○江西廬山國家級自然保護區(qū)管理局 葉芳菲 ○江西環(huán)境工程職業(yè)學(xué)院 朱淑華

一、問題的提出

改革開放以來，我國以犧牲環(huán)境為代價換取經(jīng)濟高速發(fā)展，導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境遭受嚴重破壞的不良后果。習(xí)近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”理念，已經(jīng)深刻影響人們?nèi)粘＝?jīng)濟生活，人民群眾在經(jīng)濟生活中已經(jīng)非常重視生態(tài)環(huán)境保護，植樹造林、園林綠化成為經(jīng)濟社會建設(shè)項目必備的配套工程。因此，除營林企業(yè)外，全社會的非營林經(jīng)濟組織(這里的“非營林經(jīng)濟組織”，是指不從事營林生產(chǎn)的各類經(jīng)濟組織，包括企業(yè)、行政機關(guān)、事業(yè)單位等)都非常重視園林綠化工作，且投入了大量的人力、物力來改善生態(tài)環(huán)境。

非營林經(jīng)濟組織的園林綠化工程支出，其大部分產(chǎn)出具有固定資產(chǎn)或生物資產(chǎn)的特征。目前我國的各類會計準則、制度等都規(guī)定，將園林綠化工程的苗木種植支出計入有關(guān)費用或支出賬戶中，這種規(guī)定有一定的不合理性。其直接結(jié)果是，本該在資產(chǎn)負債表中反映的生物資產(chǎn)，在會計實務(wù)上作為費用在利潤表(收支表)中反映，導(dǎo)致不能真實、公允反映非營林經(jīng)濟組織的財務(wù)狀況。非營林經(jīng)濟組織發(fā)生的園林綠化工程的苗木種植支出應(yīng)做費用化處理還是資本化處理，這成為一個亟待解決的會計理論問題，也是會計實務(wù)面臨的一個重要賬務(wù)處理問題。因此，研究非營林經(jīng)濟組織的園林綠化工程支出的會計確認和計量，對會計理論和實務(wù)的發(fā)展具有非常重要的意義。

二、園林綠化工程產(chǎn)品經(jīng)濟特征分析

非營林經(jīng)濟組織在其生產(chǎn)經(jīng)營地或生活居住地周邊投資建設(shè)的園林綠化工程是一項綜合性的工程，內(nèi)容包括：土方工程、硬質(zhì)景觀、小品建筑、水景建設(shè)、園林給排水、照明工程、苗木種植等項目，其產(chǎn)出為房屋建筑物或構(gòu)筑物、園林樹木、園林花草。

園林綠化工程建設(shè)完工驗收后的土方工程、硬質(zhì)景觀、小品建筑、水景建設(shè)、園林給排水、照明工程等園林綠化工程產(chǎn)品(房屋建筑物或構(gòu)筑物)，往往具有投資大、使用壽命1年以上、投資成本可以可靠計量、不具有自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特征，符合財政部1993年發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)通則》和財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定的固定資產(chǎn)的會計確認條件，應(yīng)該確認為固定資產(chǎn)。

園林綠化工程建設(shè)完工后種植的苗木，其產(chǎn)出為園林樹木(林木)和園林花草，園林樹木和園林花草的共同特征是：①種植成本可以可靠計量；②未來經(jīng)濟利益具有不確定性；③具有自身轉(zhuǎn)化性、自然增值性等特征。

我國《森林法》第20條規(guī)定：“國有企業(yè)事業(yè)單位、機關(guān)、團體、部隊營造的林木，由營造單位管護并按照國家規(guī)定支配林木收益。其他組織或者個人營造的林木，依法由營造者所有并享有林木收益；合同另有約定的從其約定?！睆慕?jīng)濟學(xué)上看，包括森林資源的價值表現(xiàn)形式和對森林資源投入資本的價值表現(xiàn)形式；從法學(xué)上看，既指森林資源實物，又指森林資源所有權(quán)及依法取得的森林資源的使用權(quán)。會計學(xué)認為，資產(chǎn)是可以用貨幣計量，能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。會計上認定資產(chǎn)的價值是其賬面價值或交換價值，而不是其內(nèi)涵的經(jīng)濟價值。因此，園林綠化工程種植的樹木歸園林綠化工程投資單位所有，應(yīng)作為森林資源資產(chǎn)即生物資產(chǎn)進行管理。

園林樹木和園林花草，都具有保護和改善生態(tài)環(huán)境的功能，但是不能給非營林經(jīng)濟組織帶來直接經(jīng)濟利益。然而，公益性生物資產(chǎn)通過調(diào)節(jié)氣候、凈化空氣、游憩觀賞、園林美學(xué)等潛在服務(wù)，改善和增進人們身心健康、提高工作效率，從而間接促進非營林經(jīng)濟組織獲得經(jīng)濟利益，通過提高生產(chǎn)、居住環(huán)境質(zhì)量產(chǎn)生生態(tài)效益和社會效益。正如賀振等(1993)指出的那樣：工廠的綠化雖然并非直接表現(xiàn)為生產(chǎn)和流通中獲得利潤，但它們?nèi)缤髽I(yè)的廠房、設(shè)備、材料等固定資產(chǎn)一樣，將其所創(chuàng)造的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中使企業(yè)的盈利增加。

三、現(xiàn)行園林綠化工程支出核算的相關(guān)規(guī)定

園林綠化工程的苗木種植支出究竟是收益性支出還是資本性支出，決定了園林綠化工程會計核算的不同結(jié)果。如果將園林綠化工程的苗木種植支出列入收益性支出，計入當期損益，一方面減少了當期收益和所得稅，另一方面減少了非營林經(jīng)濟組織的資產(chǎn)價值。如果將園林綠化工程的苗木種植支出列入資本性支出，從企業(yè)長期持續(xù)經(jīng)營來看，增加了非營林經(jīng)濟組織的資產(chǎn)價值和未來收益。

對于非營林經(jīng)濟組織園林綠化工程支出，現(xiàn)行會計制度或會計準則規(guī)定如下：

根據(jù)財政部《2020年政府收支分類科目》的規(guī)定，事業(yè)單位開支的辦公用房以及未實行職工住宅物業(yè)服務(wù)改革的在職職工和離退休人員宿舍等物業(yè)管理費，包括綜合治理、綠化、衛(wèi)生等方面支出，使用“部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目”表中所列科目“商品和服務(wù)支出”明細科目“物業(yè)管理費”進行核算。行政單位的園林綠化等方面支出，使用“部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目”表中所列科目“機關(guān)商品和服務(wù)支出”的明細科目“辦公經(jīng)費”的子目“物業(yè)管理費”進行核算。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規(guī)定，管理費用是納稅人的行政管理部門為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務(wù)而發(fā)生的費用，管理費用中包括綠化費。同時《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，企業(yè)發(fā)生的綠化費用應(yīng)分下列情形進行稅務(wù)處理：與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的、合理的廠區(qū)綠化費用，計入“管理費用——綠化費”科目，允許在納稅前扣除。如果發(fā)生的廠區(qū)綠化費用金額較大，計入“長期待攤費用”科目，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例關(guān)于長期待攤費用的規(guī)定進行分期直線攤銷，攤銷年限不得低于3年。但與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的廠區(qū)綠化費用，根據(jù)稅法規(guī)定不允許稅前扣除。

然而，從上述的國家現(xiàn)行有關(guān)會計制度規(guī)定來看，對于非營林經(jīng)濟組織的園林綠化工程的苗木種植支出全部作為當期費用計入“管理費用”科目、“機關(guān)商品和服務(wù)支出”科目或“商品和服務(wù)支出”科目，在會計確認上存在一定的不合理性，不符合非營林經(jīng)濟組織園林綠化工程的苗木種植支出產(chǎn)出的不同經(jīng)濟特征和性質(zhì)。

四、園林綠化工程支出會計確認分析

(一)園林綠化工程支出的確認及其資本化的條件

根據(jù)《MBA智庫·百科》“資本化”詞條，“資本化”是指符合條件的相關(guān)費用支出不計入當期損益，而是計入相關(guān)資產(chǎn)成本，作為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類項目管理。簡單地說，資本化就是公司將支出歸類為資產(chǎn)，有利于經(jīng)濟組織長期經(jīng)營。

非營林經(jīng)濟組織園林綠化工程的苗木種植支出，其產(chǎn)出是園林樹木和園林花草，其所有權(quán)歸投資者——非營林經(jīng)濟組織所有?；谏鲜鰣@林綠化工程產(chǎn)品經(jīng)濟特征分析，我們認為，園林樹木和園林花草在會計上是確認為資產(chǎn)，還是確認為費用，應(yīng)該根據(jù)其特征和經(jīng)濟性質(zhì)、處置時價值大小以及是否符合資產(chǎn)的定義來確定?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則(2014年修訂)》規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。確認為資產(chǎn)的資源必需同時滿足兩個條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠計量。

通常情況下，園林樹木(包括喬木和灌木)具有單株價值大(大部分灌木除外)、壽命期1年以上、種植成本可以可靠計量，具有自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特征，本質(zhì)上是具有公益林性質(zhì)的森林資源資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第5 號—— 生物資產(chǎn)》規(guī)定，可以確認為公益性生物資產(chǎn)(公益性林木資產(chǎn))。

園林花草，其單株價值小，壽命1年及以下，雖然種植成本可以可靠計量，具有自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特征，但因其生長周期短，易損耗，且除稀有名貴且景觀效果好的園林花草以外，其它的園林花草在處置時的價值低至可以忽略不計，經(jīng)濟特性決定了不符合資產(chǎn)確認條件(“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”的規(guī)定)，符合費用化的定義，因此將園林花草確認為非營林經(jīng)濟組織的當期費用支出。

綜合上述園林綠化工程苗木種植支出的經(jīng)濟特征分析，我們認為在會計實務(wù)上，可以將園林樹木種植支出作為公益性生物資產(chǎn)購建成本，計入公益性生物資產(chǎn)初始計量成本；將園林花草種植支出確認為“園林綠化費”，企業(yè)單位計入“管理費用”科目，行政和事業(yè)單位計入“商品和服務(wù)支出”科目的明細科目“物業(yè)管理費”。

(二)園林樹木會計計量屬性的選擇分析

我們基于上述分析，確定了園林樹木支出應(yīng)該資本化，列入非營林經(jīng)濟組織的生物資產(chǎn)；出于會計謹慎性原則，將園林花草支出費用化，計入非營林經(jīng)濟組織當期損益。

張世興(2020)等人構(gòu)建了我國會計確認體系。他們認為，會計確認應(yīng)分為初始確認、持有確認和終止確認。其中，初始確認的主要目的是根據(jù)會計確認標準確認某一要素及其所屬賬戶；持有確認的目標在于修正與調(diào)整初始確認入賬后的價值變動(包括增值變動和減值變動)，并將價值變動結(jié)果反映到財務(wù)報表中；而終止確認的目的在于將會計信息從財務(wù)報表中移除，其確認的標準是控制權(quán)是否發(fā)生變化或性質(zhì)是否發(fā)生變化，如果某項資產(chǎn)或負債僅消除了部分權(quán)利和義務(wù)時，那剩余部分需要根據(jù)實際情況采取部分終止確認或全部終止確認?；谶@個會計確認理論，考慮到園林綠化工程的園林樹木的經(jīng)濟特性，園林樹木應(yīng)該按下列方法進行會計確認。

1.園林樹木的初始確認與計量

資本化的園林樹木確認為公益性生物資產(chǎn)，其初始計量應(yīng)該如何確定？非營林經(jīng)濟組織在組織園林綠化工程建設(shè)時，通常包括土方工程、硬質(zhì)景觀、小品建筑、水景建設(shè)、園林給排水、照明工程以及苗木種植等子項目。因此，對于園林綠化工程初始投資支出，我們應(yīng)該按不同子項目分別計量其初始投資成本，不能分別確認不同子項目初始投資金額的，可以采取合理適當?shù)姆謹偡椒ǚ謩e計入各子項目投資成本進行初始計量。在確認了園林綠化工程的園林樹木投資成本后，非營林經(jīng)濟組織的園林樹木的初始計量應(yīng)該按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

2.園林樹木的持有確認與計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第21條、第22條的規(guī)定，非營林經(jīng)濟組織持有的園林樹木在持有期間采用歷史成本計量模式計量，在滿足公允價值計量條件的前提下也可以采用公允價值計量模式。這與IAS41的規(guī)定一致。

選用何種會計計量屬性，既要考慮市場經(jīng)濟環(huán)境，還要考慮會計計量對象的生產(chǎn)經(jīng)營特點和會計目標。因此，在園林樹木持有期間，非營林經(jīng)濟組織選用歷史成本計量屬性或選用公允價值計量屬性，需要綜合會計主體的性質(zhì)、投資目的和公益性生物資產(chǎn)經(jīng)濟特征作出科學(xué)決策。王元中(2007)認為，生物資產(chǎn)本身所具有的自然增值性和自身轉(zhuǎn)化性的特點，以至于使用歷史成本進行持有確認與計量，會使生物資產(chǎn)的賬面成本與實際成本產(chǎn)生很大差異。Lewis和Jone(1980)兩位學(xué)者經(jīng)過研究指出，歷史成本記錄的是過去的價值，而生物資產(chǎn)本身所具有的自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性的特點，使歷史成本計量屬性無法反映生物資產(chǎn)的價值增值，也無法反映生物資產(chǎn)在市場中的真實價格，而公允價值能使生物資產(chǎn)的價值與市場價格接軌，更客觀地反映出生物資產(chǎn)的真實價格。采用歷史成本計量生物資產(chǎn)，具有價格易取得、可驗證、易操作、更可靠等特性，對會計人員會計核算能力要求低。但是，歷史成本計量模式存在無法體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性和生物資產(chǎn)價值增值的缺陷，必然導(dǎo)致生物資產(chǎn)賬面價值不能真實反映生物資產(chǎn)價值的情況，不能準確反映生物資產(chǎn)的市場價格，而公允價值計量屬性恰恰能彌補歷史成本計量的不足(綦好東，2004)。所以，在現(xiàn)有的市場條件下，非營林經(jīng)濟組織對其持有的園林樹木的價值計量應(yīng)選用以歷史成本進行初始計量，以公允價值進行后續(xù)計量的混合計量模式。然而，在生物資產(chǎn)交易市場環(huán)境不成熟以及財務(wù)人員估值能力不高的條件下，公允價值計量生物資產(chǎn)存在可靠性低、生物資產(chǎn)價格易被操縱、價值估值主觀性強等缺點，不能可靠取得生物資產(chǎn)公允價值，有違背會計謹慎性和穩(wěn)健性原則之嫌。因此，對園林樹木進行持有確認和計量，要根據(jù)會計主體的性質(zhì)、園林樹木市場環(huán)境、公允價值估值技術(shù)或以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估技術(shù)等因素來選擇。

在園林樹木市場環(huán)境不成熟、且會計主體為行政事業(yè)單位時，一般不考慮其資產(chǎn)的增值性和保值性。因此，在其會計人員缺乏相應(yīng)的園林樹木公允價值估值技術(shù)時，如果每年末按公允價值計量持有的園林樹木，易導(dǎo)致價值計量不準確問題。因此，在持有園林樹木期間，行政事業(yè)單位可以選用歷史成本計量屬性對其持有的園林樹木進行計量。

在會計主體為非營林企業(yè)時，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度和企業(yè)會計準則的要求，在持有園林樹木期間，非營林企業(yè)要將其持有的公益性生物資產(chǎn)——園林樹木資產(chǎn)的價值在財務(wù)報表上客觀公允反映。雖然按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不需要計提減值準備，但是，在持有園林樹木期間，園林樹木的自然增值性和自身轉(zhuǎn)化性會受到市場價格波動的影響，非營林企業(yè)持有的園林樹木價值存在增值或減值的可能，非營林企業(yè)必須調(diào)整園林樹木的賬面價值，以真實反映其價值。所以，在園林樹木持有期間，非營林企業(yè)應(yīng)該選擇公允價值計量屬性對園林樹木進行計量。至于公允價值計量的頻率，一般而言，應(yīng)該在每年會計年末，對持有的園林樹木的賬面價值按公允價值進行調(diào)整。如果園林樹木公允價值難以取得或者市場環(huán)境變化不大的情況下，可以適當調(diào)整公允價值計量頻率。

3.園林樹木的終止確認與計量

非營林經(jīng)濟組織處置園林樹木的方式主要有兩種：一是出售；二是園林樹木死亡。非營林經(jīng)濟組織的園林樹木在處置時應(yīng)終止確認。不同性質(zhì)的非營林經(jīng)濟組織持有的園林樹木，在持有期間可能按歷史成本或公允價值計量，在園林樹木終止確認時點的賬面價值與其處置時的價值可能存在差異。在這種情況下，非營林經(jīng)濟組織有必要按公允價值計量屬性對處置的園林樹木價值進行估值，以便準確核算園林樹木的處置損益。

五、結(jié)論

非營林經(jīng)濟組織投資園林綠化工程的目的在于改善、保護、美化生產(chǎn)環(huán)境，提高生產(chǎn)效率。園林綠化工程種植的苗木分為園林樹木和園林花草，由于其自身的生物特性和經(jīng)濟特性的差異，導(dǎo)致會計確認上的不同。為了準確反映非營林經(jīng)濟組織的財務(wù)狀況，出于資產(chǎn)管理和會計核算的繁簡程度考慮，在會計實務(wù)上應(yīng)該將園林花草初始種植成本、后期管護費用等支出作為收益性支出，計入當期損益；園林樹木按公益性生物資產(chǎn)進行管理，其種植成本作為公益性生物資產(chǎn)——園林樹木的初始成本。在持有園林樹木期間，應(yīng)根據(jù)不同會計主體的性質(zhì)、園林樹木市場成熟度等因素，選擇歷史成本計量屬性或公允價值計量屬性對其進行計量。處置園林樹木時，應(yīng)選用公允價值計量屬性對其計量，以準確核算其處置損益。