洪秋豐

[提要] 我國會計師事務所起步較歐美國家晚，目前尚處于初步發(fā)展階段，審計行業(yè)的發(fā)展也不夠成熟，存在著較多問題，例如事務所規(guī)模不大、審計人員綜合素質(zhì)不高、審計客戶資源缺乏、內(nèi)部風險管理體系不成熟等，由此也帶來較大的審計風險。

關(guān)鍵詞：審計風險;會計師事務所

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年12月27日

全球經(jīng)濟一體化下，我國審計市場的競爭越來越激烈，國內(nèi)會計師事務所的審計環(huán)境遭到了國外四大所的強烈沖擊，尤其是中小型會計師事務所受到的影響更大。

一、中小型會計師事務所面臨的問題

（一）巨大的生存壓力。目前，國內(nèi)審計市場競爭激烈，四大及國內(nèi)大型證券型會計師事務所收費之高、市場占有率之大已經(jīng)對國內(nèi)各中小型會計師事務所產(chǎn)生了巨大的擠出效應。以市場占有率為例，四大及國內(nèi)大型會計師事務所（以下簡稱大所）占據(jù)著審計市場的大半壁江山，其客戶也主要集中在大中型企業(yè)。中小型會計師事務所（以下簡稱中小所）在人員配備、風險管理等自身條件不足的約束下，還要考慮市場份額的競爭，較之于大所，其競爭壓力更大。目前，各中小所的客戶對象只能是大所瓜分后所剩下的各類中小企業(yè)。在審計收入上，大所對一家上市公司的年審收入就相當于一個小所一年的收入，甚至更多。中小企業(yè)雖然數(shù)量繁多，但對其審計的收費卻并不高，各中小所通過不斷降低收費標準來搶占并瓜分這部分市場，審計風險也在不斷上升。

（二）不斷加強的外部監(jiān)督。目前，對會計師事務所從事上市公司審計業(yè)務的監(jiān)督非常透明，但對中小所進行的社會監(jiān)督卻少之又少，通常是中小所的當?shù)刈f(xié)組織行業(yè)質(zhì)量檢查來進行監(jiān)督。許多中小所為了擴大市場份額，通過不斷合并組成大所來拓展業(yè)務，但合并后的事務所僅在形式上成為了大所，其運行模式、管理理念等還停留在原先中小所的水平上，其審計風險較大、審計質(zhì)量也不盡如人意。面對如此現(xiàn)狀，在政府的驅(qū)動下、在中小所生存的壓力下，行業(yè)質(zhì)量檢查以及事務所內(nèi)部治理工作開始啟動。目前，會計師事務所行業(yè)質(zhì)量控制已成為各地注協(xié)的監(jiān)督檢查重點。

從2011年起，我國的各級注冊會計師協(xié)會才開始開展行業(yè)質(zhì)量檢查，雖然晚了些，但得到了廣大注冊會計師協(xié)會會員的積極支持和擁護。2016年，黨中央、國務院對加強市場監(jiān)管，維護市場經(jīng)濟秩序和金融安全做出了明確的部署和要求，注冊會計師行業(yè)要響應黨中央號召，并落實財政部的決策部署，以行業(yè)“質(zhì)量提升年”主題活動為契機和動力，強化行業(yè)監(jiān)管，提升審計行業(yè)質(zhì)量。具體而言：一是進一步增強做好行業(yè)監(jiān)管工作的責任感和定力，創(chuàng)新監(jiān)管方式方法，加強制度建設，把行業(yè)監(jiān)管的成熟經(jīng)驗制度化、系統(tǒng)化、長效化。二是緊盯重點領(lǐng)域，嚴密防控風險，強化對高風險業(yè)務的監(jiān)管，加大懲戒處理力度，樹立行業(yè)監(jiān)管權(quán)威。三是進一步提高行業(yè)監(jiān)管水平和能力，加強繼續(xù)教育培訓工作，提升監(jiān)管隊伍的審計專業(yè)素質(zhì)和綜合能力。

2016年，根據(jù)風險導向原則，各地注協(xié)全面開展了行業(yè)質(zhì)量檢查，檢查對象涵蓋全國1，253家會計師事務所，在檢查結(jié)果中，有83家事務所和206名注冊會計師存在問題;2017年檢查了1，262家會計師事務所，有98家事務所及210名注冊會計師存在問題;2018年，各地注協(xié)又組織了700多名檢查人員對1，236家事務所實施了檢查，有95家事務所及235名注冊會計師存在問題。各地注協(xié)對存在問題的會計師事務所及注冊會計師人員進行了相應的懲罰。適時開展專項調(diào)查，加強日常監(jiān)管，有力維護了市場經(jīng)濟秩序和公眾利益，行業(yè)監(jiān)管工作取得了一定的成績，也提升了審計行業(yè)的整體質(zhì)量和水平。

（三）內(nèi)控向經(jīng)濟效益屈服。通過了解中小所對待風險的態(tài)度，并結(jié)合行業(yè)質(zhì)量檢查中實際出現(xiàn)的問題，筆者發(fā)現(xiàn)：在中小所審計項目風險管理方面，基本上所有的會計師事務所都制訂了相關(guān)的質(zhì)量控制制度，而且主任會計師、項目負責人均清晰地知道自己要對質(zhì)量控制制度承擔責任，在實際業(yè)務操作中也會將該制度清晰地傳達并要求各項目組嚴格執(zhí)行;在高風險項目承接時，各事務所均首先考慮風險問題，對于審計收費、內(nèi)部監(jiān)控、底稿復核歸檔等方面均持有按標準執(zhí)行的態(tài)度。

中小型事務所在內(nèi)部質(zhì)量控制方面沒有大型事務所完備，通過行業(yè)質(zhì)量檢查的方式從側(cè)面發(fā)現(xiàn)自身的不足，是自我風險管理的有利手段?，F(xiàn)實情況下，盡管各中小所高至合伙人、低至助理人員都清楚地認識到審計風險問題，對風險持最大限度的考慮，而且都具備規(guī)避風險的態(tài)度，但依然在行業(yè)質(zhì)量檢查后暴露出大量問題，例如對于存貨等重要資產(chǎn)未實施盤點，又如對于銀行存款未實施函證等問題，這些低級且極不負責的審計行為直接反映了審計態(tài)度，顯示出行動與態(tài)度的不一致。

根據(jù)實際參與行業(yè)質(zhì)量檢查，發(fā)現(xiàn)中小所存在的問題主要在于：對風險有一定的認識，但在實際風險規(guī)避的操作上（包括質(zhì)量控制的執(zhí)行、審計現(xiàn)場的項目執(zhí)行等）更傾向于項目承接，對于小風險的小項目，審計現(xiàn)場1天就草草出報告，甚至存在出具滿足客戶特定用途的報告;對于風險稍高的中型或大型項目，流程及底稿則相對完善。因此總體上，目前中小所仍處于風險項目承接、項目執(zhí)行中風險規(guī)避與注協(xié)等監(jiān)督機構(gòu)懲罰之間的博弈，也就是收入與風險成本之間的博弈。

二、中小型會計師事務所審計風險原因分析

中小型會計師事務所的審計風險較之大所要大一些，其形成原因也較復雜，主要包括行業(yè)內(nèi)的競爭、客戶的不合理要求以及會計師事務所內(nèi)部管理水平較低等三個方面因素。

（一）行業(yè)內(nèi)競爭激烈。中小型會計師事務所之間的行業(yè)競爭非常激烈，主要變現(xiàn)為不計成本的低價競爭。中小企業(yè)作為國家經(jīng)濟的重要組成部分，其數(shù)量眾多，從表面來看，審計市場的需求很大，但由于中小型會計師事務所的數(shù)量也很多，而且很多企業(yè)的審計事務所已經(jīng)被大型會計師事務所固化，留給中小所的市場其實并不大，從而導致行業(yè)內(nèi)競爭激烈，各中小所用各種手段來瓜分這片市場。為了新增和維持客戶，在滿足客戶不合理要求的同時又降低收費標準。目前，實行“一口價”已成為各中小所的主要競爭手段，造成低價競爭的原因主要有以下幾個方面：

一是審計市場供大于求。以中小型企業(yè)集聚的無錫為例，近些年，無錫成立了很多中小型會計師事務所，其目標客戶就是無錫的中小企業(yè)，但目前中小所的數(shù)量已經(jīng)超過了中小企業(yè)所需的會計師事務所的數(shù)量，審計市場的供大于求，直接導致中小所采用惡性競爭的手段來搶奪客戶資源。各中小所大打價格戰(zhàn)，中小所的審計利潤也隨之減少;甚至為了承接業(yè)務不惜滿足客戶不合理的報告要求，其審計質(zhì)量也越發(fā)堪憂。許多中小所事務所為了出報告而出報告，注冊會計師成了名副其實的“簽字的工具”，審計風險隨之加大。

二是審計行業(yè)缺乏信譽評級機制。由于在審計行業(yè)中缺乏信譽評級機制，會計師事務所與中小企業(yè)之間的信息并不對稱，很多中小企業(yè)對各個會計師事務所并不熟悉，容易產(chǎn)生逆向選擇?，F(xiàn)實中許多企業(yè)在事務所的選擇上基本是通過熟人介紹的方式，對所選定的會計師事務所也并不十分了解。如果像銀行對貸款客戶進行信用等級劃分一樣，對各會計師事務所采取信譽等級劃分制度，那么，被審計單位在選擇會計師事務所時，就會充分考量各備選事務所的信譽等級，從而增加事務所風險規(guī)避動力，減少逆向選擇。

三是受到檢查的頻率低概率小，違規(guī)成本低。目前，對中小所的檢查力度遠小于證券類大型事務所，對于中小型會計事務所的檢查主要是通過行業(yè)檢查的方式來開展，而行業(yè)檢查并非每年一次，今年檢查完了意味著后面至少兩年內(nèi)不會再受到檢查，少數(shù)規(guī)模很小的會計師事務所可能很多年都未受到檢查，即使按目前采用的“雙隨機、一公開”的方式，實際執(zhí)行中一家事務所被連續(xù)檢查的概率也很低。而且對于檢查中發(fā)現(xiàn)的各種問題，其處罰力度較小，不足以形成震懾作用，這導致許多中小所在面臨審計風險時出于利益角度考慮而在主觀上未規(guī)避風險。

（二）客戶不合理要求較多。由于審計市場供大于求，中小所為了生存，在客戶的選擇上不具備話語權(quán)，由此而造成的審計風險主要表現(xiàn)在兩個方面：

一是審計內(nèi)容和范圍的多元化趨勢。如今的審計服務已經(jīng)不僅僅只有傳統(tǒng)的財務報表審計，各種專項、咨詢審計業(yè)務蓬勃發(fā)展，這就對會計師事務所提出了更高的要求，而中小所從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力有限，由此也就增加了各中小所的審計風險。

二是客戶交易不規(guī)范。中小所的客戶主要是中小企業(yè)，而許多中小企業(yè)一般面臨的風險都是稅務風險，實際操作中，涉及偷稅漏稅甚至兩套賬的企業(yè)大有所在，而這部分企業(yè)對審計報告的需求目的就在于應付稅務、應付銀行，若會計師事務所不能滿足其要求則無法承接該業(yè)務，導致許多中小所在明知客戶有不合理要求的情況下，迫于生存壓力只能承接該業(yè)務。

（三）事務所內(nèi)部管理有待加強。會計師事務所的內(nèi)部管理，對有效防范審計風險有巨大的影響。審計風險產(chǎn)生的因素，有源自所選擇的客戶本身，也有來自于審計從業(yè)人員自身的業(yè)務水平，還包括審計業(yè)務執(zhí)行以及審計質(zhì)量控制等多方面。具體而言：

一是很多中小所在項目承接上以承接項目為目的。對于審計人員從業(yè)人員的綜合素質(zhì)以及其專業(yè)勝任能力未多加考慮，導致在審計項目承接與實施中風險識別能力較差。

二是審計從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中，由于其執(zhí)業(yè)勝任能力與職業(yè)道德等方面的欠缺，加大了審計風險。而造成部分審計從業(yè)人員業(yè)務素養(yǎng)較低的原因主要在于事務所招聘時的動機不純、應聘條件較低以及后續(xù)教育缺失。很多中小所為了節(jié)約人工成本，在執(zhí)行項目時，僅帶隊項目經(jīng)理為執(zhí)業(yè)注冊會計師，其余項目人員均為非注冊會計師;許多中小所存在著一個項目經(jīng)理帶著一幫剛畢業(yè)的助理或沒畢業(yè)的實習生在做項目的現(xiàn)象;更有甚者，個別中小所連帶隊的項目經(jīng)理也是無證人員。降低人工成本以使利潤最大化成為許多中小所的唯一目標。很多中小所在招聘時也熱衷于應屆生較大比例的招聘，而對審計從業(yè)人員的后續(xù)教育則更加不重視，導致審計從業(yè)人員不具備扎實的專業(yè)技能與分析能力。

三是審計質(zhì)量控制存在缺陷。許多中小所未設立獨立的質(zhì)量控制部門，在對審計業(yè)務的質(zhì)量復核時，沒有嚴格履行三級質(zhì)量復核制度。很多中小所特別是小所在業(yè)務承接上只求眼前利益，未做長遠打算，在激烈的行業(yè)競爭下首先考慮的是業(yè)務的承接，至于“能不能做、是否做得像”則基本不考慮。在客戶需求越來越多元化的發(fā)展趨勢下，很多中小所的從業(yè)人員勝任力不足，不能真正從客戶角度來著想，加大了審計風險。

審計風險是客觀存在的，會計師事務所尤其是中小所無法完全規(guī)避這種風險。各中小型會計師事務所必須加強對風險的防范與控制，在客戶選擇、內(nèi)部管理等方面下功夫，在生存發(fā)展的同時尋求風險的最小化。

主要參考文獻：

[1]黃桂英.基于業(yè)績承諾的審計風險分析[J].財會通訊，2019（28）.

[2]田永芬.財務審計與審計業(yè)務創(chuàng)新的融合與發(fā)展[J].財會學習，2019（21）.