●馬笑飛

2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)制度已在行政事業(yè)單位全面實(shí)施，根據(jù)2014年12月國務(wù)院發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63 號(hào)），研究推行政府成本會(huì)計(jì)將是2018年至2020年的工作重點(diǎn)。我國對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的理論研究已經(jīng)有了一定的積累，在借鑒國外政府成本會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，專家學(xué)者從國家治理視角、績效預(yù)算、績效管理、內(nèi)部控制等視角研究了政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建。2019年12月，財(cái)政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對(duì)事業(yè)單位的成本和成本核算進(jìn)行了定義，規(guī)定了成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍以及成本歸集和分配方法。科學(xué)事業(yè)單位是事業(yè)單位的重要組成部分，近幾年，隨著國家對(duì)科研經(jīng)費(fèi)投入的增加，對(duì)科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)管理的要求不斷提高，實(shí)施成本核算對(duì)科學(xué)事業(yè)單位科研經(jīng)費(fèi)管理有重要的意義。

一、科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的意義

在《事業(yè)單位成本核算基本指引》中指出，成本核算是指單位對(duì)實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配，計(jì)算確定各成本核算對(duì)象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動(dòng)。科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施成本核算有助于揭示成本發(fā)生和形成的過程，明確成本影響因素，找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，從而便于有針對(duì)性地開展成本控制活動(dòng)，減少公共資源不必要的耗費(fèi)，提升單位運(yùn)行效率。另外實(shí)施成本核算還有助于為科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算編制和績效評(píng)價(jià)提供準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)而提高資金使用效益和單位內(nèi)部管理水平。

1.有效控制成本，提高資金的使用效益，減少浪費(fèi)。成本核算可以為科學(xué)事業(yè)單位提供每個(gè)環(huán)節(jié)或成本核算對(duì)象的成本信息，通過對(duì)成本信息的收集分析，可以將成本分為有效成本、無效成本或沉沒成本等，單位應(yīng)盡量減少無效成本或沉沒成本，提高資金的使用效益。此外通過成本核算，可以為成本定額標(biāo)準(zhǔn)的制定提供數(shù)據(jù)支撐，提高成本定額標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性，有效控制成本，減少資源的浪費(fèi)。

2. 為單位編制預(yù)算提供數(shù)據(jù)支撐，提高績效評(píng)價(jià)的質(zhì)量。對(duì)預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，受西方國家績效預(yù)算的影響引入了績效評(píng)價(jià)?？冃гu(píng)價(jià)是對(duì)照預(yù)算，對(duì)單位執(zhí)行預(yù)算取得的成果及經(jīng)費(fèi)使用情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)于預(yù)算編制的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否合理，目前沒有相應(yīng)的核算數(shù)據(jù)做支撐。引入成本核算，可以為科學(xué)事業(yè)單位提供相對(duì)準(zhǔn)確的履職成本和業(yè)務(wù)成本，為編制預(yù)算提供數(shù)據(jù)支撐，有利于提高績效評(píng)價(jià)的質(zhì)量。

3. 財(cái)政壓縮公用經(jīng)費(fèi)支出的背景下，有利于單位履職成本的彌補(bǔ)。近幾年，財(cái)政每年都在壓縮公用經(jīng)費(fèi)支出，嚴(yán)格按照成本動(dòng)因?qū)挝坏某杀具M(jìn)行歸集分配，區(qū)分單位的履職成本和業(yè)務(wù)成本，有利于單位履職成本的彌補(bǔ)等。如每年單位會(huì)議室的支出包括清潔人員費(fèi)用、電費(fèi)、維修費(fèi)、投影設(shè)備和會(huì)議室的折舊、會(huì)議服務(wù)人員費(fèi)用等。一般這些費(fèi)用都統(tǒng)一從單位的公用經(jīng)費(fèi)中支出，計(jì)入履職成本，不再根據(jù)會(huì)議室的使用情況分?jǐn)偟綐I(yè)務(wù)成本中。而科研項(xiàng)目一般都有間接費(fèi)用預(yù)算可以用于分?jǐn)傄虺袚?dān)該項(xiàng)目而發(fā)生的水電、設(shè)備使用等費(fèi)用。如果對(duì)與會(huì)議室相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行成本核算，即歸集所有相關(guān)的費(fèi)用，并選取合理的分配標(biāo)準(zhǔn)將費(fèi)用分配到履職成本和業(yè)務(wù)成本中，可以減少單位的履職成本。

二、科學(xué)事業(yè)單位進(jìn)行成本核算存在的問題

科學(xué)事業(yè)單位在2019年以前實(shí)施《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，2019年1月1日起實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度。對(duì)科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)的管理，一般遵守人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)及國家相關(guān)部門對(duì)支出的管理規(guī)定。人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)預(yù)算一般是根據(jù)單位的人員、車輛、辦公用房等信息，按財(cái)政部門規(guī)定的定額標(biāo)準(zhǔn)制定預(yù)算?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)按項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)算，不同類型的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算的內(nèi)容及所占比例有所不同。對(duì)各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的支出嚴(yán)格按國家相關(guān)部門對(duì)支出的規(guī)定執(zhí)行，如差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等管理辦法，單位不能無預(yù)算、超預(yù)算支出。科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)的管理注重資金的合規(guī)合法性，不注重合理性。目前，科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施成本核算面臨著內(nèi)部動(dòng)力、制度環(huán)境、軟件、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)等方面的問題。

1.實(shí)施成本核算內(nèi)部動(dòng)力不足。企業(yè)進(jìn)行成本核算是為了滿足產(chǎn)品定價(jià)和獲利需要，內(nèi)生動(dòng)力強(qiáng)?？茖W(xué)事業(yè)單位的資金大多是國家的，實(shí)施成本核算對(duì)單位增加了工作量，而成本核算實(shí)施的好與壞，對(duì)單位經(jīng)費(fèi)、領(lǐng)導(dǎo)考核、員工收入沒有影響，因而成本核算的動(dòng)力不足。單位成本核算需制度化，強(qiáng)制實(shí)施。《事業(yè)單位成本核算基本指引》中成本核算的實(shí)施沒有強(qiáng)制性規(guī)定。

2.制度環(huán)境不利于成本核算。（1）科研項(xiàng)目一般根據(jù)科研項(xiàng)目任務(wù)書或合同開展工作。科研項(xiàng)目任務(wù)書或合同規(guī)定了項(xiàng)目實(shí)施的內(nèi)容、經(jīng)費(fèi)預(yù)算、實(shí)施年限等內(nèi)容。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊和攤銷的年限大于項(xiàng)目實(shí)施年限。目前財(cái)政部門更關(guān)注項(xiàng)目的執(zhí)行情況和經(jīng)費(fèi)的使用情況，對(duì)資金的使用效率關(guān)注不夠。（2）對(duì)單位實(shí)施項(xiàng)目過程中發(fā)生的單位資產(chǎn)耗費(fèi)或與項(xiàng)目實(shí)施有關(guān)的間接費(fèi)用是否可以選擇適合的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟巾?xiàng)目中沒有明確的規(guī)定。雖然在項(xiàng)目預(yù)算中有間接費(fèi)用預(yù)算，但在面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，單位一般選擇將不能直接計(jì)入項(xiàng)目的費(fèi)用，直接計(jì)入單位的管理費(fèi)用中。

3.沒有專門的成本核算軟件或核算模塊。2019年實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，科學(xué)事業(yè)單位啟用了新的會(huì)計(jì)核算軟件。會(huì)計(jì)核算軟件中沒有成本核算模塊，實(shí)施成本會(huì)計(jì)需要專門的成本核算軟件或在2019年的新會(huì)計(jì)核算軟件中啟用成本核算模塊，這需要財(cái)政部門或單位給予經(jīng)費(fèi)支持。

4.財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。2019年實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，部分財(cái)務(wù)人員就面臨著不會(huì)做賬、看賬的問題，成本核算的實(shí)施無疑又增加了財(cái)務(wù)核算的難度和工作量。這對(duì)財(cái)務(wù)人員無疑是更大的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員的知識(shí)體系、軟件操作技能等都需要更新和提高。

三、科學(xué)事業(yè)單位成本核算的路徑選擇——以A 科學(xué)事業(yè)單位為例

《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定，成本核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行的成本核算。2019年新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為成本核算在科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系中已對(duì)單位發(fā)生的所有費(fèi)用進(jìn)行了核算，這為成本核算的推行奠定了基礎(chǔ)。對(duì)單位的成本進(jìn)行成本核算，首先要梳理單位所有的費(fèi)用，根據(jù)不同的成本動(dòng)因，對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分類，并結(jié)合單位的主要業(yè)務(wù)和職責(zé)確定單位的成本核算對(duì)象；其次根據(jù)單位費(fèi)用的特點(diǎn)，結(jié)合會(huì)計(jì)核算中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本核算項(xiàng)目確定成本核算中的成本項(xiàng)目；最后將單位發(fā)生的費(fèi)用按成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集，并采用合理的分配方式進(jìn)行分配。以A 科學(xué)事業(yè)單位為例，研究分析科學(xué)事業(yè)單位如何構(gòu)建成本核算框架。

1.確定成本核算對(duì)象。A 科學(xué)事業(yè)單位（以下簡稱A 單位）是Y 省科技廳下屬的財(cái)政全額供給的科學(xué)事業(yè)單位，主要工作是承擔(dān)科研項(xiàng)目和主管單位安排的工作任務(wù)。A 單位的人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)由財(cái)政全額撥付，工作任務(wù)經(jīng)費(fèi)一般由財(cái)政撥付，科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)由各委托單位撥付，工作任務(wù)經(jīng)費(fèi)和科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)均以項(xiàng)目的形式下達(dá)，故兩者的經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一簡稱為項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，工作任務(wù)和科研項(xiàng)目統(tǒng)一簡稱為項(xiàng)目。A 單位發(fā)生的費(fèi)用主要有人員費(fèi)、資產(chǎn)使用費(fèi)、單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的辦公費(fèi)、辦公樓水電費(fèi)、維修費(fèi)、保安費(fèi)、保潔管理費(fèi)等以及項(xiàng)目中發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、印刷費(fèi)、出國費(fèi)等。A單位主要由業(yè)務(wù)部門和管理部門（包括辦公室、財(cái)務(wù)、后勤等管理部門）構(gòu)成。A 單位的費(fèi)用按部門分類，可以分為業(yè)務(wù)部門發(fā)生的費(fèi)用和管理部門發(fā)生的費(fèi)用；按是否與項(xiàng)目有關(guān)，分為項(xiàng)目費(fèi)用和管理費(fèi)用。根據(jù)A 單位費(fèi)用的特點(diǎn)，將A 單位的業(yè)務(wù)部門、管理部門、項(xiàng)目分別作為成本核算對(duì)象。

2.確定成本項(xiàng)目。A 單位根據(jù)成本信息需求，結(jié)合政府收支分類科目，將部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目作為單位的成本項(xiàng)目，即按工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、債務(wù)利息及費(fèi)用支出、資本性支出（基本建設(shè)）等10 類分類科目進(jìn)行核算。

3.如何對(duì)成本進(jìn)行歸集和分配。在明確了成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目后，單位發(fā)生的所有費(fèi)用可以根據(jù)費(fèi)用的特點(diǎn)、成因進(jìn)行歸集和分配。

單位費(fèi)用的歸集在借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目的同時(shí)建立費(fèi)用臺(tái)賬，有條件的單位可以啟用會(huì)計(jì)核算軟件中的成本核算模塊。單位費(fèi)用的歸集，可以按以下方式：（1）通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”兩個(gè)科目分別核算項(xiàng)目費(fèi)用和單位管理費(fèi)用。（2）對(duì)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”兩個(gè)科目設(shè)置單位內(nèi)設(shè)部門、項(xiàng)目等進(jìn)行輔助核算，歸集單位的部門、項(xiàng)目成本信息。（3）在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”明細(xì)科目下設(shè)“間接費(fèi)用”科目，核算不能直接歸集到部門、項(xiàng)目的成本信息，同時(shí)要建立間接費(fèi)用的臺(tái)賬，統(tǒng)計(jì)間接費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間、成本項(xiàng)目、金額、數(shù)量、成本動(dòng)因等。

對(duì)“間接費(fèi)用”科目下的費(fèi)用進(jìn)行分配：對(duì)不能直接歸集到部門、項(xiàng)目的成本信息（即間接費(fèi)用）分析成本動(dòng)因，選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)（如部門人員數(shù)等）和適合的方法將間接費(fèi)用分配到部門、各個(gè)項(xiàng)目中。一般情況下人員費(fèi)用、資產(chǎn)使用費(fèi)用、水電費(fèi)等成本項(xiàng)目不能直接歸集到部門、項(xiàng)目，主要是因?yàn)椴块T承擔(dān)的項(xiàng)目多，一人可能同時(shí)參與幾個(gè)項(xiàng)目。A 科學(xué)事業(yè)單位不涉及產(chǎn)品研發(fā)和化學(xué)實(shí)驗(yàn)等，成本核算不需要復(fù)雜的分配方式，主要是要根據(jù)成本動(dòng)因，準(zhǔn)確地將費(fèi)用分配到各個(gè)項(xiàng)目和部門中。

4.成本分析。對(duì)成本核算形成的成本信息，要進(jìn)項(xiàng)動(dòng)態(tài)和靜態(tài)分析，實(shí)時(shí)控制成本，對(duì)已形成的成本進(jìn)行縱向和橫向的分析，分析成本變動(dòng)的原因，為單位制定同類型項(xiàng)目成本標(biāo)準(zhǔn)和成本項(xiàng)目單位成本標(biāo)準(zhǔn)奠定基礎(chǔ)。通過制定單位成本標(biāo)準(zhǔn)，可以有效控制項(xiàng)目實(shí)施成本；通過分析實(shí)施成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間差異形成的原因，可以不斷提高單位內(nèi)部管理水平，提高資金使用效益。成本核算結(jié)果也可作為部門考核的參考標(biāo)準(zhǔn)之一，督促部門不斷提高工作效率、完善部門項(xiàng)目管理水平。

四、結(jié)語

雖然科學(xué)事業(yè)單位進(jìn)行成本核算還存在一些外部和自身的問題，但2019年新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為科學(xué)事業(yè)單位成本核算奠定了基礎(chǔ)，科學(xué)事業(yè)單位已具備了進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)條件?！妒聵I(yè)單位成本核算基本指引》中雖未強(qiáng)制要求科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施成本核算，但成本核算對(duì)科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部管理和單位的長遠(yuǎn)發(fā)展都有重要的作用。科學(xué)事業(yè)單位可以根據(jù)單位自身業(yè)務(wù)的狀況，部分或循序漸進(jìn)地實(shí)施成本核算。