■王樂成

（聊城金石有限責(zé)任會計師事務(wù)所）

引 言

我國自80年代注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建以來， 經(jīng)歷了四個階段，當(dāng)前注冊會計師行業(yè)面臨的法律責(zé)任更加“尖銳”，這與注冊會計師行業(yè)的特征有關(guān)，也與財政部、證監(jiān)會等各部門對注冊會計師的責(zé)任強化以及加強監(jiān)管有關(guān)。因此，注冊會計師行業(yè)更需要依法辦事。

1 注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件

注冊會計師在履行合同中如果沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有嚴(yán)格按照法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，就會產(chǎn)生相應(yīng)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和法律責(zé)任。除此之外，根據(jù)現(xiàn)有法律的相關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所如果存有相關(guān)過錯的，也需要在一定的范圍內(nèi)就注冊會計師的失職行為承擔(dān)法律責(zé)任。

我國立法者在制定《注冊會計師法》過程中采取的是“違法歸責(zé)”的基本原則，明確規(guī)定法律責(zé)任的承擔(dān)需要滿足四項條件：第一，違法主體方面，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所是違法主體。第二，注冊會計師存在主觀過錯（即過失和故意）。第三，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為違反法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，造成了損害。第四，損害的發(fā)生與注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為具有因果聯(lián)系。同理，注冊會計師在審計工作中如果滿足上述四個條件，就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2 注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的類型

根據(jù)承擔(dān)主體的不同，可以劃分法人承擔(dān)和注冊會計師本人承擔(dān)等不同的責(zé)任類型。同時，注冊會計師和會計師事務(wù)所需共同對出具審計報告的真實性、合法性承擔(dān)責(zé)任。

根據(jù)承擔(dān)責(zé)任內(nèi)容不同，又可以從刑事、行政、民事等領(lǐng)域再進行細分。例如，可以劃分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。需要注意的是，上述三種責(zé)任并不沖突，既可同時追究，也可單獨追究。首先，行政責(zé)任通常包含吊銷注冊會計師執(zhí)業(yè)證、暫停注冊會計師執(zhí)業(yè)、警告等。如果涉及會計師事務(wù)所，還可能產(chǎn)生罰款、警告、沒收違法所得、停產(chǎn)停業(yè)等相關(guān)責(zé)任。其次，民事責(zé)任主要指注冊會計師給予受害人以賠償，對受害人進行全力救濟。最后，刑事責(zé)任則會涉及到具體的刑罰，是最為嚴(yán)厲的一種法律責(zé)任。

3 注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因

目前，引起注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因是多方面的，包括會計師事務(wù)所和注冊會計師的自身原因和外部原因，外部原因一般為社會環(huán)境原因。

3.1 會計師事務(wù)所方面的原因

（1）會計師事務(wù)所市場競爭的原因。目前會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收費普遍采取委托收費方式，誰委托、誰付費，部分會計師事務(wù)所為獲取更多業(yè)務(wù)，采取降低收費標(biāo)準(zhǔn)、減少審計程序、減少人員工資等方式，降低審計質(zhì)量；另外個別會計師事務(wù)所為獲取利益，采取迎合委托方意愿方式出具審計報告，易引起注冊會計師法律責(zé)任。

（2）質(zhì)量控制政策與程序不完備。有些會計師事務(wù)所規(guī)模較小，質(zhì)量控制度不健全，缺少三級復(fù)核程序，對部分承辦的業(yè)務(wù)缺少風(fēng)險評估程序，易引發(fā)注冊會計師法律責(zé)任。

3.2 注冊會計師的自身因素

（1）注冊會計師自身職業(yè)素質(zhì)和修養(yǎng)參差不齊。我國的注冊會計師行業(yè)近年來發(fā)展較快，據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站的信息，截至2020年3月31日，注冊會計師（執(zhí)業(yè)會員）有108449人，單位會員（會計師事務(wù)所及其分所）9478家。在注冊會計師行業(yè)快速發(fā)展的同時，每個注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和修養(yǎng)參差不齊，但卻從事著同樣的工作，個別注冊會計師為了眼前經(jīng)濟利益，不講職業(yè)道德，導(dǎo)致違反法律法規(guī)的事項屢見不鮮。

（2）注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足。隨著我國改革開放進一步加大，越來越多的國際化因素對我國企業(yè)提出了挑戰(zhàn)，會計師事務(wù)所承辦的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，但是目前我國許多注冊會計師年齡老化、墨守成規(guī)、對新知識、新技術(shù)不能接受，相對于承辦的業(yè)務(wù)，其專業(yè)勝任能力不足。

3.3 外部社會環(huán)境因素

（1）法律的缺失。《刑法》以及《注冊會計師法（2014修訂）》對于法律責(zé)任的規(guī)定過于模糊，沒有厘清“普通過失”和“重大過失”和“故意”三者的區(qū)別，沒有提供不同過錯的判斷標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致實踐中產(chǎn)生爭議。除此之外，上述兩部法律傾向于從行政責(zé)任、刑事責(zé)任的角度對法律責(zé)任進行規(guī)定，忽視從民事責(zé)任加以規(guī)制，存在典型的“重行政和刑事，輕民事”的現(xiàn)象。在這種環(huán)境下，注冊會計師不僅需要承擔(dān)較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，而且難以補償受害投資者的相關(guān)損失，不利于長遠發(fā)展。

（2）社會公眾對注冊會計師審計的期望值過高。社會公眾對審計意見的作用看的很大，直接影響他們的決策和投資，如果發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會計報表存在錯誤，就會把注冊會計師推上被告席。而對于注冊會計師，限于技術(shù)和水平，往往不能把企業(yè)的所有舞弊事項全部審計出來，因此，導(dǎo)致對注冊會計師的審計訴訟不斷。

4 規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任應(yīng)采取的措施

如何避免法律訴訟是注冊會計師面臨的現(xiàn)實問題?！按蜩F還需自身硬”，會計師事務(wù)所必須從自身做起，認(rèn)真做好以下幾方面工作，盡可能規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任。

4.1 在法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)

從提升執(zhí)業(yè)規(guī)范性的角度來看，各個會計師要遵守職業(yè)道德，嚴(yán)格按照法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則開展執(zhí)業(yè)活動，不斷增強自身綜合素質(zhì)。以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為例，

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則能夠從多個領(lǐng)域保護注冊會計師，避免注冊會計師逾越法律紅線。為此，各個會計師應(yīng)當(dāng)遵循該項準(zhǔn)則，及時學(xué)習(xí)準(zhǔn)則內(nèi)容，避免自身陷入相應(yīng)的法律糾紛。除此之外，注冊會計師還需要增強自身的職業(yè)道德，用獨立、客觀、公正的眼光看待問題和分析問題，避免與委托單位之間產(chǎn)生利害關(guān)系。只有恪守獨立的基本準(zhǔn)則，才能真正確保自身活動公正、客觀?？偠灾挥袠淞⒄\實守信、社會公眾利益至上的職業(yè)道德觀，才有可能恪守審計準(zhǔn)則，審慎識別并正確把握審計風(fēng)險，盡量規(guī)避和減輕法律責(zé)任。

4.2 慎重選擇審計客戶，了解委托人的審計目的

在進行審計之前，盡量選擇聲譽較好的審計客戶。這就要求會計師事務(wù)所在接受委托之前，采取必要的措施對被審計單位的基本情況進行調(diào)查，弄清楚審計的真正目的；選擇陷入財務(wù)困境的被審計單位時要特別注意。陷入財務(wù)困境的被審計單位往往為獲取銀行貸款等目的，要求注冊會計師出具與經(jīng)營狀況不符的審計報告，因此選擇審計客戶時要特別注意。

4.3 建立健全會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，全面落實《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》

會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制歷來是會計工作的核心，能夠有效規(guī)避法律責(zé)任和降低審計風(fēng)險。會計師事務(wù)所要結(jié)合本所實際，充分考量人員素質(zhì)及構(gòu)成、效益與成本、分支機構(gòu)的設(shè)置、分支結(jié)構(gòu)的區(qū)域分布、業(yè)務(wù)部門設(shè)置、組織架構(gòu)等因素，完善質(zhì)量控制的程序和內(nèi)容。確保質(zhì)量控制工作嚴(yán)格執(zhí)行。同時，要理清合伙人、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、助理人員之間的崗位職責(zé)，避免職責(zé)交叉和重復(fù)勞動，打造完整的質(zhì)量控制鏈條。除此之外，會計師事務(wù)所也擬定相關(guān)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核方法，推動個人報酬與職業(yè)質(zhì)量緊密掛鉤，提升各崗位的積極性。

4.4 提取職業(yè)風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險

會計師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險決不亞于企業(yè)，因此，西方國家通常會制定責(zé)任保險制度，進一步實現(xiàn)風(fēng)險的分?jǐn)?。因此，未來我國在完善《注冊會計師法》過程中可以規(guī)定責(zé)任保險以及職業(yè)風(fēng)險基金的內(nèi)容，避免注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中承擔(dān)過重的法律風(fēng)險。

4.5 緊跟時代形勢，強化注冊會計師后續(xù)教育，不斷提升注冊會計師專業(yè)勝任能力

隨著新一輪科技進步、企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟全球化進程加快，企業(yè)組織形式、會計核算越來越復(fù)雜，我國的會計體系也受到國際化因素的影響，近年來新準(zhǔn)則、新法規(guī)、新技術(shù)層出不窮，需要注冊會計師加強學(xué)習(xí)，不斷提升自已的專業(yè)勝任能力；另外，加強信息化技術(shù)學(xué)習(xí)，能夠熟練運用各種審計軟件，對形成的各種數(shù)據(jù)進行分析，并進行職業(yè)判斷。通過提升注冊會計師專業(yè)勝任能力，能夠有效識別并化解審計風(fēng)險，避免注冊會計師法律責(zé)任。

結(jié) 語

注冊會計師承擔(dān)著社會審計的重要職責(zé)，在提高會計信息質(zhì)量，強化財會監(jiān)督等方面發(fā)揮了重要作用。為了更好地發(fā)揮自身的作用，希望廣大注冊會計師和會計師事務(wù)所嚴(yán)格按注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，遵循職業(yè)道德，遵守法律、法規(guī)和各項規(guī)章制度，不斷提升注冊會計師專業(yè)勝任能力，積極與財政、證券監(jiān)管、法院等部門溝通、配合，為規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任做出貢獻。