湯喆峰，張 悅

（1.重慶郵電大學，重慶 400065；2.重慶市開州區(qū)人民法院，重慶 400065）

稅收對國家的存續(xù)和發(fā)展無疑具有至關重要的作用。納稅人是國家稅收的直接來源，實際上，全體公民在實質意義上都具有納稅人的身份，故納稅人地位應受到國家肯認。但是，我國由于多種因素的影響，對納稅人重要地位的認識以及納稅人法律權利保障均在一定程度上有所欠缺。相比之下，部分發(fā)達國家納稅人權利保障制度較為成熟和完善，值得我國借鑒。

一、國外納稅人權利的立法保障

（一）憲法對納稅人權利的宏觀確認

憲法是根本法，規(guī)定了最重要的法律問題，部分國家將稅收問題視為最重要的法律問題，在憲法層面對納稅人權利保障提供了基礎，其具體形式包括以下兩種。

1.以憲法形式確認稅收法定原則

例如，英國1689年制定的《權利法案》規(guī)定，未經(jīng)議會授權，王室利用特權征收錢財、超期或以非授權方式征收均為非法。美國憲法規(guī)定有關稅的所有法案應在眾議院中提出。法國《人權宣言》宣稱所有公民都有權親身或由其代表來確定征收的份額、評估的方法、賦稅的收集和延續(xù)。從內容上看，稅收法定原則既是對國家征稅權的規(guī)范，也是對納稅人財產權的保障，因而稅收法定是納稅人權利法律化及其受侵害時尋求法律救濟的邏輯基礎。稅收法定原則本身明確了立法權對行政權的優(yōu)越性，而以憲法形式確認稅收法定原則的意義卻不限于此。因為在新興資產階級立憲浪潮中，憲法在一定程度上被視為社會契約這一“高級法”的實證形態(tài)，其要旨在于規(guī)范國家權力。稅收法定原則憲法化不僅禁止行政機關僭越稅收立法權，立法機關亦不得怠于履職，包括立法權在內的各類國家權力均受該原則制約，這無疑提升了納稅人權利在權利譜系中的地位。

2.憲法對稅收的正當性提出概括性要求

稅收法定原則并不足以提供稅收的正當性基礎，憲法以保障公民權利為根本目的，稅收只有符合憲法目的時才獲致憲法框架下的正當性證成。因此，無論是社會契約論中公民讓渡部分財產權形成國家以實現(xiàn)權利更大利益，抑或公共產品理論中公民以稅收、規(guī)費等形式作為支付政府提供社會所需的公共產品的生產成本，還是國家與納稅人平等地位的公法債權債務關系之理論，事實上都是以不同理據(jù)論證稅收的正當性基礎。有些國家以憲法限定稅收目的的做法來體現(xiàn)稅收的正當性。例如，美國憲法第一條對稅款使用目的做出了規(guī)定：稅款用于支付國債、合眾國的共同防御和為國民提供福利。德國基本法第十四條要求“財產之征收，必須為公共福利使得為之”。憲法對稅收正當性的概括性規(guī)定，對納稅人權利保障提供了實質正義的最高法依據(jù)，彌補了稅收法定原則這一形式法治的不足。

（二）法律對納稅人權利的系統(tǒng)規(guī)定

憲法對納稅人權利的確認只能是宏觀和概括的，各國主要還是以具體法律規(guī)范進一步保護納稅人權利和限制征稅機關行為，從而形成納稅人權利保障法律體系。從形式淵源看，既有集中立法的法典，如俄羅斯《聯(lián)邦稅收法典》，也有分散保護的模式，如日本稅收基本法《國稅通則》及配套的《行政不服審查法》等。此外還有一些宣示性文件，如英國的《納稅人權利憲章》等。從實質進路看，主要有直接賦予納稅人權利和限制征稅機關兩種途徑。

1.直接以法律形式賦予納稅人權利

法律直接規(guī)定的納稅人權利可以分為實體權利和程序性權利，其內容十分豐富。實體性權利一般包括：平等權，即征稅機關與納稅人的平等主體地位，禁止征稅機關凌駕于納稅人之上；只繳納應納稅款的權利，即納稅人有權只繳納應納稅款，征稅機關無權任意上調納稅人的應繳稅款金額；知情權，即納稅人有權全面、準確地了解有關稅法的內容，如辦理稅收事項的時間、步驟、所需材料，應納稅款的法律依據(jù)、計算方法，發(fā)生稅務爭議后解決的途徑和救濟的方法等；生存權，即對為滿足基本生活需要的收入不予征稅或遭遇重大生活困難時免除、減少繳納稅款的權利；獲得賠償權，征稅機關在執(zhí)法中對納稅人造成損害或因征稅機關過錯導致納稅人超繳，納稅人有權請求賠償。除此之外，納稅人還享有保密權、誠實推定、錄音權等實體權利。程序性權利一般包括：質疑和申訴的權利，即納稅人有權對征稅機關正式或計劃采取的征稅行為提出異議；復議和起訴權，如果納稅人與征稅機關就應征納稅款有異議，或征稅過程中存在侵害納稅人合法權益時，納稅人可以提起復議或向有管轄權的法院起訴；陳述申辯權，當納稅人對征稅機關的決定有異議時，可以向征稅機關進行陳述和申辯，征稅機關必須聽取納稅人的意見；請求賠償權，納稅人對稅務機關所作的決定或征稅過程中存在的侵害納稅人合法權益的行為，具有向征稅機關或法院申請賠償?shù)臋嗬?；延期納稅權，當納稅人存在重大困難或提供一定擔保的情況下，可以申請延期納稅。此外，納稅人還享有稅務聽證權、檢察權等程序權利。

2.對稅務機關加以限制從而實現(xiàn)對納稅人權利的保障

對稅務機關常見的限制包括以下幾種。（1）征稅機關應依法辦理稅務，同時為納稅人辦理納稅提供便利，減少納稅人的負擔，即依法行政及高效便民原則之限制。（2）征稅機關應保守納稅人的信息，在征稅過程中掌握的納稅人經(jīng)營信息、財務狀況或個人財產狀況以及其他信息，必須為其保守秘密。（3）稅務機關應進行稅法宣傳和納稅咨詢，要求采用出版多種宣傳手冊，運用多種途徑進行納稅宣傳，面對稅務咨詢時必須在規(guī)定的時間內回復。例如，美國為確保稅務咨詢的有效性，通過信件、電話、網(wǎng)絡等形式，實現(xiàn)24小時服務承諾，郵件咨詢的必須在15個工作日內回復。此外，還規(guī)定所有通信都必須記錄下專門負責的稅務官員的簽字和電話號碼，以便提高與納稅人的通信質量[1]。

二、國外納稅人權利的行政保障

（一）稅務行政復議制度

納稅人對稅務機關的稅收征收行為、要求擔保、稅務處罰等行為有權向特定行政部門申請審查，即稅務行政復議制度。稅務行政復議既可以保護納稅人的合法權利，也可以有效監(jiān)督稅務機關依法行政，減輕法院訴訟壓力，及時在稅務機關內部解決矛盾。我國近年來稅務行政復議數(shù)量逐漸增多，但在各類行政復議案件中仍屬數(shù)量相對較少的領域，絕對數(shù)量也不多。美國、加拿大等國的稅務行政復議案件數(shù)量相比之下更多[2]。事實上，我國稅務行政復議制度設計在一定程度上阻礙了納稅人采用復議進行權利救濟。國外稅務行政復議制度具有以下幾點可循借鑒之處。

1.行政復議機構職能的專門性

我國稅務行政復議機構一般還兼具調查研究、培訓、建立和推行規(guī)章制度、執(zhí)法監(jiān)督檢查等職能。職能的專門性有利于提升復議效率。例如，美國為解決稅務爭議設立復議辦公室，僅負責處理稅務爭議，且實行垂直領導，獨立于稽查部門和地方稅款征收部門，納稅人對稅務問題有爭議，多數(shù)都可以通過復議辦公室解決。又如日本設立國稅不服審判所，專門負責審理納稅人與稅務機關的稅務爭議。國稅不服審判所設立在國稅廳，全國設有12個分支，其所長為首席國稅不服審判官，其獨立行使稅務行政審判權，不受國稅廳、國稅局、地方政府的管轄和干預，獨立行使稅務復議權[3]。又如澳大利亞設置專門的行政復議庭，負責全國各類行政復議案件，行政復議庭審理的稅務復議案件可以獨立于稅務機關，免受其干預，公平維護納稅人合法權益。

2.行政復議前置條件更為寬松

在我國，申請稅務行政復議前必須繳納稅款或提供相應擔保，很可能使得缺乏相應經(jīng)濟能力的納稅人喪失復議機會。相比之下，國外稅務行政復議前置條件則更為寬松。有些國家或地區(qū)并無納稅前置規(guī)定，如美國納稅人如果認為國稅局（IRS）檢查納稅申報核定的數(shù)額有異議或被要求補繳稅款，可以直接申請稅務行政復議，并無繳納稅款為復議前置條件[4]。德國、日本在復議時均不需提前繳納爭議稅款。有些國家實行了復議中止執(zhí)行制度。如加拿大，一般情況下稅務復議期間停止執(zhí)行，僅有少數(shù)例外情況。又如比利時、日本、芬蘭、新西蘭以及我國臺灣地區(qū)采取復議部分中止執(zhí)行，納稅人提起復議時僅需繳納爭議稅款金額的一半即可[5]。澳大利亞、德國、法國、英國、瑞典等國與我國類似，以不中止執(zhí)行為原則，但對中止執(zhí)行的具體情形規(guī)定更為明確細致，壓縮了征稅機關的裁量權。

3.納稅擔保制度更加完善

納稅擔保既能減輕納稅人尋求權利救濟過程中的負擔，又能在一定程度上確保國家征稅權的實現(xiàn)，具有積極意義。我國納稅擔保存在適用范圍有限、實現(xiàn)擔保要求高、在公法性質中對具有私法性質的擔保法移植不相容等問題，影響了納稅擔保制度的實效。相比之下，部分國家納稅擔保制度更加完善，值得借鑒。如日本納稅擔?？梢圆捎帽ＷC人、抵押、質押、保證金等方式，適用范圍也較為廣泛，包括稅款繳納期限的延長、暫停征收稅款、申請延期或解除扣押等情形。德國納稅擔保方式有保證人、抵押、質押，其適用范圍包括納稅期間的延長、稅收核定的停止、提前清償、清償期的延展、延期繳納、執(zhí)行停止等，此外對納稅擔保人的資格認定也有較為完善的規(guī)定[6]。日本和德國對納稅擔保適用融合了民法規(guī)范，且著重維護納稅人的擔保自由，只要納稅人提供的擔保符合法定要件，征稅機關便不得干預。

（二）納稅人權利保護官制度

納稅人權利保護官制度是指稅務部門在履行職責過程中存在侵害納稅人權益時，由稅務部門自行糾正以保護納稅人合法權利的專門行政檢察官制度[7]。該制度在有些國家已經(jīng)實施多年，為保護納稅人權利提供了又一有效的行政救濟途徑。納稅人權利保護官制度旨在通過設立較為柔性的第三方獨立代表納稅人利益的機構來解決納稅人和稅務機關之間有關稅務征收、執(zhí)法等相關內容的矛盾，使納稅人權利得以全方位保護和救濟。美國、加拿大、韓國的納稅人權利保護官制度在機構設置和職權側重點各有不同，其中不乏值得我國吸收借鑒之處。

在機構設置方面，美國納稅人權利保護官處于國稅局之下；加拿大則設置于國會，完全獨立于征稅機關；韓國則在中央和地方國稅廳設立納稅人權利保護官。其中，加拿大納稅人權利保護官完全脫離稅務機關，更有利于聽取納稅人的意見，獨立性更強。美、韓納稅人權利保護官獨立性方面較弱，但作為解決爭議和納稅人權利保障的柔性制度，無疑也能發(fā)揮積極作用。

國外納稅人權利保護官的職責并不完全相同，綜合起來可以分為以下幾類。一是為納稅人權利保障提供宣傳和協(xié)助。如當納稅人與征稅機關存在爭議時，納稅人可向納稅人權利保護官尋求幫助，咨詢相關事項。二是居中調和納稅人與征稅機關之間的爭議，保障納稅人合法權利。如美國納稅人權利保護官有權發(fā)布納稅人救濟命令，協(xié)助解決納稅人與國內收入局對稅款征收等相關事項的爭議。三是根據(jù)對納稅人的申訴對征稅機關進行調查和干涉，如確定納稅人苦情、調查和質疑征稅機關的服務態(tài)度。其中韓國納稅人權利保護官職權尤甚，有權撤銷或變更征稅機關的違法或不當決定，預先命令停止可能侵害納稅人權利的不當征稅行為，中止稅務機關對納稅人的稅務調查，甚至對稅務機關違法或不當?shù)亩悇招袨檫M行處罰。四是有權對征稅機關乃至相關立法改革提出建議，以逐步完善稅收法律，規(guī)范稅收行為，保護納稅人權益[8]。

三、國外納稅人權利的司法保障

司法是保障社會公平正義的最后一道防線，亦是納稅人權利保障的最后一道防線。外國在處理稅務訴訟中的有益舉措，有助于為我國納稅人權利的司法救濟提供完善思路。自有統(tǒng)計以來，我國稅務訴訟一審案件最多的年度也僅6百余件，而美國則多達3萬余件，加拿大也有5千余件[5]129。在一定程度上，國外專門的稅務司法制度對納稅人利用司法資源實現(xiàn)權利救濟起到了推動作用。

美國司法系統(tǒng)中設有普通法院、特別法院、上訴法院等不同法院，根據(jù)不同情形保障納稅人權利得到司法救濟。一是普通法院。納稅人對稅款有爭議的，繳納爭議稅款后可分別向地區(qū)法院和聯(lián)邦索賠法院起訴。但在訴訟制度上有所不同，地區(qū)法院可由陪審員參與審判，而索賠法院只能由法官裁判。二是專門法院。美國設有專門的稅務法院由稅務專家處理特定稅務糾紛，若納稅人選擇稅務法院審理則可不經(jīng)復議和繳納爭議稅款即可直接起訴。稅務法院的審理范圍僅適用聯(lián)邦所得稅、贈與稅和遺產稅，且只能由法官裁決，不適用陪審制度。此外，稅務法院遵循嚴格復雜的審理程序，訴訟費用更高，審理時間也較長，故國會在稅務法院下還設置了小額訴訟法院。小額訴訟法院可以處理5萬美元以下的欠稅決定，納稅人可不聘請代理律師而選擇自己應訴，法官根據(jù)納稅人的陳述做出終審裁定。納稅人勝訴時可以要求稅務機關支付訴訟費、律師費、專家證費等費用，但納稅人如果濫用訴權則有可能面臨高達25000美元的罰款[9]。三是上訴法院。如果納稅人不服一審判決可以上訴至上訴法院，上訴法院一般進行法律審。如果經(jīng)上訴法院審理納稅人仍然不服，還可以向聯(lián)邦最高法院上訴。多種法院和簡易程序的設置為保障納稅人救濟權和防止濫訴起到了促進作用。

加拿大同樣設置了稅務法院和不同的審理程序，但均需經(jīng)過復議后才能訴訟。加拿大稅務法院的審理范圍僅限于所得稅、消費稅、養(yǎng)老金和失業(yè)保險金相關案件，其審理程序包括正式程序和非正式程序，以便實現(xiàn)繁簡分流，集中力量解決稅務糾紛。標的額在12000美元以上、爭議復雜、審理時間可能超過3個月的案件適用正式程序[9]21。正式程序較為嚴格，納稅人必須按照法律規(guī)定聘請律師、召開聽證會、確定開庭時間、嚴格的舉證責任分配。法庭為調查事實，可多次召開稅務聽證會后確定開庭時間。如果納稅人認為稅務機關的決定違法或錯誤，應當承擔舉證責任。按照正式程序審理的案件，納稅人如果不服可以上訴到聯(lián)邦上訴法院及聯(lián)邦最高法院。適用非正式程序審理的案件一般涉及標的額較小，案件爭議不大，可以在90天以內結案，使程序被簡化以提高訴訟效率。適用非正式程序的案件實行一審終審。

在德國，納稅人必須首先經(jīng)過復議才能起訴，稅務機關有機會自行撤銷、廢止、廢棄和變更相關稅收決定，大部分稅收爭議可以在稅務機關內部得到解決。但每年依舊有大量稅務糾紛訴至法院，為提高稅務訴訟的專業(yè)性和效率，德國設立稅務法院和審判分流的審理程序。一是獨任法官審判分流。對于案件事實和法律爭議不大、未經(jīng)言辭辯論的案件由合議庭成員中任一法官判決；即使案件復雜，經(jīng)當事人同意，也可由審判長或報告法官裁決的合議獨任法官審判。對于審判長或報告法官就訴訟程序的停止、中止、訴訟標的大小、訴訟費用及訴之撤回采用強制獨任法官審判。二是合議庭法官審判分流。名譽法官參與審理的為判決，未參與的為法院裁決，若法院裁決中無須言詞辯論，該裁決送達1個月內，當事人申請言詞辯論，該裁決無效。三是事實審程序分流。針對案件事實進行不同的審理方法，對于“飛躍訴訟”和撤銷訴訟的案件法院出于保障當事人權利的目的，采取退回征稅機關重新調查的方式；如果稅務機關與納稅人對事實部分達成協(xié)議，合意聲明本案終結，則僅對訴訟費用做出裁定[10]。德國的稅務分流制度，為稅務法院集中力量審理疑難稅務案件，合理分配司法資源，提高稅務司法效率提供有益探索。

前述三國均設有稅務法院，同時設置不同的審理程序來解決納稅人權利保護與審判資源分配的問題。美國沒有稅務復議前置的要求，而是通過各個法院受案條件、審理程序以及對納稅人訴訟后承擔結果的不同達到納稅人權利救濟與司法資源合理分配的目的。德國和加拿大設有稅務復議前置，一定程度上能夠減緩訴訟壓力，也有助于推動稅務機關內部自查自糾，此外兩國還通過案件繁簡分流分別確立正式、非正式程序與法官審判、事實審程序的分流，集中專業(yè)的稅務法官審理疑難復雜的案件。我國現(xiàn)有稅務訴訟中，專業(yè)性和潛在的稅務訴訟案件量對稅務訴訟提出了改革要求，但設立專門稅務法院可行性不大，但外國案件分流和保障稅務案件審理專業(yè)性仍值得我們借鑒。

四、國外納稅人權利的社會保障

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府機構由“管理”到“服務”理念的轉變，推動了社會力量在政府機構與人民群眾溝通中的崛起。政府的“簡政放權”與允許第三方參與社會管理，激活了市場活力也增加了社會與政府溝通的渠道。組建納稅人協(xié)會、允許保險業(yè)進入納稅擔保是部分國家實現(xiàn)納稅人權利保障的有效方式。

（一）納稅人協(xié)會

納稅人協(xié)會在稅務機關和納稅人之間充當著“調節(jié)器”和“緩沖器”的作用，澳大利亞和德國的納稅人協(xié)會為納稅人權利保障作出了一定的貢獻。從兩國納稅人協(xié)會法律地位、組織結構、職能等方面進行梳理，對我國納稅人協(xié)會也有參考價值。

在法律地位方面，澳大利亞和德國的納稅人協(xié)會均定位為社會中介組織。兩國納稅人協(xié)會是納稅人根據(jù)社會組織運行規(guī)則自發(fā)組建的社會組織，具有協(xié)會自身成立和發(fā)展的協(xié)會章程，其運行均獨立于任何官方機構，且不收取官方機構提供的任何費用，不依附于國家機關，因此能夠擁有獨立的法律和社會地位。

在組織結構方面，澳大利亞和德國納稅人協(xié)會均采用會員制，參與其中的納稅人以繳納會費的方式成為會員，享受一定的會員權利。澳大利亞納稅人協(xié)會總部設在墨爾本，還在6個州設立了分支機構，全國有20 000多個會員。協(xié)會工作人員總人數(shù)不到50人，其中總部僅18人，分為技術部、管理部和發(fā)行部三個部門，其中的工作人員大多為會計師、律師、投資顧問、退休教授等。德國納稅人聯(lián)盟總部設在威斯巴登，各州都有分部，會員有38萬多人[11]。此外德國納稅人聯(lián)盟還擁有一個研究所，進行各種財政、稅收方面的數(shù)據(jù)調查和研究，以此為依據(jù)對政府決策提供意見和建議。

在納稅人協(xié)會職能方面，澳大利亞納稅人協(xié)會主要職能有以下幾點：一是提供稅務咨詢；二是定期召開座談會，如每3個月與稅務局召開1次座談會，每2到3個月與稅務代理機構召開1次座談會；三是與稅務局就稅收政策進行研討，反映納稅人的要求和建議；四是研討現(xiàn)行的稅法；五是直接向地方政府反映稅務局不能解決的納稅人的要求。德國納稅人協(xié)會主要職能包括：為會員納稅事宜提供無償法律協(xié)助；幫助理解稅法；監(jiān)督政府公共部門合理有效適用稅款；在稅收立法或制定稅收政策時充分考慮納稅人承受能力，并向立法機關提供意見，以限制稅率；定期向納稅人提供稅收數(shù)據(jù)分析，提高納稅人權利意識，幫助納稅人解決稅務困難，等等。

國外納稅人協(xié)會具有較強的獨立性和專業(yè)性，協(xié)會中具有較多會計師、律師等專業(yè)人員，能為納稅人提供專業(yè)服務。德國納稅人協(xié)會中的研究所，更是通過專業(yè)的人員、技術和手段收集稅務機關及利用稅款的公共機關的行為及決策信息，保障納稅人的知情權，通過與國家機關的交流對話，改變其決策，從而保障納稅人權益。相對而言，我國納稅人協(xié)會較為松散、缺乏獨立性，澳大利亞和德國的做法值得我國借鑒。

（二）允許保險進入納稅擔保領域

德國公法上債權債務的稅法理論為納稅擔保引入私法路徑提供了理論依據(jù)，將信用機構或保險公司引入納稅擔保中，為企業(yè)納稅人提供納稅擔保，保障企業(yè)平穩(wěn)生產經(jīng)營創(chuàng)造了良好的法治環(huán)境。

德國稅法中對納稅擔保人的規(guī)定引用了民法中的相關規(guī)定，《租稅通則》中規(guī)定納稅擔保人的具體要求為：其一，提供擔保的人具有所擔保債務的賠償能力，且在本法適用范圍內的一般法院管轄；其二，在提供擔保期間，放棄先訴抗辯權且擔保人與被擔保人無經(jīng)濟上的相互牽連。只要滿足這兩個條件即可成為納稅擔保人，故信用機構或為他人提供擔保業(yè)務的保險公司均被征稅機關普遍認可為納稅擔保人，其擔保的范圍以獲得許可的最高額擔保為限[12]。

我國2012年首次在云南誠泰保險進行了財產保全責任保險試點，湖南省高院院長在2015年全國兩會上提議將保險擔保引入訴訟保全，之后海南、廣東、北京、內蒙古、四川等地法院對保險進入保全問題進行了規(guī)定。對于保全申請人而言，將保險引入財產保全可以通過較低保費緩解因不能及時提供足額保險而帶來的利益損失，對法院而言則可以更好地發(fā)揮程序法的作用，更有效地解決跨區(qū)域執(zhí)行難問題，提高審結效率。對保險行業(yè)而言可以拓寬保險業(yè)務，增強市場活力。財產保全責任保險的經(jīng)驗對納稅擔保人也有一定的借鑒意義。參考我國財產保全責任保險制度和德國關于信用機構和保險公司進入納稅擔保的法律規(guī)定，我國也可以考慮建立完善相應的保險業(yè)納稅擔保人制度。