○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 王媛媛

一、引言

資本市場(chǎng)自建立以來上市公司財(cái)務(wù)舞弊的事件就一直存在，財(cái)務(wù)舞弊存在許多負(fù)面影響，因此相關(guān)監(jiān)管部門也加大了監(jiān)管力度。然而仍有企業(yè)出于利益等原因進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，向?qū)徲?jì)人員提供了不真實(shí)的信息。面對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊的情況，部分審計(jì)人員并沒有嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求識(shí)別和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)居高不下，再加上財(cái)務(wù)舞弊比較隱蔽，就造成了審計(jì)失敗。因此在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，加強(qiáng)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，并采取可行的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方法，對(duì)于提高審計(jì)工作的質(zhì)量有重要作用。

本文選取了金亞科技作為案例。金亞科技屬于制造業(yè)。我國(guó)制造業(yè)規(guī)模十分龐大，且是財(cái)務(wù)舞弊的高頻區(qū)，其中金亞科技財(cái)務(wù)舞弊事件歷時(shí)較長(zhǎng)，且涉及金額巨大，案例比較典型。因此以金亞科技為例進(jìn)行識(shí)別與應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究有一定的實(shí)踐意義，有助于審計(jì)人員更好地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),降低審計(jì)失敗的可能性。

二、金亞科技財(cái)務(wù)舞弊案例分析

金亞科技股份有限公司(簡(jiǎn)稱“金亞科技”)涉及的業(yè)務(wù)是開發(fā)、生產(chǎn)數(shù)字化用戶信息網(wǎng)絡(luò)終端產(chǎn)品、電子和通信設(shè)備等，屬于制造業(yè)。2018年3月6日，金亞科技和其實(shí)際控制人周旭輝違法行為被證實(shí)，采用的財(cái)務(wù)舞弊手段有虛增利潤(rùn)、虛增銀行存款、虛增預(yù)付賬款等，涉及金額巨大，證監(jiān)會(huì)對(duì)其進(jìn)行了處罰。面對(duì)如此大額的財(cái)務(wù)舞弊，立信所的審計(jì)人員卻出具了無保留意見，2018年8月6日，證監(jiān)會(huì)對(duì)立信事務(wù)所及相關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了處罰。從證監(jiān)會(huì)對(duì)立信的處罰決定能夠看出，立信所的審計(jì)人員并未嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，從而未能發(fā)現(xiàn)金亞科技財(cái)務(wù)舞弊這一事實(shí)，未識(shí)別出相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)金亞科技存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行如下分析。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇

數(shù)字電視機(jī)頂盒轉(zhuǎn)換速度比較慢，而且產(chǎn)品毛利率也比較低，導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇。在此行業(yè)背景下，金亞科技機(jī)頂盒的銷售量與以前相比有所下降，因此從2011年起金亞科技的凈利潤(rùn)出現(xiàn)了下滑的狀況，為了修飾利潤(rùn)，金亞科技存在舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力，這會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然而審計(jì)人員卻并未予以重視。

2.海外并購(gòu)失敗

金亞科技業(yè)務(wù)量的萎縮造成營(yíng)業(yè)收入下滑。為了實(shí)現(xiàn)公司的跨越式發(fā)展，在市場(chǎng)占領(lǐng)更多份額，2012年3月27日，金亞科技以2.29億元對(duì)哈佛國(guó)際進(jìn)行收購(gòu)。然而收購(gòu)后哈佛國(guó)際一個(gè)高端品牌在2012年年底上市后并沒有帶來很好的經(jīng)濟(jì)效果，同時(shí)哈佛國(guó)際所在行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、產(chǎn)品更新快以及尚未建立品牌效應(yīng)等問題，極大影響了公司的利潤(rùn)。金亞科技從2011年起凈利潤(rùn)開始下滑，2013年發(fā)生了嚴(yán)重的虧損，虧損金額約1.2億元。不成熟的收購(gòu)計(jì)劃并未取得預(yù)期效果，反而加劇了損失，使金亞科技面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)，金亞科技財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力進(jìn)一步加大，這帶來了較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此審計(jì)人員卻沒有識(shí)別出來。

3.內(nèi)部控制存在缺陷

金亞科技最大的股東一直都是周旭輝，其股份占比達(dá)到了27.98%，前十大股東中九人加起來的持股比例也遠(yuǎn)不及周旭輝一人。同時(shí)，王仕榮是周旭輝的姐夫，是金亞科技的第二大股東，持有金亞科技5.3%的股份，他們關(guān)系親密，能夠?qū)静扇∫恢滦袆?dòng)。另外，董事長(zhǎng)周旭輝擔(dān)任金亞科技多個(gè)重要職位，權(quán)利集中在周旭輝一人手中，使得他很有可能凌駕于內(nèi)部控制之上。

此外，金亞科技的多數(shù)董事同時(shí)擔(dān)任財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、經(jīng)理等職，這樣造成金亞科技的董事會(huì)和高管較大程度地重合，即使高管做出了錯(cuò)誤決策也無法被糾正。與此同時(shí)，金亞科技的三位監(jiān)事同時(shí)擔(dān)任本公司其余職務(wù)的就有兩人，監(jiān)事的作用無法正常發(fā)揮。

由此可見金亞科技的內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)部控制流于形式，很可能出現(xiàn)管理層舞弊的情況，這帶來了更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員在審計(jì)中未對(duì)其給予足夠的重視，忽視了內(nèi)部控制存在缺陷這一情況。

(二)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.虛構(gòu)營(yíng)業(yè)收入

2009年4月7日金亞科技與南充鴻業(yè)簽訂合同，合同約定金亞科技作為南充鴻業(yè)的供應(yīng)商，為南充鴻業(yè)提供相關(guān)產(chǎn)品，金亞科技分四年(2009—2012年)收回設(shè)備款 10 840 萬元，南充鴻業(yè)還要支付分成收視費(fèi)共 14 008 萬元。這項(xiàng)合同價(jià)值 10 840 萬元，金亞科技通過分期收款帶來的收益為 14 008 萬元，融資性收益遠(yuǎn)高于合同價(jià)款，針對(duì)這樣的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)格外重視。

從表1可見金亞科技與南充鴻業(yè)、陽(yáng)谷有線電視臺(tái)銷售交易的融資收益率分別為17.34%和25.71%，比同期銀行利率要高得多，如此高的收益率與當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)情況非常不符。金亞科技與南充鴻業(yè)的交易合同于2009年4月簽訂，也就是2008年的金融危機(jī)發(fā)生過后，這段時(shí)期中國(guó)人民銀行采取比較寬松的貨幣政策來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，對(duì)于銀行來說期限為5年以上的貸款利率不到6%，南充鴻業(yè)與陽(yáng)谷有線電視臺(tái)是現(xiàn)金足夠且經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的國(guó)企，他們?yōu)槭裁磿?huì)同意3倍的貸款利率并與金亞科技簽訂合同？這一點(diǎn)十分可疑。

表1 金亞科技分期收款銷售情況表 單位：萬元

資料來源：2009年10月金亞科技招股說明書。

南充項(xiàng)目占金亞科技2009上半年收入的45.52%，可見對(duì)金亞科技來說十分重要，但是金亞科技在2014年決定終止南充項(xiàng)目，并核銷與此項(xiàng)目有關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)收款余額，這造成金亞科技2013年利潤(rùn)減少6209萬元，這很有可能存在南充項(xiàng)目幫助金亞科技虛增利潤(rùn)的同時(shí)掩蓋金亞科技上市造假的情況。

根據(jù)上述分析，金亞科技存在財(cái)務(wù)舞弊的可能性，然而立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未對(duì)過高的融資收益率有所懷疑，沒有判斷這筆交易的合理性，未識(shí)別出與虛增營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.虛構(gòu)預(yù)付賬款

金亞科技與四川宏山簽訂的建造合同總額為7.75億，這項(xiàng)業(yè)務(wù)存在以下不合理之處：

第一，對(duì)比金亞科技自身凈資產(chǎn)與建設(shè)合同總額。從2012年起金亞科技凈資產(chǎn)開始下降，2013年凈資產(chǎn)為6.2億元，2014年凈資產(chǎn)為6.4億元，而建設(shè)合同總額達(dá)到了7.75億元，金亞科技凈資產(chǎn)小于合同規(guī)模，這是不尋常的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此現(xiàn)象重點(diǎn)關(guān)注。

第二，四川宏山在資質(zhì)方面存在問題。該公司從2009年起未進(jìn)行企業(yè)年檢，經(jīng)過工商局限期整改后仍然沒有整改，故2015年1月5日四川宏山營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)四川宏山營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷應(yīng)予以高度重視。

綜上所述，金亞科技的預(yù)付賬款存在認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述不合理之處未予以重視。

3.虛構(gòu)貨幣資金

通過對(duì)金亞科技的貨幣資金進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)令人懷疑之處，存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

首先，金亞科技2014年貨幣資金中的受限資金共7503.1萬元，一筆為7500萬元的保證金，另一筆3.1萬元的資金被第三方支付公司凍結(jié)。其中，7500萬元的保證金是金亞科技向銀行申請(qǐng)開具的兩份信用證，涉及金額分別為4000萬元和3500萬元，這兩份信用證的受益人都是成都國(guó)通信息產(chǎn)業(yè)有限公司。通過了解信用證可知，信用證一般只用于國(guó)際之間的貿(mào)易活動(dòng)，而金亞科技與國(guó)通信息都在成都市，不符合信用證的常見用途。此外，兩份信用證的受益人是國(guó)通信息，這相當(dāng)于國(guó)通信息付給金亞科技的資金，最后通過信用證這種方式返還給了國(guó)通信息，資金其實(shí)并不是金亞科技所有，但這能使金亞科技的貨幣資金余額增加7500萬元，金亞科技可能存在套取信用證保證金來虛增貨幣資金的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注。

其次，金亞科技期末貨幣資金余額比較大，從表2可以看到金亞科技2011年至2013年貨幣資金約為5億元左右，占總資產(chǎn)的40%以上，雖然2014年貨幣資金余額和以前年度相比有所減少，但是仍然有3.45億元，金亞科技大額的貨幣資金已經(jīng)超過日常需求。值得關(guān)注的是，2013年金亞科技貨幣資金的金額巨大，數(shù)額為5.75億元，但是在這一年金亞科技發(fā)行了各種債券共2.04 億元，要支付大量的利息，金亞科技擁有大量的貨幣資金為什么還要發(fā)行債券？對(duì)這一點(diǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以重視。

表2 金亞科技2011—2014年貨幣資金情況 單位：萬元

數(shù)據(jù)來源:金亞科技股份有限公司2011-2014年年度報(bào)告。

三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

(一)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，保持合理的職業(yè)懷疑

為了更加有效的應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，在審計(jì)工作中思維清晰，保持合理的職業(yè)懷疑。金亞科技財(cái)務(wù)舞弊的手段并沒有多么復(fù)雜，如果審計(jì)人員保持了合理的職業(yè)懷疑就會(huì)有所警惕，通過實(shí)施相關(guān)的審計(jì)程序就會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的端倪。因此保持職業(yè)懷疑在審計(jì)過程中十分重要，缺乏職業(yè)懷疑，就算按照規(guī)范執(zhí)行了審計(jì)程序，也很難發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的情況，審計(jì)是沒有效率的。

(二)提高業(yè)務(wù)水平，加強(qiáng)對(duì)信息真?zhèn)蔚淖R(shí)別能力

如果被審計(jì)單位刻意掩飾相關(guān)信息，審計(jì)工作的難度會(huì)增加，財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)處于高水平。因此，審計(jì)人員需要通過培訓(xùn)等方式學(xué)習(xí)新知識(shí)，以此提高職業(yè)能力，提升識(shí)別信息真?zhèn)蔚哪芰?。審?jì)人員不能過分依賴被審計(jì)單位提供的信息，要注意識(shí)別信息的真?zhèn)?，注重外部信息的收集?/p>

(三)進(jìn)行項(xiàng)目組內(nèi)部討論，將主要審計(jì)資源放到重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

將有限的審計(jì)資源放到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是十分重要且必要的，因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不易被發(fā)現(xiàn)，這就需要項(xiàng)目組內(nèi)部進(jìn)行討論，安排具有較多經(jīng)驗(yàn)的成員參與進(jìn)來，對(duì)于識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)十分重要。項(xiàng)目組集中討論被審計(jì)單位存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體項(xiàng)目，特別關(guān)注由于財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，分析被審計(jì)單位存在的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將較多審計(jì)資源投入到這些重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高審計(jì)的效率。

(四)綜合運(yùn)用非常規(guī)審計(jì)程序

發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的企業(yè)，一般會(huì)存在與該企業(yè)關(guān)系密切的大客戶幫助其進(jìn)行舞弊的情況，甚至客戶為該企業(yè)打掩護(hù)，向?qū)徲?jì)人員隱瞞事實(shí)。因此，有時(shí)審計(jì)人員調(diào)查與被審計(jì)單位關(guān)系密切的大客戶可能并不容易發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的端倪，相反，審計(jì)人員可以運(yùn)用逆向思維，在具體項(xiàng)目中選取被審計(jì)單位沒有預(yù)知到的審計(jì)樣本，比如對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)選擇與被審計(jì)單位往來頻繁的中小客戶進(jìn)行函證，還可以詢問被審計(jì)單位非財(cái)務(wù)人員，這樣更可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的線索。

(五)革新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別手段，提升大數(shù)據(jù)審計(jì)能力

企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的手段越來越隱蔽，這增加了審計(jì)工作的難度。金亞科技的管理層為隱瞞真實(shí)情況，多個(gè)部門聯(lián)合起來進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，編制了一套虛假的賬簿。面對(duì)這種信息量巨大且系統(tǒng)的財(cái)務(wù)舞弊情況，傳統(tǒng)的審計(jì)方法很難發(fā)現(xiàn)其中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員可以運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析和云計(jì)算能力，完整提取與被審計(jì)單位相關(guān)的大量數(shù)據(jù)，擴(kuò)大審計(jì)范圍，進(jìn)行系統(tǒng)且專業(yè)化的信息處理，和抽樣審計(jì)相比，分析結(jié)果更準(zhǔn)確。通過運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)，更多關(guān)于具體項(xiàng)目的潛在問題浮出水面，數(shù)據(jù)之間的異常更易引起審計(jì)人員注意而被查找出來。