(河北地質(zhì)大學 河北 石家莊 050000)

一、案件陳述

2018年12月28日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會《調(diào)查通知書》。

2019年4月30日凌晨，中成藥龍頭企業(yè)康美藥業(yè)發(fā)布了由正中珠江會計師事務所出具保留意見的2018年年報，相比2017年年報，其貨幣資金數(shù)額減少299.44億元。

經(jīng)核算，“蒸發(fā)”的近300億貨幣資金大都是銀行存款。康美藥業(yè)對此解釋為“會計差錯”，此后對其2017年財務報表進行更正，資產(chǎn)負債表期末余額調(diào)減貨幣資金299億元、調(diào)增存貨195億元。至于“會計差錯”產(chǎn)生的原因，康美藥業(yè)公告聲稱是會計處理不當所致。

二、案情分析

通過對康美藥業(yè)財務年報，正中珠江會計師事務所的審計報告等有關資料的搜集分析，本文分別從不同角度對正中珠江會計師事務所審計執(zhí)行過程和審計成果進行分析，提出諸多可疑之處，并從審計職業(yè)道德的角度進行適當評價。

(一)貨幣資金299億元蒸發(fā)問題事務所未能發(fā)現(xiàn)

1.案例回顧

在康美藥業(yè)2017年年報審計時，針對貨幣資金項目，正中珠江會計師事務所的審計師執(zhí)行的主要審計程序包括：銀行存款函證、重要銀行賬戶核查流水以及其他重要程序，但審計程序的執(zhí)行卻不免為人所心生猜疑：(1)銀行存款函證：審計師對于康美藥業(yè)的銀行存款采用了現(xiàn)場和郵寄函證，但是對于貨幣資金占比最大的母公司銀行存款全部采用郵寄函證，而沒有采用更直接，更具有保證作用的現(xiàn)場函證。(2)重要銀行賬戶的流水核查：康美藥業(yè)2017年年報審計期間，康美藥業(yè)的財務人員陪同審計師前往重要賬戶所在銀行并取得了2017年全年的銀行流水記錄，并現(xiàn)場拍照留存。

2.案例分析

以上審計程序說明審計師親自前去康美藥業(yè)重要賬戶的所在銀行，那為何函證時又全部采用郵寄函證，這不是多此一舉嗎？現(xiàn)場函證豈不是更好？

值得注意的是：2018年年報審計期間，正中珠江會計師事務所的審計師重新獲取了康美2017年度重要賬戶的銀行流水，卻發(fā)現(xiàn)與上期獲取的銀行流水相比，存在諸多不一致的情況，導致以前年度未能及時發(fā)現(xiàn)前期差錯。

由此看來，2017年銀行函證回函是不實回函，而相應的企業(yè)同期差錯調(diào)整財務利息收入的金額能夠和虛構的銀行存款相對應，這說明，康美藥業(yè)很可能是進行了包含偽造銀行流水在內(nèi)的一系列財務造假行為。

(二)會計差錯更正后的巨額存貨事務所并未質(zhì)疑

1.案例回顧

康美藥業(yè)對其存貨進行會計調(diào)整，調(diào)整后結果顯示，2018年末存貨余額為342億元，其中最主要的存貨類型為庫存商品，高達266億元。至于266億元庫存商品具體是什么？康美藥業(yè)年報并未提及。

會計差錯更正后，上交所發(fā)出問詢函：由于采購付款等會計處理存在錯誤造成存貨少計195.46億元。請公司核實并補充披露：少計存貨的項目、品種及金額；結合市場價格變化、存貨保質(zhì)期等因素分析存貨項目是否存在減值或減值風險。康美藥業(yè)公司回復，公司實際支付但未入賬中藥材金額183.43億元。公司分析該存貨方便儲存，不易變質(zhì)，無明顯保質(zhì)期的中藥材，可長期存儲。

2019年第一季度季報顯示存貨仍有337億元，存貨數(shù)額超過2017年營業(yè)成本的兩倍，如此巨額的存貨對于康美藥業(yè)自身來說無疑是堆積過多的。醫(yī)藥貿(mào)易業(yè)務相關的庫存商品主要為醫(yī)藥，有其固定的保質(zhì)期，不會堆積大量庫存；庫存過大還會涉及康美藥業(yè)庫存費用問題；從以產(chǎn)定銷的角度來看，以目前的存貨周轉率，存放過多存貨并不合理。

2.案例分析

審計程序的執(zhí)行不合理。審計報告提到，將存貨作為關鍵審計事項，并制定了審計應對方案和程序。對于康美藥業(yè)的存貨評估發(fā)現(xiàn)其存貨內(nèi)控管理失效，對于庫存商品的認定職能實行存貨監(jiān)盤程序，而主要審計程序與庫存商品的原值無關。對于存貨的出入庫記錄，發(fā)票、合同等卻沒有提及，實質(zhì)性程序名存實亡。

審計程序執(zhí)行不當，致使審計過程對于康美藥業(yè)存貨存在的長庫齡，低周轉率的問題的解決并無幫助。

除此之外，2018年報中《產(chǎn)銷量情況分析表》的，明顯編制錯誤(庫存量數(shù)值計算錯誤)審計都沒有發(fā)現(xiàn)，說明審計師最基本的專業(yè)、嚴謹以及內(nèi)部復核程序完善程度都有待提高。

(三)事務所出具保留意見審計報告的邏輯關系不合理

1.案例回顧

與康美藥業(yè)合作19年的廣東正中珠江會計師事務所在此之前一直為其出具的是“標準無保留意見”的審計報告，直至康美藥業(yè)在2018年年末被證監(jiān)會立案調(diào)查后，才出具了“保留意見的審計報告”。而注冊會計師對康美藥業(yè)2018年年報出具的審計報告的行文來看，其出具保留意見的首要因素，竟然是“證監(jiān)會的立案調(diào)查”。

2.案例分析

從審計專業(yè)角度性角度來說，證監(jiān)會立案和會計師事務所對年報的審計意見關聯(lián)應當不是很大，如果二者之間有邏輯關系，通常的情況往往是會計師事務所先揭露公司的問題，然后證監(jiān)會再立案調(diào)查。而在該案例中，卻是證監(jiān)會的立案調(diào)查直接導致了正中珠江保留意見的出具，那么會計師事務所的獨立立場和專業(yè)判斷能力從何談起？

(四)對于康美藥業(yè)年年報審計出具的審計意見不恰當

一方面，事務所對于康美藥業(yè)2017年年報審計出具的審計意見不恰當。

對于存在如此重大錯誤的2017年度財報，正中珠江會計師事務所卻給出了標準無保留意見，這非常值得懷疑。如果康美內(nèi)部會計人員業(yè)務素質(zhì)有限，對于會計分類出現(xiàn)差錯有情可原，而作為專業(yè)的注冊會計師，很顯然不應該也不可能犯同樣的低級錯誤。所以，涉身其中的審計師要么未能勤勉盡責，要么就是共謀舞弊，失去的誠信的操守。

另一方面，事務所對于康美藥業(yè)2018年年報審計出具的審計報告不恰當。

正中珠江為康美藥業(yè)2018年年報出具保留意見的審計報告。審計程序不夠專業(yè)，審計意見不恰當。出具保留意見的首要因素是證監(jiān)會立案調(diào)查，其次是89億元的關聯(lián)方資金侵占，然后是下屬子公司部分工程項目資料不完整。除上述保留意見外，對于財報的其他項目正中珠江認為是公允反映了公司財務狀況和經(jīng)營成果。更確切地說，如果幾百億的存貨存在重大錯報風險、未分配利潤項目存在重大錯報，那么對存貨項目出具保留意見是否過輕？

三、對于會計師事務所及審計師本身提升自身審計職業(yè)道德的建議

(一)事務所應關注公眾的看法

審計職業(yè)道德的實質(zhì)是關于審計服務質(zhì)量的隱性合約。是審計產(chǎn)品提供者和社會公眾的需求者所共同簽署并意愿達成的協(xié)議。由此看來，審計職業(yè)的發(fā)展從本質(zhì)上講需要社會公眾的參與。如果某一會計師事務所的審計行為嚴重觸及審計準則以及公眾的道德底線，信任差距過大會直接將事務所的發(fā)展引向死胡同。所以，事務所要關注社會公眾的聲音，全面評價自我行為對自身聲譽的影響。

(二)事務所以及審計師的自我監(jiān)督與反省

審計師除適當處理外部壓力之外，更重要的，就是要提升自身的審計職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平，遵循職業(yè)道德守則，提升自己對抗外部誘惑的能力。一方面要提升自身的職業(yè)素質(zhì)水準，另一方面要提升審計道德修養(yǎng)，以相對獨立的身份和態(tài)度來提供審計服務，增強自我管制的能力。在執(zhí)行審計業(yè)務、鑒證業(yè)務等業(yè)務時，要明確自身的獨立性原則，事先預計對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的因素，再考慮是否接受或者保持委托關系。

(三)行業(yè)管制

自我履行的范圍總是有限的，所以，處了自身管制還需要外界管制作為后盾。行業(yè)的自我管制的作用在于由行業(yè)協(xié)會(中國注冊會計師協(xié)會)制定具體審計職業(yè)道德，建立懲戒機制，對于嚴重違反審計職業(yè)道德的審計師施以各種懲戒措施，對會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行周期性檢查。對于檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，限期進行整改，并對整改結果進行跟蹤檢查。

(四)其他管制

從法律制定和執(zhí)行的角度來看，要嚴格法律規(guī)定。從事上市公司年報審計業(yè)務就必須進行注冊會計師資格必須的教育、培訓和經(jīng)驗要求。同時，法律可授權第三方對注冊會計師編制的審計報告進行復核。對于勾結公司造假欺騙公眾的事務所，相關部門應堅決做到“違法必究，執(zhí)法必嚴”，以此強化注冊會計師職業(yè)道德，維護社會審計的公信力。

四、結論

盡管正中珠江會計師事務所對于康美藥業(yè)的年報審計到目前為止并未出現(xiàn)明顯錯誤，也沒有證據(jù)證明正中珠江會計師事務所和康美藥業(yè)勾結舞弊，聯(lián)合財務造假，但是，從正中珠江會計師事務所對康美藥業(yè)2017年年報出具無保留意見、對2018年審計程序的執(zhí)行、審計證據(jù)的獲取以及出具的審計報告來看，正中珠江并未保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹慎，并未做到敬業(yè)勤勉，對于年報審計程序存在諸多不合理之處，未免會讓人有所猜疑。

作為注冊會計師，應該保持自身獨立性，建立在獨立判斷的基礎之上的客觀性，構建良好的注冊會計師職業(yè)道德氛圍。接受審計委托業(yè)務時，既要判斷客戶流失的經(jīng)營風險，也要考慮到自身抵抗利益誘惑的能力，提升自身審計職業(yè)道德水平，這樣才能使得事務所可持續(xù)繁榮發(fā)展下去。