○哈爾濱工業(yè)大學計劃財務處 張 揚 魯 丹

一、高等學校成本核算現(xiàn)狀

近年來隨著財務制度和會計制度的改革，到現(xiàn)在的政府會計制度的實施，高校如何既重視社會效益又重視經(jīng)濟效益，成為一個迫切需要解決的重要問題，生均成本指標就突顯出其重要性。目前在沒有統(tǒng)一指導文件和核算方法的前提下，該指標的核算程序和范圍可借鑒企業(yè)會計核算中的成本核算方法，先構(gòu)建一套適合目前高校實際需要的辦學成本核算框架，并將高等學校成本核算框架向合理的方向進一步改進。

二、高等院校推行教學培養(yǎng)成本核算的必要性

(一)為學校領(lǐng)導者及政府有關(guān)部門提供生均培養(yǎng)成本信息

高等院校根據(jù)自身的實際情況，采用適當?shù)某杀緶y算方法測算出高等院校教學培養(yǎng)成本及生均培養(yǎng)成本，向?qū)W校領(lǐng)導者及政府有關(guān)部門提供有價值的生均培養(yǎng)成本信息，將有利于擬定實施合理的學費收繳標準。同時根據(jù)“有收益有分擔”的原則，將學費按合理的分攤比例在政府部門、高等學校和學生間進行共同分攤，有助于社會信服學費收取標準，提高政府和高等院校辦學的社會效益，以此標準來進行學費的合理調(diào)整。

(二)促進高等院校將有限的可動用資源進行有效分配

隨著高等教育招生規(guī)模不斷擴大化，如何將有限的教學資源進行有效的分配，平衡各省市地區(qū)之間教育資源的差距，需要從國家層面的教育資源與高等院校的自身資源整體綜合規(guī)劃進行考慮。將高等院校教育成本的管理制度進行合理優(yōu)化，將院校可動用資源進行綜合分配，以避免院校在教育資源分配中出現(xiàn)不合理現(xiàn)象。

(三)有利于高校提高世界競爭力

目前高等院校已經(jīng)成為自主辦學的主體，在自主辦學競爭激烈的條件下，高等院校只有控制教學成本的投入來滿足最高的教學需求，而控制投入的前提是理清哪些是必要投入不能削減的，哪些是浮動投入可以大幅削減的，只有掌握了精準的教育成本核算數(shù)據(jù)，才能合理規(guī)劃教學成本的投入結(jié)構(gòu)，進而提升國際交流、師資隊伍建設(shè)和學科建設(shè)等資源分配，在提高高校學科排名的同時也能夠提高高校的世界競爭力。

(四)作為政府有關(guān)部門經(jīng)費撥付、制定收費標準的依據(jù)

《教育法》指出：教育部應該聯(lián)合相關(guān)部門，根據(jù)現(xiàn)行高校教育的生均成本，制定學費收繳規(guī)定和學生應分擔的數(shù)額標準。因此，高等院校生均成本核算是教育部門制定學費收繳規(guī)定的依據(jù)，對我國教育部門開展相關(guān)工作具有重大意義。

三、高等院校教學培養(yǎng)成本考量因素

(一)影響高等院校教育成本的兩個方面因素

1.人員經(jīng)費

人員經(jīng)費是指學校為了維持正常教學活動發(fā)生的工資、社保及福利費等，通常包括參與學生培養(yǎng)活動的教學人員、科技研究人員、行政人員、后勤服務人員以及為學校開展正常教育活動所需的其他人員的工資、社保及福利費等，具體可以分為直接教學成本和間接教學成本兩大類費用。直接教學培養(yǎng)成本是人員經(jīng)費中可以直接分攤到各院系中的人員費用；間接教學培養(yǎng)成本是不能直接納入各院系人員費用，需要進一步根據(jù)分配比例分配人員費用，主要包括行政管理人員、后勤服務人員和臨時工等其他流動人員的人員成本。

2.房屋及構(gòu)筑物、設(shè)備及其他資產(chǎn)的成本分攤

為了能科學、合理、準確地反映財務信息及固定資產(chǎn)耗損的程度，客觀真實地反映高等院校教學培養(yǎng)成本，準則規(guī)定會計主體應當對固定資產(chǎn)計提折舊。房屋及建筑物可以按用途分為教學部門用房和非教學部門用房。非教學用房可根據(jù)高校自身特點自行劃分，比如行政辦公用房、能源動力用房、餐廳、宿舍、禮堂等各種附屬設(shè)施。將各類設(shè)備及其他資產(chǎn)可以按照使用部門歸屬到各個院系或部門，從而計算出學生應分擔的直接折舊和間接折舊。

(二)日常業(yè)務費用的成本構(gòu)成

日常業(yè)務費用是高校為了保證日常的正常教學活動而發(fā)生的直接或間接應計入教育教學培養(yǎng)成本的費用，具體包括日常直接維持費用和日常間接維持費用。日常直接維持費用是各個院系所發(fā)生的直接用于學生培養(yǎng)的費用，包含現(xiàn)行政府會計制度規(guī)定科目設(shè)定的協(xié)作費、維護費、專利費、國際合作與交流費及其他商品和服務支出等費用徑直劃分到各院系的教學培養(yǎng)成本；日常間接維護費用指高等院校為了維持教學的持續(xù)運作而產(chǎn)生的公共服務用度和行政管理用度，包含各行政管理部門日常運行經(jīng)費、后勤服務支出的燃料動力費、取暖費、燃氣費等，這部分費用用于全校學生,不應該只是簡單的把高校所有列支的費用平均分攤到每個學生身上，而是在進行教學培養(yǎng)成本匯總時,按照分門別類逐一結(jié)轉(zhuǎn)的方式進行教學培養(yǎng)成本分配，最后將所有與教學相關(guān)的成本歸集成教學培養(yǎng)總成本。

教學培養(yǎng)成本結(jié)轉(zhuǎn)一般可以分為四級。一級成本結(jié)轉(zhuǎn)是先將學校所有費用結(jié)轉(zhuǎn)到教學、科研、行政、后勤(含教輔部門)及離退休五部分費用；二級成本結(jié)轉(zhuǎn)是將高等院校為教學服務的科技研究費用列入到教學培養(yǎng)成本，根據(jù)《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價格〔2005〕1008號)規(guī)定：按科研費用的30%計入成本，如能單獨計量具體成本項目，則在本項目中直接核減，否則按科技研究費用的70%核減教學培養(yǎng)成本，但是在實際中由于各高等院校的科研項目經(jīng)費具有較大的規(guī)模差異，科技研究項目的費用對學生教學培養(yǎng)方面所占比重也有較大的差異，科研項目所列費用占教學培養(yǎng)成本的比例也應該因各類高等院校的實際情況不同而采用不同的比例進行分攤，例如：①以高等院?？蓜佑媒?jīng)費所設(shè)立的科技研究項目而發(fā)生的支出與高等院校培育學生教學活動緊密相關(guān)，此類項目所產(chǎn)生的支出應全部列入教學培養(yǎng)成本；②高等院校對所承擔的科技研究項目配套經(jīng)費所產(chǎn)生的支出，可將此類費用當做高等院校為促進教授提升教學素養(yǎng)而產(chǎn)生的教學費用，應將此類費用全部列入教學培養(yǎng)成本；③高等院校承擔研發(fā)或參與研發(fā)的科技研究項目，此類項目所產(chǎn)生的費用應按文件規(guī)定的30%納入教學培養(yǎng)成本；三級成本結(jié)轉(zhuǎn)是將行政部門按職能性質(zhì)分類，教學直接部門直接結(jié)轉(zhuǎn)，其余部門按系數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)；四級成本結(jié)轉(zhuǎn)是將后勤服務及網(wǎng)絡(luò)中心等教輔部門所產(chǎn)生的教學服務類性質(zhì)的費用及教輔類部門產(chǎn)生的教學服務類費用向教學部門結(jié)轉(zhuǎn)，離退休費用不結(jié)轉(zhuǎn)，離退休職工的離退休工資仍然由國家財政撥款進行支付，所以不再屬于學生在培養(yǎng)期所發(fā)生的與教育教學相關(guān)的成本。其中結(jié)轉(zhuǎn)系數(shù)可根據(jù)學校的自身情況綜合考量后確定，如學生工作處、招生就業(yè)處等為學生直接服務部門，其余部門費用可按職工數(shù)進行攤銷，有工作量部門按工作量進行攤銷等等。

(三)學生總數(shù)構(gòu)成

高等教育機構(gòu)培養(yǎng)出的學生可以比喻為產(chǎn)成品，最高學歷的學生就是產(chǎn)成品，中間學歷的學生即為不同程度的半成品，按照成本會計的核算原理，半成品的成本按照約當系數(shù)進行計算，即按照半成品的完工程度來確定其成本。高等教育成本核算中，也可以引進這一思想來幫助計算，有助于間接費用的合理分配。由于在校學生的學習經(jīng)歷及教育背景不同，培養(yǎng)博士研究生所消耗的教育成本肯定與培養(yǎng)?？粕究粕慕逃杀静幌嗤瑯?，在教育部的生均撥款中不同學歷的學生撥款額度也是不同的，所以在計算高校學生總?cè)藬?shù)時，不能單純的按照自然學生總?cè)藬?shù)進行計算分配，因此將不同身份的自然學生折合成標準學生數(shù)，根據(jù)《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價格〔2005〕1008號)規(guī)定：本科、?？?、第二學士學位、在職人員攻讀博士和碩士學位、高等職業(yè)技術(shù)教育學生、成人脫產(chǎn)班學生、預科生及進修生為1，博士研究生為2，碩士研究生為1.5，來華外國留學生為3，函授生為0.1，夜大自考等其他學生均為0.3，然后按此標準學生系數(shù)折算最終確定在校標準學生的總數(shù)，對教學培養(yǎng)成本進行生均培養(yǎng)成本核算。

(四)生均培養(yǎng)成本

生均培養(yǎng)成本是通過高等院校當年度總教學成本除以該校當年度在校標準學生總數(shù)后得到的當年度平均投入在每個標準學生身上的教學成本，即每個標準學生在校所平攤的教學費用。它是衡量高校辦學業(yè)績的一項重要指標，但更主要的是政府部門用于研究制定相關(guān)政策措施，尤其是高等教育學費等收費標準的一項參考因素。在全國高等院校教學評估工作中，當面臨幾所高等院校教學質(zhì)量評估結(jié)果相同時,生均培養(yǎng)成本過低則證明該校教學資金投入可能不足,在一定程度上會影響其培育學生的質(zhì)量和高等院校自身今后的前進方向；過高則說明該?？蓜佑觅Y源分配利用上傾向于教育經(jīng)費，還存在一定的資源重新投入的潛力。

四、總結(jié)建議

(一)提升高等院校管理水平，財務人員由記賬工具向管理人才發(fā)展

目前高校的財務部門工作重心是以記賬為主，單純的做憑證報報表，很少利用記賬數(shù)據(jù)分析某些專用指標來為學校創(chuàng)造價值及決策提供數(shù)據(jù)支撐。通過教育成本核算后，可利用會計科目賬本所記錄的成本費用，通過教學成本結(jié)轉(zhuǎn)、計算學生培養(yǎng)生均成本進而得出生均成本等多個角度進行展示，會讓部門管理者及學校領(lǐng)導者們重新重視自己的決策，關(guān)注日常工作管理中流程是否存在問題，各部門也會從以前年度編制預算時一味地從學校申請資源政策轉(zhuǎn)變?yōu)楸仨毧紤]資源的具體用途和使用效率，并且考慮本部門申請的資源的投入產(chǎn)出比。

(二)提高財務信息化水平

高校財務部門提高財務信息化水平后能夠輕松處理龐大的財務信息數(shù)據(jù)，能夠為高校教育成本分析提供更加準確的信息保障。完善的財務信息化系統(tǒng)將為建立和管理龐大的成本核算框架提供最有力的數(shù)據(jù)支持。

(三)適當提高學費收取標準

高等院校收取的學費、宿費、委培費、自考費等非稅收入作為高等院校事業(yè)收入的重要組成部分，是財政撥款收入之外的辦學補充資金。多年來，大部分高等學校本科生的學費標準沒有根據(jù)社會物價漲幅和消費水平進行相應調(diào)整，導致高等院校的實際收入逐年縮水，成為教學培養(yǎng)成本壓力升高的一項影響因素。建議有關(guān)部門適當提高學費、住宿費的收取標準，嘗試動態(tài)調(diào)整管理機制，提升高校教育資金籌措能力，以提高普通高校本科學費為切入點，保證學校具有充裕的辦學資金，為高校教育高質(zhì)量發(fā)展提供重要保障。

(四)高校應合理控制支出成本，提高資金使用效益

高校應落實國家績效管理的政策制度要求，突出重點完成教學及科研任務，有效控制成本費用支出，強調(diào)資金使用效益。高校在發(fā)展建設(shè)過程中，應該做到開源節(jié)流、增收節(jié)支、精打細算，實施精細化管理，注重可持續(xù)發(fā)展，實行校內(nèi)成本補償回收機制(包含水、電、氣、暖等運行維護費)，立項需進行嚴格的可行性方案論證，設(shè)定并且考核績效目標完成情況，以滿足使用需要為前提，執(zhí)守簡樸、力戒浮華；明確教學科研的發(fā)展方向，壓縮行政辦公經(jīng)費和其他不必要開支。

(五)大力支持重點學科和重點專業(yè)的發(fā)展，形成自身優(yōu)勢

根據(jù)高等院校自身整體深遠發(fā)展，將各學科按教學特點進行重新劃分，整合優(yōu)勢資源帶動交叉學科，以更好地促進學科建設(shè)，推動學校向世界一流大學邁進。