文| 寧光美

2018年底我國A股上市公司的商譽資產(chǎn)為1.45萬億元人民幣，這些巨額商譽的存在，有可能是上市公司混淆了商譽與合并過程中無形資產(chǎn)的區(qū)別，被合并方收購前擁有的無形資產(chǎn)，沒有在財務報表中確認，又沒有在合并過程中得到充分辨識和確認，導致按規(guī)定應確認為無形資產(chǎn)的金額不恰當?shù)谋挥嬋肓松套u。商譽資產(chǎn)的價值是實際發(fā)生的合并成本減去實務識別的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值來計算確定，可見合并中取得的可辨認資產(chǎn)特別是可辨認無形資產(chǎn)的識別計量核算處理變得非常關鍵，如果相關會計處理失誤將會影響合并企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)處理的相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并類型分為兩種：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。兩種類型的合并遵循不同的會計處理原則：同一控制下的企業(yè)合并中，對被合并方的資產(chǎn)、負債按照賬面價值計量，被合并方財務報表中已經(jīng)反映的無形資產(chǎn)才確認為合并中的無形資產(chǎn)；當合并類型是非同一控制下的企業(yè)合并情況時，合并方需要在購買日將合并成本進行分配，按照公允價值確認的規(guī)定分配到所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債中?！镀髽I(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》定義了無形資產(chǎn)的可辨認性標準，只要滿足一項就符合條件：第一項是可分離交易標準，就是說只要能夠獨立劃分出來交易，或者能與相關合同、資產(chǎn)或負債組合交易，比如出售、轉(zhuǎn)移、交換、許可、租賃等。第二項是法律與合同標準，也就是按照法律和合同約定取得的權(quán)利，不需考慮能否分離交易。合并中按照可辨認性標準取得的無形資產(chǎn)，在公允價值能夠可靠計量情況下，需要單獨確認為無形資產(chǎn)。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計問題及產(chǎn)生的原因

客觀上操作困難問題

實務中對在非同一控制下企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的充分辨認和合理估值則不是那么容易。主要有兩個方面原因：一方面是無形資產(chǎn)自身特性決定的，無形資產(chǎn)并沒有實物形態(tài)的,單獨辨認出來比較困難，準則規(guī)定的可辨認性標準，財務人員難以掌握要點，就不能進行操作和劃分，辨認出來后，資產(chǎn)評估人員難以對其公允價值進行單項評估認定，影響了會計確認；另一方面是由于實務中會計處理慣性造成的,會計準則規(guī)定了研發(fā)費用資本化有很多條件的約束,財務人員在進行會計處理過程時就比較謹慎,并沒有區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，傾向于將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中的研發(fā)費用全部計入當期損益。

主觀上盈余操縱問題

根據(jù)我國的證券監(jiān)管規(guī)定上市公司連續(xù)虧損三年就退市。管理層就有動機通過對企業(yè)合并中復雜的會計處理進行調(diào)整來改變財務報表狀況。如果將無形資產(chǎn)單獨識別并在會計上確認了，按照會計準則需要對其使用壽命進行合理估計，每年進行攤銷及減值測試處理，這很明確必然減少以后年度利潤。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計處理改進建議

（1）完善企業(yè)會計準則，加強與國際準則趨同。目前，我國企業(yè)會計準則已經(jīng)高度和國際會計準則趨同和等同，基本上企業(yè)會計準則的每一條都有國際準則的條款對應。但國內(nèi)無形資產(chǎn)認定的范圍相對狹小，規(guī)定了不允許作為無形資產(chǎn)的自創(chuàng)商譽，品牌、刊頭等常見項目，而在國際財務報告準則實務指引中明確列舉了5大類30種無形資產(chǎn)，同時國際會計準則委員會對資產(chǎn)的概念已經(jīng)作出了重新調(diào)整，不再要求資產(chǎn)預期經(jīng)濟利益的流入，使得很多之前不能確認的無形資產(chǎn)也能體現(xiàn)在資產(chǎn)負債報表了。所以，我國會計準則也應該緊跟國際形勢，擴大無形資產(chǎn)的認定范圍,對諸如企業(yè)品牌、客戶資源等無形資產(chǎn)進行確認、計量和報告，制定相關的應用指南等，讓企業(yè)面對復雜或者特殊情況時，能夠參照操作指引識別出可辨認無形資產(chǎn)，以逐步完善無形資產(chǎn)列報內(nèi)容。（2）加強企業(yè)合并的會計監(jiān)管。無形資產(chǎn)的公允價值與商譽的價值之間存在著此消彼長的關系，因此在目前已對商譽納入監(jiān)管后，還應繼續(xù)對被合并方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確認進行嚴格監(jiān)管，重點關注上市公司在并購過程中是否已經(jīng)充分識別和確認了無形資產(chǎn)，以及是否合理評估了無形資產(chǎn)公允價值，制定規(guī)范詳盡披露的監(jiān)管要求。（3）提高財務估值人員的專業(yè)水平。部分上市公司財務人員沒有準確理解準則的相關規(guī)定，不具備無形資產(chǎn)可辨認條件的充分識別能力，實務中一般直接引用評估機構(gòu)出具的以收購定價為目的評估報告，評估機構(gòu)內(nèi)部也由于以合并對價分攤為目的的評估業(yè)務為新興業(yè)務，估值人員還沒有積累足夠經(jīng)驗，無形資產(chǎn)公允價值評估工作質(zhì)量不高,不能夠直接作為無形資產(chǎn)確認的專業(yè)依據(jù)。因此，需要重視加強對財務人員、資產(chǎn)估值人員進行相關培訓及考核，以掌握可辨認性標準的判斷方法，提高對企業(yè)合并業(yè)務的會計處理能力。

結(jié)束語

將來準則進一步完善,公允價值評估技術(shù)越來越成熟,更多重要的無形資產(chǎn)有望能得到充分的識別和確認,企業(yè)的財務報表能公允反映企業(yè)真實的財務狀況,使會計信息更客觀可比，能夠向利益相關者提供更多的有價值的決策信息。