guān)部門(mén)的決策機(jī)構(gòu)和決策者們衡量企業(yè)環(huán)境管理的水平，及時(shí)、準(zhǔn)確做出決策，識(shí)別改進(jìn)機(jī)會(huì)，降低成本，提高企業(yè)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。據(jù)環(huán)境成本信息管理系統(tǒng)的目的、功能、性能和信息需求，建立如圖2 所示的環(huán)境成本管理系統(tǒng)總體結(jié)構(gòu)。

圖2 環(huán)境成本管理系統(tǒng)總體結(jié)構(gòu)

整個(gè)系統(tǒng)分為環(huán)境成本數(shù)據(jù)采集與核算、環(huán)境成本分析與控制和環(huán)境成本綜合管理三個(gè)子系統(tǒng)，在環(huán)境成本數(shù)據(jù)庫(kù)、環(huán)境信息管理數(shù)據(jù)庫(kù)和其他信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)的依托、支持下，各個(gè)子系統(tǒng)獨(dú)立完成各自的功能并共享數(shù)據(jù)信息。其中，環(huán)境成本數(shù)據(jù)采集與核算子系統(tǒng)主要包括環(huán)境成本數(shù)據(jù)采集、環(huán)境成本核算和生成《環(huán)境成本匯總表》等基本功能。環(huán)境成本分析與控制子系統(tǒng)主要包括環(huán)境成本計(jì)劃指標(biāo)完成情況分析、環(huán)境成本結(jié)構(gòu)分析、環(huán)境成本趨勢(shì)分析、環(huán)境成本水平分析和編制《環(huán)境成本經(jīng)濟(jì)分析報(bào)告》等功能。環(huán)境成本綜合管理子系統(tǒng)為企業(yè)環(huán)境管理部門(mén)提出環(huán)境改進(jìn)建議、編制《環(huán)境成本綜合分析報(bào)告》、進(jìn)行環(huán)境成本文檔管理提供有效支持，該子系統(tǒng)包括環(huán)境成本文檔管理、編制《環(huán)境綜合分析報(bào)告》、環(huán)境改進(jìn)建議、信息聯(lián)絡(luò)管理等功能。

與環(huán)境成本管理系統(tǒng)有關(guān)聯(lián)的其它信息管理系統(tǒng)有：財(cái)務(wù)、設(shè)備、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、顧客和庫(kù)存管理系統(tǒng)等。同時(shí)要做好與政府相關(guān)環(huán)境、稅收管理部門(mén)的信息系統(tǒng)相融合，有助于這些部門(mén)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和匯總，量化企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的關(guān)注程度及其成效，提高環(huán)境保護(hù)控制能力，并為財(cái)稅部門(mén)制定和實(shí)施財(cái)稅政策提供決策依據(jù)。

五、分析企業(yè)環(huán)境成本管理的成效

（一）生態(tài)指標(biāo)的設(shè)立

生態(tài)效率指標(biāo)可分為簡(jiǎn)單型和復(fù)雜型生態(tài)效率指標(biāo)，目前理論上復(fù)雜型的指標(biāo)分母變量確定的方法有兩種：一種以實(shí)物量度；一種以?xún)r(jià)值量度。用同樣的物理量來(lái)衡量所有企業(yè)或行業(yè)的生產(chǎn)或績(jī)效是不可能的。在這種情況下，即使生產(chǎn)或績(jī)效能夠以標(biāo)準(zhǔn)化的方式進(jìn)行衡量，所得的指標(biāo)也不能反映資源消耗最小化與環(huán)境影響和財(cái)務(wù)增加值之間的內(nèi)在關(guān)系。因此，對(duì)于由環(huán)境變量和財(cái)務(wù)變量組合而成的復(fù)雜生態(tài)效率指標(biāo)，以財(cái)務(wù)變量作為分母應(yīng)是目前最理想的選擇[7]?？梢宰鳛閺?fù)雜型生態(tài)效率指標(biāo)分母的財(cái)務(wù)變量有增加值、總產(chǎn)值、銷(xiāo)售收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)等。理論上確定復(fù)雜型生態(tài)效率指標(biāo)分子的是環(huán)境變量。按照《生態(tài)效率指標(biāo)編制者和使用者手冊(cè)》要求企業(yè)可以從五個(gè)方面報(bào)告企業(yè)的生態(tài)效率業(yè)績(jī)：水資源耗用、能源耗用、全球氣候變暖影響、臭氧損害量和廢棄物。這些分子指標(biāo)體現(xiàn)了企業(yè)應(yīng)當(dāng)也能夠報(bào)告的基本數(shù)據(jù)[8]。專(zhuān)家工作組之所以選擇這些分子指標(biāo)，是因?yàn)樗鼈兡軌蚍从吵鰢?guó)際協(xié)議和條約所要求反映的問(wèn)題，同時(shí)它們可以在所有行業(yè)的企業(yè)中應(yīng)用，因此，它們比具體的行業(yè)指標(biāo)更為通用。再者上述分子指標(biāo)是開(kāi)放式的基本指標(biāo)，無(wú)論是出現(xiàn)什么新的環(huán)境問(wèn)題，抑或是新的科學(xué)知識(shí)和社會(huì)知識(shí)使得現(xiàn)存的環(huán)境問(wèn)題被重新評(píng)價(jià)，上述分子指標(biāo)都是適用的。當(dāng)然要鼓勵(lì)管理層披露一些額外的生態(tài)效率指標(biāo)，如果這些指標(biāo)對(duì)于理解和評(píng)價(jià)本行業(yè)內(nèi)企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)是相關(guān)和重要的。

（二）生態(tài)效率指標(biāo)相關(guān)變量的檢測(cè)與審計(jì)

生態(tài)效率指標(biāo)體現(xiàn)了企業(yè)為改善環(huán)境作出努力所取得的成效。如果政府和企業(yè)相互約定以此標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)給予企業(yè)一定的利益補(bǔ)償，企業(yè)可能存在利益誘惑的驅(qū)動(dòng)，對(duì)生態(tài)效率指標(biāo)進(jìn)行粉飾，美化環(huán)境業(yè)績(jī)，獲取更多的優(yōu)惠補(bǔ)償。政府希望企業(yè)能加大環(huán)境方面的投資力度，積極實(shí)施節(jié)能減排的措施，最大限度地減少企業(yè)在環(huán)境方面可能造成的負(fù)外部成本。而政府不能完全相信企業(yè)計(jì)算的生態(tài)效率指標(biāo)，為了消除企業(yè)騙取政府補(bǔ)貼的尋租行為，經(jīng)過(guò)雙方的利益博弈，政府有權(quán)對(duì)企業(yè)廢棄物的排放是否符合標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢測(cè)，對(duì)企業(yè)的環(huán)境成效進(jìn)行審計(jì)。為了提高生態(tài)效率指標(biāo)的可信度，必須做好以下兩方面的工作：（1）加大企業(yè)廢棄物排放的檢測(cè)力度。為了能準(zhǔn)確地檢測(cè)相關(guān)的廢棄物排放水平，國(guó)家應(yīng)該加大環(huán)境檢測(cè)技術(shù)的研發(fā)力度，研究、生產(chǎn)各種排放物的先進(jìn)的監(jiān)督管理設(shè)備，并能做到時(shí)時(shí)、自動(dòng)檢測(cè)的功能。同時(shí)要求企業(yè)按照環(huán)保部門(mén)的規(guī)定設(shè)置廢棄物排放的方式和渠道，便于環(huán)保部門(mén)安裝設(shè)備進(jìn)行檢測(cè)。（2）加大企業(yè)環(huán)境成效的審計(jì)力度。借鑒西方國(guó)家荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度，重視政府強(qiáng)制性環(huán)境審計(jì)和社會(huì)組織獨(dú)立環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐，建立適合中國(guó)國(guó)情的環(huán)境審計(jì)法律制度。同時(shí)，必須擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的類(lèi)型，建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)的法律體系。政府和社會(huì)組織的環(huán)境審計(jì)不能只停留在合規(guī)審計(jì)上。荷蘭審計(jì)研究所的績(jī)效環(huán)境審計(jì)側(cè)重于環(huán)境、安全、收入、教育、社會(huì)福利和住房等領(lǐng)域。其工作計(jì)劃側(cè)重于環(huán)境問(wèn)題，如氣候變化、生物多樣性減少、對(duì)健康的威脅、對(duì)自然資源的過(guò)度開(kāi)發(fā)、物理環(huán)境的退化和外部安全的威脅[9]。我們應(yīng)該學(xué)習(xí)荷蘭績(jī)效環(huán)境審計(jì)法律制度，繼續(xù)探索和完善適合中國(guó)的績(jī)效環(huán)境審計(jì)，并制定績(jī)效環(huán)境審計(jì)法律制度。審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)化為環(huán)境保護(hù)措施的有效性、法規(guī)和政策的效果以及項(xiàng)目的收益、環(huán)境保護(hù)部門(mén)工作的效率和有效性。確保環(huán)境審計(jì)工作能夠真實(shí)反映被審單位的相關(guān)環(huán)境保護(hù)措施的落實(shí)情況，確保環(huán)境項(xiàng)目可以有效地推進(jìn)。

（三）生態(tài)效率指標(biāo)的計(jì)算

通過(guò)上述分析，可以確定復(fù)雜型生態(tài)效率指標(biāo)應(yīng)為環(huán)境變量與財(cái)務(wù)變量的比值，即生態(tài)效率＝環(huán)境變量÷財(cái)務(wù)變量。對(duì)于環(huán)境變量，如上文所述，主要是指水資源耗用、能源耗用、全球氣候變暖影響、臭氧損害量和廢棄物等。對(duì)于財(cái)務(wù)變量主要有增加值、總產(chǎn)值、銷(xiāo)售收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)等。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更關(guān)注企業(yè)的最終收益，而環(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)注的是企業(yè)的環(huán)境績(jī)效和財(cái)務(wù)績(jī)效，這些績(jī)效應(yīng)以企業(yè)實(shí)際能夠控制的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程為基礎(chǔ)。因此，將企業(yè)的增加值作為復(fù)雜型的環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)的分母較為合理。在計(jì)算環(huán)境績(jī)效的增加值時(shí)，有兩種相互替代的方法，一種是反映增加值是如何產(chǎn)生的（來(lái)源法或稅務(wù)法），即增加值＝收入-商品和勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)成本-有形資產(chǎn)折舊；另一種是反映增加值是如何分配的（分配法），即增加值＝工資+無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)+已付利息+稅費(fèi)+股利+留存利潤(rùn)。當(dāng)然，影響增加值的因素較多，作為衡量企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)成效的指標(biāo)并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)與國(guó)家之間利益博弈時(shí)，國(guó)家將提高環(huán)境業(yè)績(jī)的著眼點(diǎn)放在企業(yè)可以控制的內(nèi)部環(huán)境因素上，不考慮與環(huán)境沒(méi)有密切關(guān)系的因素。為此，從理論角度而言，生態(tài)效率＝環(huán)境影響耗用或排放量÷環(huán)境影響增加值。與國(guó)家制定的標(biāo)準(zhǔn)生態(tài)效率指標(biāo)進(jìn)行比較，分析存在差異的原因，找出問(wèn)題所在，并加以改進(jìn)。

六、“疏通、引導(dǎo)”退稅政策的設(shè)計(jì)及其實(shí)施的建議

為了能更好地實(shí)施“疏通、引導(dǎo)”型退稅政策，國(guó)家應(yīng)組織有關(guān)部門(mén)研究制定相關(guān)生態(tài)效率指標(biāo)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。具體分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)實(shí)際研究而定，本文只是從研究角度，為了說(shuō)明問(wèn)題，對(duì)相應(yīng)的生態(tài)效率指標(biāo)分成五個(gè)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。以水資源耗用效率為例，表中X 代表生態(tài)效率指標(biāo)變量，S 代表指標(biāo)上下限的數(shù)值，P 代表每個(gè)等級(jí)的得分，比如當(dāng)X≤S1時(shí)，水資源耗用效率指標(biāo)屬于Ⅰ級(jí)，得分為P1，其余依此類(lèi)推，如表2 所示。企業(yè)根據(jù)上述的生態(tài)效率指標(biāo)的公式，分別求得水資源耗用效率、能源耗用效率、氣候變暖影響效率、臭氧損耗量效率和廢棄物排放效率等生態(tài)指標(biāo)數(shù)值。與國(guó)家制定的生態(tài)效率指標(biāo)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，找到對(duì)應(yīng)的等級(jí)求得各自的得分P，并代入企業(yè)環(huán)境生態(tài)效率績(jī)效公式：，其中wi代表生態(tài)效率指標(biāo)的權(quán)重，pi代表以wi為權(quán)重的生態(tài)效率指標(biāo)的得分。通過(guò)生態(tài)效率績(jī)效公式，求得環(huán)境績(jī)效得分EP，與國(guó)家制定的環(huán)境績(jī)效退稅標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)表3）進(jìn)行對(duì)比，找到環(huán)境績(jī)效得分對(duì)應(yīng)所屬的范圍，確定該范圍對(duì)應(yīng)的退稅率Ti（i=1，2，…，5）。說(shuō)明：具體環(huán)境績(jī)效退稅標(biāo)準(zhǔn)要以國(guó)家制定的為準(zhǔn)，本文所指的環(huán)境績(jī)效退稅標(biāo)準(zhǔn)是為了研究問(wèn)題而設(shè)計(jì)的。關(guān)于計(jì)算退稅基數(shù)的確定，本文認(rèn)為，環(huán)境成效是企業(yè)各部門(mén)齊心協(xié)力、共同努力的結(jié)果，環(huán)境績(jī)效退稅的計(jì)算是根據(jù)五個(gè)生態(tài)效率指標(biāo)綜合確定的得分為依據(jù)計(jì)算而成的，因此，計(jì)算退稅的基數(shù)應(yīng)選擇具有一定相關(guān)性、綜合性的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為計(jì)算的依據(jù)，如銷(xiāo)售收入的總額或企業(yè)環(huán)境成本總額，包括環(huán)境方面的投資和運(yùn)行成本。其中，影響企業(yè)銷(xiāo)售收入總額的更多的是非環(huán)境方面的因素，企業(yè)環(huán)境的收益較難以計(jì)算確定，相對(duì)而言，企業(yè)環(huán)境成本比環(huán)境收益容易確定，比其它指標(biāo)更具有相關(guān)性、綜合性，選擇環(huán)境成本作為計(jì)算環(huán)保型退稅的基數(shù)較為合適。對(duì)于出口退稅環(huán)節(jié)，除不予退稅貨物之外，應(yīng)改變之前的退稅方式，根據(jù)上述計(jì)算的環(huán)境績(jī)效得分結(jié)合低碳產(chǎn)品認(rèn)證和標(biāo)志制度，制定相應(yīng)的出口退稅率，低碳程度越高，相應(yīng)地提高退稅政策和出口退稅率，否則，相應(yīng)地降低標(biāo)準(zhǔn)，甚至不給予退稅優(yōu)惠。設(shè)計(jì)“疏通、引導(dǎo)”退稅政策的目的有以下幾方面：一是引導(dǎo)企業(yè)改造傳統(tǒng)高碳產(chǎn)業(yè)，鼓勵(lì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)利用節(jié)能設(shè)備，引導(dǎo)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)加大節(jié)能技術(shù)改造；二是鼓勵(lì)低碳技術(shù)創(chuàng)新，由于技術(shù)研發(fā)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，私人部門(mén)在這方面往往缺乏必要的動(dòng)力，為此，政府部門(mén)應(yīng)給予政策支持，以助推低碳技術(shù)的創(chuàng)新與應(yīng)用；三是鼓勵(lì)發(fā)展可再生能源與清潔能源，不斷提高這部分能源在整體能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)中的比例；四是引導(dǎo)對(duì)低碳產(chǎn)品的生產(chǎn)與出口。本文設(shè)計(jì)的“疏通、引導(dǎo)”退稅政策，與有關(guān)文獻(xiàn)或?qū)嶋H中的稅收優(yōu)惠政策的不同之處在于設(shè)計(jì)的綜合性，并關(guān)注的是環(huán)境保護(hù)的結(jié)果。

表2 生態(tài)效率指標(biāo)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)

表3 環(huán)境績(jī)效退稅標(biāo)準(zhǔn)

通過(guò)上述分析，可以看出，財(cái)稅政策作為推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，通過(guò)形成新的利益分配機(jī)制，可以影響微觀經(jīng)濟(jì)主體的行為方式和動(dòng)機(jī)，激勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排。這種行為方式、動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)變及其成效，需要配置一套與其相關(guān)聯(lián)的制度環(huán)境，政府部門(mén)依托制度環(huán)境，微觀經(jīng)濟(jì)主體利用制度環(huán)境，雙方形成合力，推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。除了上述規(guī)范環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)性工作制度外，與其相關(guān)聯(lián)的制度環(huán)境包括：一是建立低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向體系，充分、科學(xué)地反映低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)和需要，切實(shí)解決產(chǎn)業(yè)政策實(shí)施中的法律保障問(wèn)題。二是建立低碳環(huán)境監(jiān)測(cè)評(píng)估體系，包括低碳環(huán)境成本管理體系、低碳環(huán)境監(jiān)測(cè)規(guī)章制度和行政管理制度、低碳環(huán)境檢測(cè)技術(shù)和設(shè)備體系、環(huán)境檢測(cè)信息系統(tǒng)。三是實(shí)施低碳產(chǎn)品認(rèn)證和標(biāo)識(shí)制度，建立低碳產(chǎn)品認(rèn)證機(jī)構(gòu)，識(shí)別產(chǎn)品生產(chǎn)和消費(fèi)過(guò)程中的碳排放。鼓勵(lì)生產(chǎn)者建立和完善低碳產(chǎn)品生產(chǎn)保障體系，同時(shí)引導(dǎo)消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)低碳產(chǎn)品，引導(dǎo)低碳消費(fèi)習(xí)慣的發(fā)展。四是逐步完善政府綠色采購(gòu)體系，完善政府采購(gòu)立法和實(shí)施機(jī)制，明確政府采購(gòu)對(duì)環(huán)境友好型產(chǎn)品的支持，擴(kuò)大政府對(duì)環(huán)保產(chǎn)品采購(gòu)的力度和示范效應(yīng)，引導(dǎo)社會(huì)團(tuán)體和公眾參與綠色消費(fèi)活動(dòng)，促進(jìn)建設(shè)綠色消費(fèi)體系和低碳經(jīng)濟(jì)的形成與發(fā)展[10]。