嚴(yán)燦

跟隨著改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步，我國(guó)個(gè)人所得稅歷經(jīng)了四十年的發(fā)展成長(zhǎng)，從去年初開(kāi)始施行的新個(gè)稅是一次里程碑式的改革。新個(gè)稅改革落地順利推行，社會(huì)反響熱烈，在感嘆喜悅之后，應(yīng)當(dāng)冷靜下來(lái)回顧過(guò)往、分析現(xiàn)狀，認(rèn)真思考我國(guó)個(gè)人所得稅今后進(jìn)一步的發(fā)展方向。

自上個(gè)世紀(jì)80年代伊始，配合我國(guó)改革開(kāi)放發(fā)展政策的需要，我國(guó)通過(guò)人民代表大會(huì)正式確立了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》。40年來(lái)隨著改革開(kāi)放的不斷發(fā)展、深入，社會(huì)經(jīng)濟(jì)得到巨大發(fā)展提升，居民生活早已發(fā)生了翻天覆地的變化，而作為調(diào)節(jié)收入分配的手段的個(gè)人所得稅在經(jīng)過(guò)六次修改后卻依舊明顯不能適應(yīng)變化，終于在社會(huì)迫切的需求下2018年末我國(guó)個(gè)人所得稅迎來(lái)了具有里程碑式的第七次修訂。如今新個(gè)稅已推行近一年，在此次個(gè)稅巨大改革落地之后除了感嘆喜悅，此刻我們更需要仔細(xì)思考我國(guó)個(gè)稅發(fā)展改革將如何繼續(xù)深入推進(jìn)，如何更好的發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)功能等等問(wèn)題。

一、我國(guó)個(gè)稅發(fā)展歷程概述

我國(guó)的個(gè)人所得稅的發(fā)展歷史并不久遠(yuǎn)，從改革開(kāi)放之初到如今不過(guò)四十余載。起初，本著調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的目標(biāo)，制定了我國(guó)個(gè)人所得稅法?，F(xiàn)行的個(gè)稅主要是依據(jù)1993年修訂并于次年開(kāi)始施行的我國(guó)個(gè)人所得稅法，其統(tǒng)一了我國(guó)個(gè)稅分類征收的原則，對(duì)納稅人不同的應(yīng)稅所得采取不同的稅率及征收方式，其中對(duì)工資薪金和經(jīng)營(yíng)所得采用超額累進(jìn)稅率，其他所得收入則采用比例稅率。1994年后我國(guó)個(gè)人所得稅法的也經(jīng)歷過(guò)幾次修訂，但都是小幅度改變，主要如根據(jù)居民工資薪金變化調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等。

進(jìn)入21世紀(jì)后，伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)騰飛和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展浪潮，我國(guó)許多居民已經(jīng)不再依靠工資薪金作為主要的收入來(lái)源，國(guó)民收入來(lái)源的形式呈現(xiàn)多樣化。并且隨著我國(guó)創(chuàng)建小康社會(huì)道路地深入，居民生活消費(fèi)支付也在發(fā)生改變。在此情況下，我國(guó)個(gè)稅已經(jīng)明顯不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需求，更是無(wú)法發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能，于是在2018年我國(guó)個(gè)人所得稅迎來(lái)了第七次修訂，也是一次里程碑式的改革。

二、新個(gè)稅改革的主要變化

（一）個(gè)稅分類征收到混合征收的革命性改變

當(dāng)前新個(gè)稅最具革命性和最大的特點(diǎn)是課稅制度的改革，把原個(gè)稅的分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸愓魇蘸途C合征收相結(jié)合的混合制個(gè)稅征收政策。其中，把原來(lái)的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得之和作為居民個(gè)人綜合所得，實(shí)行分次（分月）預(yù)繳、按年匯算清繳的綜合征收方式。

從理論角度來(lái)看，個(gè)人所得稅稅制分為三種：分類制、綜合制和混合制。我國(guó)的個(gè)稅從設(shè)立之初到2018年底一直適用分類制征收政策，原因在于分類征收便于計(jì)算、方便稅務(wù)機(jī)關(guān)征收監(jiān)管。但如今分類征收已經(jīng)無(wú)法符合當(dāng)前居民多樣的收入方式的個(gè)稅征管要求，難以起到調(diào)節(jié)分配的功能，不能承擔(dān)起稅收公平的職責(zé)，于是綜合考慮各方因素把征稅項(xiàng)目進(jìn)行劃分，分別進(jìn)行綜合征收和沿用分類征收。

（二）工資薪金免征額的提高和稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

新個(gè)稅改革把工資薪金免征額從3500元/月調(diào)整為60000元/年（即5000元/年）。每月3500月的扣除標(biāo)準(zhǔn)是2011年修訂的，根據(jù)資料當(dāng)時(shí)我國(guó)城鎮(zhèn)在崗職工年平均工資42452元，月平均3500多元;而根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2018年公布資料，我國(guó)2018年全部就業(yè)人員年平均工資68380元，月平均5700元左右。雖然此次個(gè)稅免征額的上調(diào)數(shù)額引起了較多爭(zhēng)議，但從大眾范圍上看來(lái)仍然是貼合我國(guó)的實(shí)際的工資水平。

此外新個(gè)稅的修改還體現(xiàn)在了稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整上，把包括工資薪金在內(nèi)的四項(xiàng)內(nèi)容綜合采用綜合所得個(gè)人所得稅稅率表，其實(shí)質(zhì)上是在原工資薪金稅率上進(jìn)行了修改。相比之下，新的稅率表的累進(jìn)級(jí)數(shù)未作改變，對(duì)較低的三檔稅率都是當(dāng)拓寬了原有級(jí)距，其結(jié)果是能使得收入較低水平的人群得到適當(dāng)?shù)臏p稅效果，而較高的稅率和對(duì)應(yīng)級(jí)距則沒(méi)有變化。

（三）新增專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目

新個(gè)稅改革的另一大亮點(diǎn)是增加了除基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外的子女教育支出、贍養(yǎng)老人支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出、住房租金支出6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，即對(duì)符合一定條件的納稅人其對(duì)應(yīng)的支出在一定標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)可以進(jìn)行相應(yīng)的稅前扣除。從專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目范圍來(lái)看，較為完整的涵蓋了我國(guó)居民在基本生活之外的其他重要支出，不僅考慮到了納稅人在家庭結(jié)構(gòu)中承擔(dān)著重要責(zé)任，也考慮了納稅人自身的需求，甚至包括了當(dāng)今許多家庭每月負(fù)擔(dān)的房貸支出或房租支出。在個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配目標(biāo)的指導(dǎo)下，專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目使稅負(fù)更加符合實(shí)情，稅負(fù)更趨于公平。

三、未來(lái)個(gè)稅發(fā)展變化的幾點(diǎn)思考

（一）進(jìn)一步對(duì)稅制進(jìn)行改革，擴(kuò)大綜合征收范圍

目前我國(guó)個(gè)人所得稅的主要功能是調(diào)節(jié)納稅人的收入分配，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和居民生活消費(fèi)水平的日漸提高，但社會(huì)層級(jí)之間的收入分配差距也在悄然拉大。雖然此次新個(gè)稅的改革邁出了個(gè)稅轉(zhuǎn)向綜合征收的第一步，但也僅僅只是一個(gè)起點(diǎn)，相對(duì)于我國(guó)龐大的納稅人口基數(shù)和多樣化的收入形式，個(gè)稅綜合征收的范圍應(yīng)該逐步擴(kuò)大完善。不僅如此，考慮到具體情況和更好的配合專項(xiàng)附加扣除，把“個(gè)人”的綜合征收改變?yōu)椤凹彝ァ钡木C合征收，能更科學(xué)的體現(xiàn)納稅公平更加符合實(shí)際。

（二）進(jìn)一步優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，使之更科學(xué)合理

新個(gè)稅對(duì)與專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定十分刻板，均采用定額扣除的方式，對(duì)此，可以采用更加細(xì)致科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的內(nèi)容。我國(guó)幅員遼闊導(dǎo)致了各個(gè)地區(qū)的收入水平和專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的支出水平都存在很大差異，則在優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，一方面可以和納稅人的收入水平結(jié)合起來(lái)，另一方面在扣除標(biāo)準(zhǔn)上也應(yīng)該進(jìn)行各地的細(xì)分。如住房貸款利息，北上廣深四地的房屋貸款利息明顯高于其他省會(huì)城市，而省會(huì)城市的又高于其他城市;住房租金也是同理，雖然有劃分為1500元、1000元、和800元三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，但北上廣深等一線城市的房租采用每月1500元顯然不符合當(dāng)前當(dāng)?shù)胤孔馑?。又如，贍養(yǎng)老人支出的扣除，也需要考慮到地區(qū)的生活消費(fèi)水平而不可簡(jiǎn)單的一概而論，甚至老人擁有退休收入與否也可以作為參考因素考慮。

（三）進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅征管體系，加強(qiáng)管理并提高意識(shí)

新個(gè)稅的改革除了本身的規(guī)定外，其與之相應(yīng)的征收方式等的修改也必不可少，從而才能使新個(gè)稅的改革有效落到實(shí)處。一方面新個(gè)稅的巨大改革為征收機(jī)關(guān)帶來(lái)了很大的挑戰(zhàn)，原本的分類征收主要依靠源泉扣繳方式就能實(shí)現(xiàn)，但新個(gè)稅開(kāi)始的綜合征收卻需要納稅人的每年的自行申報(bào)匯算清繳，單憑稅務(wù)部門對(duì)綜合收入?yún)R總和專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的驗(yàn)證都無(wú)法良好實(shí)現(xiàn)，而需要多方部門參與進(jìn)來(lái)配合稅務(wù)部門的工作才能順利完成。

另一方面，多年來(lái)的分類征收讓納稅人已經(jīng)適應(yīng)了個(gè)稅由支付所得的一方代扣代繳，從而養(yǎng)成了被動(dòng)納稅的習(xí)慣，與新個(gè)稅要求的主動(dòng)自行申報(bào)相矛盾。新個(gè)稅施行以后，雖然稅務(wù)部門通過(guò)企業(yè)單位等要求在職員工進(jìn)行納稅申報(bào)、發(fā)送手機(jī)短信宣傳等方式鼓勵(lì)居民主動(dòng)納稅申報(bào)，但從現(xiàn)在情況來(lái)看納稅人的主動(dòng)性依舊不高。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)個(gè)人所得稅的主動(dòng)納稅宣傳，從獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰兩面同時(shí)開(kāi)展大力宣傳如個(gè)稅知識(shí)講座培訓(xùn)、表彰主動(dòng)納稅行為、宣講逃稅懲罰及后果等等，促進(jìn)納稅人形成主動(dòng)自覺(jué)納稅申報(bào)意識(shí)，從根本上來(lái)提升個(gè)人的納稅效率。

四、結(jié)語(yǔ)

從財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)來(lái)看， 2018年我國(guó)個(gè)人所得稅13872億元，同比增長(zhǎng)15.9%，說(shuō)明了新個(gè)稅改革應(yīng)該是取得了第一步勝利。個(gè)人所得稅雖作為我國(guó)的第四大稅種，但民眾普遍的認(rèn)識(shí)都不高，此次新個(gè)稅的改革卻引起了巨大社會(huì)反響，表明我國(guó)人民開(kāi)始提高了對(duì)個(gè)人所得稅的關(guān)注。從整體上看，我國(guó)的新個(gè)稅設(shè)計(jì)仍舊不完善、不科學(xué)，個(gè)稅收入也存在很大的增長(zhǎng)空間，希望能從此刻的個(gè)稅改革勝利開(kāi)始作為新的起點(diǎn)，共同努力進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法，保障財(cái)政收入的同時(shí)充分發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能。（作者單位重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）