周棵靖

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計? 收付實現(xiàn)制? 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、事業(yè)單位會計核算現(xiàn)狀

收付實現(xiàn)制一直為我國事業(yè)單位的會計核算的核算基礎(chǔ)，在我國事業(yè)單位的會計核算方式和其自身性質(zhì)具有密不可分的關(guān)系，大部分事業(yè)單位沒有營利性質(zhì)，其會計核算方式仍然采用收付實現(xiàn)制。但后來事業(yè)單位業(yè)務(wù)的不斷增加，管理體制的改革與變動，收付實現(xiàn)制慢慢變得不合時宜，在反應(yīng)財務(wù)狀況，會計信息透明度等方面出現(xiàn)問題。

二、事業(yè)單位會計核算存在的問題

（一）固定資產(chǎn)無法準確衡量真實價值

在后續(xù)計量中，收付實現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)沒有計提折舊的要求，一般事業(yè)單位不計提折舊或以沖減凈資產(chǎn)的方法虛提折舊，導(dǎo)致賬實不符。此外，事業(yè)單位具有非營利性的特殊性質(zhì)，因此不計提減值損失，這樣的會計處理就使得賬務(wù)上的固定資產(chǎn)有虛增現(xiàn)象的可能。這使得賬務(wù)處理出現(xiàn)問題。

（二）無形資產(chǎn)無法反映其真實價值

收付實現(xiàn)制下，無形資產(chǎn)的后續(xù)計量沒有累計攤銷和減值損失的處理。由于采用收付實現(xiàn)制，在會計處理時其價值一直等同于入賬時的價值。這就使得無形資產(chǎn)的真實價值無法反饋。這也會使賬務(wù)處理出現(xiàn)問題。

（三）會計信息不透明

現(xiàn)在的事業(yè)單位會計在許多賬務(wù)處理和報表方面所反應(yīng)的會計信息并不透明。例如，現(xiàn)在事業(yè)單位資產(chǎn)負債表依靠“資產(chǎn)+支出=負債+收入+凈資產(chǎn)”。但是這種方式與其相關(guān)定義“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”有部分差別，部分科目比如短期投資、存貨、長期借款、財政補助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不能在資產(chǎn)負債表中予以體現(xiàn)，其財務(wù)狀況無法準確反應(yīng)。

三、以某高校推進權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為案例進行比較分析

（一）新舊制度對比

某高校以使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制綜合財務(wù)報表為改革目標，將政府會計理論作為基礎(chǔ)設(shè)計改革方案，以“政府會計準則+制度”的模式統(tǒng)一政府單位會計制度體系。通過更改會計分錄，會計科目類別，報表體系的方法，建立財務(wù)會計加預(yù)算會計的新核算體系。

新事業(yè)單位會計制度將舊事業(yè)單位會計體系統(tǒng)一合并成事業(yè)單位會計制度體系。新的制度以使用收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計和使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計并行的記賬模式來記錄處理日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

（二）新舊制度科目類別對比

在會計科目類別上也有相當(dāng)多的變動，原制度根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》確立了48+6（“+”后面的數(shù)字為《高等學(xué)校會計制度》增加的科目）個會計科目類別。新制度在此基礎(chǔ)上增加了預(yù)算會計科目，其核算基礎(chǔ)與原來的制度相同，但核算口徑存在較大差異，而財務(wù)會計科目名稱大多與原來的制度相同，但核算基礎(chǔ)不一樣，部分科目口徑有所調(diào)整。

（三）新舊制度在經(jīng)濟業(yè)務(wù)上的對比

該高校根據(jù)《政府會計準則》中預(yù)算收入、預(yù)算支出的相關(guān)定義，在處理是否要生成預(yù)算分錄的問題上設(shè)立了兩個標準。標準1：是否納入預(yù)算管理。標準2：是否涉及貨幣資金。通過設(shè)立這兩個標準該高校將事業(yè)單位基礎(chǔ)經(jīng)濟業(yè)務(wù)分為三類：

（1）不符合標準1的業(yè)務(wù)即不納入預(yù)算管理的經(jīng)紀業(yè)務(wù)，處理原則為只記財務(wù)賬，不記預(yù)算賬。

（2）符合標準1，不符合標準2的業(yè)務(wù)即納入預(yù)算管理但不涉及現(xiàn)金流的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，處理原則為只記財務(wù)賬，不記預(yù)算賬。

（3）符合標準1，同時符合標準2的業(yè)務(wù)即納入預(yù)算管理且涉及現(xiàn)金流的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，處理原則為記財務(wù)賬與預(yù)算賬。

（四）新舊制度財務(wù)報表對比

原制度下，事業(yè)單位會計信息通過資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表這三類財務(wù)報表進行反饋。新制度事業(yè)單位會計在雙體系下記賬、核算，報表體系也進行了相應(yīng)的調(diào)整，采用“4+3”模式將報表改進為財務(wù)會計下資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表4種報表和預(yù)算會計下預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表3種報表。這類報表體系使得會計信息更加真實透明，同時也使得事業(yè)單位財務(wù)信息使用者考核、分析財務(wù)狀況，評價事業(yè)單位的信用評級變得更為準確。

四、以某高校推進權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為案例進行具體分析

（一）具體業(yè)務(wù)的應(yīng)用

在以上理論的基礎(chǔ)之上，以某高校事業(yè)單位為例，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，新制度要求業(yè)務(wù)采用財務(wù)、預(yù)算會計雙重記賬。本文選擇貨幣資金中的零余額賬戶用款額度，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制改革中的重點固定資產(chǎn)作為典型業(yè)務(wù)進行分析研究。

1、零余額賬戶用款額度

零余額賬戶用款額度一般用于財政直接支付和財政授權(quán)支付及清算。在新制度下，要求該項目會計分錄同時編寫財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄。同時新增“資金結(jié)存”這個科目，這個科目屬于預(yù)算會計，它用來記錄預(yù)算收入、支出的相關(guān)業(yè)務(wù)。

例1.月初收到銀行發(fā)過來的授權(quán)支付額度到賬通知單總金額2993200元，其中，其他教育管理事務(wù)支出人員支出1630000元、公用支出593200元，事業(yè)單位離退休85500元，機關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金114000元，機關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老金2585000元，事業(yè)單位醫(yī)療135500元，住房公積金150000元。

財務(wù)會計分錄如下：

借：零余額賬戶用款額度 2993200

貸：財政撥款收入-基本支出1630000

財政撥款收入-基本支出-日常公用經(jīng)費? 593200

財政撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位離退休費? 85500

財政撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險 2585000

財政撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金 114000

財政撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位醫(yī)療保險 135500

財政撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位公積金 150000

預(yù)算會計分錄如下：

借：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度2993200

貸：財政預(yù)算撥款收入-基本支出1630000

財政預(yù)算撥款收入-基本支出-日常公用經(jīng)費593200

財政預(yù)算撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位離退休費85500

財政預(yù)算撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險2585000

財政預(yù)算撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金114000

財政預(yù)算撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位醫(yī)療保險135500

財政預(yù)算撥款收入-基本支出-機關(guān)事業(yè)單位公積金150000

2、固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點，在本次改革下，要求固定資產(chǎn)在進行賬務(wù)處理分別記錄財務(wù)會計分錄及預(yù)算會計分錄。此外，新制度要求對固定資產(chǎn)計提折舊，這是本次改革的重點，也是事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢體現(xiàn)。在新制度下，計提折舊時只在財務(wù)會計中記錄，在預(yù)算會計中依照收付實現(xiàn)制原則，在采購時就以實際收到資金做一次性處理，因此在累計折舊時不記預(yù)算賬。

例2.單位年度預(yù)算安排采購辦公設(shè)備電腦8臺，總金額為48000元，資金通過銀行貸記憑證已支付成功。

財務(wù)會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)48000

貸：零余額賬戶用款額度48000

預(yù)算會計分錄如下：

借：事業(yè)支出-基本支出-辦公費48000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度48000

例3.計提上月購入固定資產(chǎn)（電腦）48000元的折舊。

財務(wù)會計分錄如下：

借：單位管理費-基本支出-辦公費800

貸：累計折舊800

預(yù)算會計分錄如下：預(yù)算會計不需要做分錄

（二）財務(wù)報表中的應(yīng)用

事業(yè)單位財務(wù)報表反映一段時間內(nèi)單位的財務(wù)情況。新制度下，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后對事業(yè)單位財務(wù)報表做出了相應(yīng)的調(diào)整。反映內(nèi)容增加，報表體系更為復(fù)雜。

就以上案例分析得出，新的財務(wù)報表一大特點就是折舊（攤銷）處理，在所選案例中累計折舊800元，這一部分在舊制度報表下沒有體現(xiàn)，相比之下新制度更貼近真實價值，反映會計信息更為真實。由于所選案例并沒有無形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)所以新制度新增累計攤銷科目并未體現(xiàn)。

同時新制度資產(chǎn)負債表新增的改變是，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)及負債中單列“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負債”。這使得資產(chǎn)負債率更為準確，因為受托代理資產(chǎn)和受托代理負債并不屬于本單位的資產(chǎn)及負債。從中我們可以計算一下資產(chǎn)負債率，不記受托代理資產(chǎn)和受托代理負債時為84.68%，扣除后83.67%。出現(xiàn)明顯的降低，這對單位的績效考核及信用水平相當(dāng)有利。

五、結(jié)束語

本文通過對事業(yè)單位會計的研究并結(jié)合案例，發(fā)現(xiàn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后能夠解決現(xiàn)在的事業(yè)單位會計制度下資產(chǎn)價值不真實、會計信息不透明的問題，使事業(yè)單位財務(wù)更加真實的反映財務(wù)狀況、績效等。例如能夠真實反映高校資產(chǎn)狀況，加強資產(chǎn)管理，全面記錄高校負債狀況，防范和化解財務(wù)風(fēng)險，在高校內(nèi)部成本和費用管理方面有良好的處理作用。在本文中還有不夠完善的地方，在以后的學(xué)習(xí)工作中，將做進一步研究。

參考文獻

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