○廣西財經(jīng)學(xué)院 鐘金萍

一、引言

自2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》(以下簡稱 《改革方案》)頒布以來，圍繞建立具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度這個政府會計改革的總體目標(biāo)，截止到2019年年初，財政部已頒布了1項基本準(zhǔn)則、9項具體準(zhǔn)則、1項應(yīng)用指南、1項政府會計制度、18項銜接與補(bǔ)充規(guī)定、1項解釋公告等，并且分別要求自2017年1月1日至2019年1月1日期間陸續(xù)執(zhí)行。眾多制度的頻繁出臺使政府會計主體面臨著新舊制度銜接及新制度實施的難題。以《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱《政府會計制度》)為代表的政府會計準(zhǔn)則體系的典型特點是有機(jī)整合了《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位會計制度》和高等學(xué)校、醫(yī)院等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，尤其關(guān)于會計科目名稱、會計科目使用、報表格式與編制等方面的內(nèi)容不僅不再區(qū)分行政與事業(yè)單位，而且不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。由于不同性質(zhì)的政府會計主體在業(yè)務(wù)與事項上存在一定的差異，執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度必然面臨一定的挑戰(zhàn)，因此，制度的差異化研究對于不同的政府會計主體在新舊制度的銜接與新制度的實施方面顯得尤為重要。高等學(xué)校作為本次政府會計改革的事業(yè)單位之一，原執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》，現(xiàn)需執(zhí)行《政府會計制度》，且在本次新舊制度銜接中，財政部針對高等學(xué)校還專門出臺了《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》(以下簡稱《銜接規(guī)定》)與《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補(bǔ)充規(guī)定》(以下簡稱《補(bǔ)充規(guī)定》)。因此，只有充分掌握《高等學(xué)校會計制度》與《政府會計制度》的差異，《政府會計制度》與《銜接規(guī)定》及《補(bǔ)充規(guī)定》等制度的差異，才能確保高等學(xué)校新舊會計制度順利過渡，為新制度的有效實施提供一定的理論支持。

據(jù)調(diào)查，截至2019年6月，約50%的高等學(xué)校尚未嚴(yán)格執(zhí)行《政府會計制度》等相關(guān)政府會計制度體系，另外50%的高等學(xué)校盡管執(zhí)行了《政府會計制度》，但也存在模棱兩可，摸著石頭過河的困惑。重要的原因之一是對《政府會計制度》或相關(guān)銜接補(bǔ)充規(guī)定了解程度比較低。會計改革歷史表明，任何一種新制度的實施，都離不開對新制度的深刻認(rèn)知。因此，分析不同政府會計制度之間的差異，將有助于高等學(xué)校新舊會計制度的銜接，為后續(xù)進(jìn)一步實施《政府會計制度》提供一定的參考價值。

二、《高等學(xué)校會計制度》與《政府會計制度》的差異分析

(一)會計核算模式上的差異分析

在會計核算體系上，《高等學(xué)校會計制度》沒有明確區(qū)分財務(wù)會計和預(yù)算會計體系；而《政府會計制度》強(qiáng)調(diào)了會計核算具備財務(wù)會計與預(yù)算會計“雙功能”，進(jìn)而實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離和相互銜接。在會計核算基礎(chǔ)上，《高等學(xué)校會計制度》明確規(guī)定會計核算大部分情況采用收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算；《政府會計制度》要求財務(wù)會計體系以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算，預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算。在會計核算要素上，《高等學(xué)校會計制度》明確規(guī)定了會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五要素；《政府會計制度》強(qiáng)調(diào)了會計要素包括財務(wù)會計要素(資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用)和預(yù)算會計要素(預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余)。在財務(wù)報告上，《高等學(xué)校會計制度》明確了財務(wù)報告由會計報表(資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財政補(bǔ)助收入支出表)及其附注構(gòu)成；《政府會計制度》明確了財務(wù)報告由財務(wù)會計報表(資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、附注)和預(yù)算會計報表(預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表)構(gòu)成。總之，在會計核算模式上，《政府會計制度》突出體現(xiàn)了“雙體系”“雙基礎(chǔ)”“雙要素”“雙報告”的典型特點，這與《高等學(xué)校會計制度》在會計核算模式上存在較大的差異。

(二)在會計科目上的差異性分析

1.在會計科目名稱上的差異性分析

由于會計科目是會計要素的進(jìn)一步細(xì)分項目，因此，會計科目的變化是隨著會計要素的變化而變化的?！墩畷嬛贫取返臅嬕嘏c《高等學(xué)校會計制度》的會計要素相比已發(fā)生了很大的變化，因此，會計科目的變化在所難免。從整體來看，《高等學(xué)校會計制度》的資產(chǎn)、負(fù)債、收入類的科目與《政府會計制度》的財務(wù)會計要素資產(chǎn)、負(fù)債、收入類科目基本相近；凈資產(chǎn)、收入類、支出類的科目與《政府會計制度》的預(yù)算會計要素的預(yù)算收入、支出、結(jié)余類的科目基本相近；而《政府會計制度》的財務(wù)會計要素凈資產(chǎn)與費(fèi)用類的科目大部分都是新增的。具體如下：在資產(chǎn)科目方面，《政府會計制度》與《高等學(xué)校會計制度》相比，新增了“其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“壞賬準(zhǔn)備”、“待攤費(fèi)用”、“工程物資”、“研發(fā)支出”、“長期待攤費(fèi)用”和“受托代理資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目，同時在《高等學(xué)校會計制度》原有的科目上進(jìn)行了細(xì)分，如“存貨”科目細(xì)分成“在途物品”、“庫存物品”和“加工物品”，長期投資細(xì)分成“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”，固定資產(chǎn)細(xì)分成“保障性住房”、“文物文化資產(chǎn)”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“固定資產(chǎn)”等，對應(yīng)的“累計折舊”科目也細(xì)分成了“固定資產(chǎn)累計折舊”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊”、“保障性住房累計折舊”；在負(fù)債科目方面，新增了“應(yīng)付利息”、“預(yù)提費(fèi)用”、“預(yù)計負(fù)債”和“受托代理負(fù)債”，把“應(yīng)繳稅費(fèi)”細(xì)分成了“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”，同時，把“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”合并成了“應(yīng)繳財政款”；在凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余科目上，新增了 “資金結(jié)存”、“累計盈余”、“以前年度盈余調(diào)整”、“權(quán)益法調(diào)整”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”、“本期盈余”、“本年盈余分配”科目。同時，也有部分科目名稱發(fā)生了改變，但核算內(nèi)容不變，如“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補(bǔ)助結(jié)余”改為“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn) ”和“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余”等。

在收入與預(yù)算收入方面，首先是將 “其他收入”細(xì)分成了“投資收益”、“非同級財政撥款收入”、“利息收入”、“捐贈收入”、“租金收入”、“其他收入”，同時，部分科目名稱也發(fā)生了改變，如“財政補(bǔ)助收入”改成了“財政撥款收入”等。在費(fèi)用與預(yù)算支出方面，費(fèi)用主要按功能增設(shè) “對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”、“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”、“所得稅費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“上繳上級費(fèi)用”、“經(jīng)營費(fèi)用”和“其他費(fèi)用”；預(yù)算支出類科目主要增加了“投資支出”和“債務(wù)還本支出”。

2.在會計科目使用上的差異性分析

政府會計改革的主要目標(biāo)之一是全面反映政府會計主體的預(yù)算會計信息和財務(wù)會計信息。為了實現(xiàn)該目標(biāo)，《政府會計制度》明確了 “政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的核算模式”，圍繞該會計核算模式，會計科目的使用發(fā)生了根本性的變化?！墩畷嬛贫取放c《高等學(xué)校會計制度》最大的差異是在“雙體系”、“雙基礎(chǔ)”、“雙要素”、“雙報告”的特點上。對于納入單位部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)采用“平行記賬”的方式，即對于納入單位部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，不僅進(jìn)行財務(wù)會計核算，同時也需進(jìn)行預(yù)算會計核算。這意味著會計科目使用上產(chǎn)生了較大差異。首先，會計科目在整體上已分為了財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目，這意味著這兩個體系的科目使用要嚴(yán)格分開，跟《高等學(xué)校會計制度》不區(qū)分體系的科目使用已截然不同。其次，會計科目使用的基礎(chǔ)也截然不同，在財務(wù)會計體系的會計科目使用遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計體系的會計科目使用遵循收付實現(xiàn)制。最后，在會計科目使用過程中，應(yīng)滿足的會計等式也發(fā)生了變化。財務(wù)會計科目使用過程中應(yīng)遵循的會計等式是“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”和“收入-費(fèi)用=盈余”，預(yù)算會計科目使用過程中應(yīng)遵循的會計等式是“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”。這與《高等學(xué)校會計制度》中會計科目使用遵循的會計等式產(chǎn)生了較大差異。在會計科目使用上的差異，除了上述提到的整體性差異外，具體的差異還要結(jié)合具體的實際業(yè)務(wù)進(jìn)行一一對比，但是對于處理具體會計實務(wù)的會計人員來說，在實際業(yè)務(wù)中的科目使用并非難事，因此，實際業(yè)務(wù)中科目使用差異在此不展開細(xì)述。

(三)會計報告的差異性分析

1.在會計報表格式的差異性分析

為了全面反映政府會計主體的會計信息，《政府會計制度》規(guī)定的會計報表不僅包含了財務(wù)會計報表，也包含了預(yù)算會計報表，與《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定的報表產(chǎn)生了較大的差異。在報表種類上，《政府會計制度》突出體現(xiàn)了“雙報告”，分別增加了收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表。

2.會計報表編制的差異性分析

(1)資產(chǎn)負(fù)債表的差異性分析

首先，在《政府會計制度》資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容上，屬于新增的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)類會計科目，基本要列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，比如“待攤費(fèi)用”、“研發(fā)支出”、“預(yù)計負(fù)債”、“累計盈余”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本期盈余”和“本年盈余分配”等科目。其次，在《政府會計制度》資產(chǎn)負(fù)債表的科目列示上，“受托代理資產(chǎn)”與“受托代理負(fù)債”單獨列示。最后，在《政府會計制度》資產(chǎn)負(fù)債表的編制上，屬于新增科目與調(diào)整科目的編制發(fā)生了變化，比如，“存貨”項目由“在途物品”、“庫存物品”和“加工物品”三個總賬科目之和填列。非新增科目基本變化不大。

(2)收入支出表及其他報表的差異性分析

在《政府會計制度》收入支出表上，僅體現(xiàn)收入與支出要素內(nèi)容，沒體現(xiàn)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目，預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目詳細(xì)體現(xiàn)在《政府會計制度》預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表中，這與《高等學(xué)校會計制度》 收入支出表中涵蓋的收入、支出與結(jié)余內(nèi)容稍有不同。《政府會計制度》財政撥款預(yù)算收入支出表與《高等學(xué)校會計制度》財政補(bǔ)助收入支出表在名稱上略有變化外，其他的基本相同?！墩畷嬛贫取分械默F(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表與收入費(fèi)用表都屬于新增內(nèi)容?！墩畷嬛贫取穲蟊砀阶⑴c《高等學(xué)校會計制度》報表附注的主要差別在于給出了會計報表重要項目說明的披露格式參考(不少于20種)及本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明格式。

三、《政府會計制度》與《銜接規(guī)定》及《補(bǔ)充規(guī)定》的差異分析

為了確保新舊會計制度順利過渡，對于高等學(xué)校來說，不僅需要充分了解《政府會計制度》與《高等學(xué)校會計制度》的差異，還需掌握《政府會計制度》與《銜接規(guī)定》及《補(bǔ)充規(guī)定》的差異才能更好地執(zhí)行新制度。

(一)《政府會計制度》與《銜接規(guī)定》的差異性分析

做好新舊會計制度的銜接工作，是高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度》的首要工作，因此，充分了解《高等學(xué)校會計制度》與《政府會計制度》的差異為制度實施奠定了基礎(chǔ)?！躲暯右?guī)定》明確的新舊制度銜接總要求、財務(wù)會計科目的新舊銜接、預(yù)算會計科目的新舊銜接、財務(wù)報表和預(yù)算會計報表的新舊銜接其他事項基本是在政府會計改革總體思想的指引及《高等學(xué)校會計制度》與《政府會計制度》的差異對比上制定的。因此，《政府會計制度》與《銜接規(guī)定》的差異性很大程度上是《政府會計制度》與《高等學(xué)校會計制度》的差異的細(xì)化。

(二)《政府會計制度》與《補(bǔ)充規(guī)定》的差異性分析

雖然《政府會計制度》有機(jī)整合了行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，但是行業(yè)之間依然存在差異，針對高等學(xué)校的行業(yè)特點，財政部就高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度》做出補(bǔ)充規(guī)定，該補(bǔ)充規(guī)定與《政府會計制度》在會計科目及會計科目使用上略有差異。在財務(wù)會計體系中，該補(bǔ)充規(guī)定對《政府會計制度》規(guī)定的“事業(yè)收入”科目進(jìn)行了細(xì)化，設(shè)置“教育事業(yè)收入”、“科研事業(yè)收入”明細(xì)科目；把“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”科目細(xì)分成 “教育費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”明細(xì)科目；在“單位管理費(fèi)用”科目下設(shè)置“行政管理費(fèi)用”、“后勤保障費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”和“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用”明細(xì)科目；在“專用基金”科目下設(shè)“留本基金”，并區(qū)分“本金”和“收益”；在“其他應(yīng)收款”科目下設(shè)“留本基金委托投資”；在“受托代理資產(chǎn)”中下設(shè)置“應(yīng)收及暫付款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”明細(xì)科目。在預(yù)算會計核算體系中，在“事業(yè)預(yù)算收入”科目下設(shè)置“教育事業(yè)預(yù)算收入”和“科研事業(yè)預(yù)算收入”明細(xì)科目；在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“教育支出”、“科研支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他事業(yè)支出”明細(xì)科目。

四、制度差異化視角下的高等學(xué)校實施《政府會計制度》的策略

(一)領(lǐng)導(dǎo)高度重視，推進(jìn)制度實施

一個單位的會計工作與單位各部門的業(yè)務(wù)或事項密切相關(guān)，且本次政府會計改革涉及的范圍廣，內(nèi)容多，工作量大，因此，需要高等學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，才能更好促進(jìn)制度的實施。一方面，高等學(xué)校的領(lǐng)導(dǎo)需要熟知政府會計改革，了解政府會計制度實施面臨的難度、需要提供的支持與幫助。另一方面，領(lǐng)導(dǎo)需增強(qiáng)牽頭責(zé)任意識，將政府會計改革工作當(dāng)成一項政治任務(wù)研究、部署和決策，積極改革創(chuàng)新，充分發(fā)揮牽頭主抓和協(xié)調(diào)督促作用，不斷推進(jìn)制度實施。此外，需要對政府會計改革工作及相關(guān)事項、改革內(nèi)容的宣傳推廣、學(xué)習(xí)與培訓(xùn)做好部署，提高會計人員及其他職工對政府會計相關(guān)制度的知曉度，創(chuàng)建各部門之間的協(xié)作平臺，積極推進(jìn)政府會計改革工作。

(二)熟知制度內(nèi)容，分析聯(lián)系與區(qū)別

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《改革方案》，正式拉開了我國政府會計改革的序幕?！陡母锓桨浮窞槲覈畷嫺母镒龀隽巳娌渴鸷驼w規(guī)劃，財政部按照該項改革的路線圖已逐步開展相關(guān)工作。第一項最重要的工作就是建立政府會計準(zhǔn)則制度體系，截至2019年初，圍繞政府綜合財務(wù)報告，財政部已頒布了政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、制度等不少于30項。因此，如何做好新舊會計制度的銜接，促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則制度的貫徹實施成為政府會計主體(包括高等學(xué)校在內(nèi))急需解決的難題。對于高等學(xué)校來說，有效執(zhí)行制度的第一步就是熟知相關(guān)制度內(nèi)容，掌握系列制度脈絡(luò)，分析制度之間的聯(lián)系與區(qū)別，從整體上把握政府會計改革的方向，以便確保高等學(xué)校新舊會計制度順利過渡，更好執(zhí)行《政府會計制度》。

(三)加強(qiáng)制度學(xué)習(xí)，不斷提升素質(zhì)

由于高校會計工作相對比較繁瑣，工作量大，且本次涉及的制度內(nèi)容不僅涵蓋會計核算，也涉及單位的財務(wù)管理與內(nèi)部控制等知識，若僅靠會計人員自學(xué)，理清制度之間的聯(lián)系與區(qū)別，存在一定的難度。因此，高校會計人員應(yīng)多層次、全方位參加與政府會計制度相關(guān)的培訓(xùn)，不僅是針對政府會計制度體系內(nèi)容框架的培訓(xùn)和實際業(yè)務(wù)操作演練的培訓(xùn)，而且針對單位財務(wù)管理與內(nèi)部控制等內(nèi)容的學(xué)習(xí)與交流，都應(yīng)該不同程度參與，確保準(zhǔn)確掌握政府會計相關(guān)制度的內(nèi)涵和要求，整體把握政府會計改革的方向，提升自身執(zhí)行政府會計制度的能力。

五、結(jié)語

會計改革歷史表明，任何一次新制度的實施，都需要一段過渡期。因此，高等學(xué)校要順利有效執(zhí)行《政府會計制度》并非易事。在制度實施過程中也將存在一定的困難。本文對《高等學(xué)校會計制度》、《政府會計制度》、《銜接規(guī)定》及《補(bǔ)充規(guī)定》的差異性進(jìn)行分析，主要從會計核算模式、會計科目、會計報告三方面展開細(xì)述，并從制度差異化視角提出了實施策略。本文的研究將會為高等學(xué)校新舊會計制度順利過渡，為新制度的有效實施提供一定的參考價值。