楊平平

（中國歌劇舞劇院，北京 100000）

潘序倫先生在《基本會計(jì)學(xué)》中曾經(jīng)說過：“在任何思想領(lǐng)域中，都需要一種理論結(jié)構(gòu)，以統(tǒng)一推理的邏輯或體系，會計(jì)也不例外。理論結(jié)構(gòu)為在一定假設(shè)范圍內(nèi)的有關(guān)概念和程序提供依據(jù)，會計(jì)師們據(jù)此對經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒定、登記、分類和匯總，使之成為合乎陳報要求和解釋經(jīng)濟(jì)信息時采用的方式或方法?！比绻沿攧?wù)會計(jì)理論體系看成一棵大樹，那么歷史成本會計(jì)和公允價值會計(jì)就是這個大樹的兩個枝丫，它們一個面向昨天，一個面向未來，相互映襯，共同在財務(wù)會計(jì)理論體系中發(fā)揮著作用，影響著大樹的生長；同時也受到這棵大樹所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、監(jiān)管要求、信息技術(shù)發(fā)展、學(xué)術(shù)研究等外在生態(tài)環(huán)境的影響。讀黃世忠教授等人著作的《公允價值計(jì)量影響分析：基于財務(wù)報告概念框架的視角》，感覺是跟著作者一起把歷史的視角拉長，做了一次會計(jì)發(fā)展史的穿越，目睹了財務(wù)會計(jì)理論體系的變遷中各種力量的博弈，體會著每一份進(jìn)步后面的艱辛，感受最深的一點(diǎn)是：相對于歷史成本會計(jì)，公允價值會計(jì)這枝嫩芽命運(yùn)多舛、幾經(jīng)沉浮，實(shí)現(xiàn)從0 到1 的突破實(shí)屬不易,這里沉淀著會計(jì)界長期堅(jiān)持的成果；同時，因?yàn)楣蕛r值會計(jì)某種程度上代表著未來財務(wù)會計(jì)發(fā)展的方向，有著其天然的生命力和無限的想象空間，對于它的明天，便會有多一份從1 到N 的期許。

一、公允價值會計(jì)從0 到1 突破的不易

從公允價值會計(jì)萌芽和誕生階段，可以看出，公允價值會計(jì)是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展、市場機(jī)制的健全、企業(yè)組織形式的蛻變應(yīng)運(yùn)而生的，有著其內(nèi)生的動力。早在1807 年的拿破侖商法，“原生態(tài)”的公允價值會計(jì)就已經(jīng)在公司立法和商業(yè)實(shí)踐中被應(yīng)用推廣，但早期的公允價值因?yàn)橛?jì)量的復(fù)雜性、會計(jì)界尚未形成公認(rèn)的會計(jì)方法和程序、政府的信息披露的監(jiān)管缺乏有效規(guī)定等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)重估這種原始形態(tài)的公允價值成為一些企業(yè)粉飾利潤的利器，被證券監(jiān)管方排除在了主流計(jì)量屬性之外；得益于會計(jì)學(xué)術(shù)研究從未放棄對公允價值會計(jì)思想的探討，特別在對歷史成本背離，需要借助市場價值或現(xiàn)值才能提供更好相關(guān)性的領(lǐng)域做著不斷的嘗試和實(shí)踐，為公允價值會計(jì)的誕生和推廣提供了理論依據(jù)和政策土壤，也為監(jiān)管層放開對公允價值會計(jì)的應(yīng)用掃清了障礙。

但公允價值會計(jì)成長的道路并不是一帆風(fēng)順的，對公允價值會計(jì)的質(zhì)疑和指責(zé)也從未停止過，一方面因?yàn)楣蕛r值會計(jì)遠(yuǎn)非完美，有著其自身的技術(shù)缺陷和有悖于正常商業(yè)邏輯的地方，如公允價值會計(jì)假設(shè)計(jì)量所涉及的資產(chǎn)和負(fù)債存在一個習(xí)以為常的交易市場，而在現(xiàn)實(shí)中這一假設(shè)并不總成立。公允價值計(jì)量的三個層次中，第三層次估值是實(shí)務(wù)中應(yīng)用公允價值計(jì)量的主流，而這種依托于大量的假設(shè)、估計(jì)和判斷，基于復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型的估算結(jié)果的可靠性令人生疑，特別是在一些極端情況下，缺乏技術(shù)指引的公允價值計(jì)量具有很大的主觀隨意性，這也引發(fā)了2008 年金融危機(jī)后金融界與會計(jì)界對公允價值會計(jì)的優(yōu)劣和存廢的激烈論戰(zhàn)。另一方面，因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則究其實(shí)際是財富分配的“游戲規(guī)則”，而不是純粹的技術(shù)規(guī)范，它的走勢影響著利益分配的格局，這也決定了各利益攸關(guān)者會利用其影響力，介入會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程。比如，在政治力量強(qiáng)勢介入下，會計(jì)準(zhǔn)則制定者允許將公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為按攤余價值計(jì)量的金融資產(chǎn)，讓金融界有了通過改變會計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的空間，從而改變了財富分配的金額和流向，這是會計(jì)專業(yè)性屈服于政治現(xiàn)實(shí)性的無奈選擇，讓會計(jì)的嚴(yán)肅性受到了極大損毀。

但無論前行的道路有多不易，公允價值最具相關(guān)性，是金融工具最適合的計(jì)量方法，其運(yùn)用提高了財務(wù)信息的可比性，能夠很好地滿足投資決策和資源配置等天然屬性，也讓公允價值會計(jì)一次次“大難不死”，而是向著更加規(guī)范、科學(xué)、有序的方向發(fā)展。后危機(jī)時代也是公允價值會計(jì)不斷自我更新、自我改革的時代，為了更好地適應(yīng)時代發(fā)展的要求，滿足信息使用者對信息真實(shí)、可靠、客觀的需求，會計(jì)界進(jìn)行了大刀闊斧的改革，不斷降低金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性、緩解公允價值會計(jì)的順周期效應(yīng)、提高金融機(jī)構(gòu)財務(wù)信息的透明度，從確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法和披露要求上不斷進(jìn)行自我完善，在烈火中永生的公允價值會計(jì)終于迎來了屬于自己的春天，實(shí)現(xiàn)了從0 到1 的突破。

二、公允價值會計(jì)從1 到N 的期許

如果僅僅看到了會計(jì)計(jì)量方式的漸變，那么我們只看到了樹枝，而沒有見大樹，其實(shí)在歷史成本會計(jì)和公允價值會計(jì)的力量對比發(fā)生變化的背后，還有更深層次的矛盾需要解決，公允價值會計(jì)的應(yīng)用越廣泛、越接近經(jīng)濟(jì)中心，其對會計(jì)理論體系發(fā)展的影響就越大，甚至影響著財務(wù)會計(jì)理論體系這顆大樹內(nèi)在結(jié)構(gòu)和邏輯的重塑。這就有如中美貿(mào)易戰(zhàn)，表面上看是中美貿(mào)易逆差和知識產(chǎn)權(quán)分歧，但究其實(shí)際，是中國經(jīng)濟(jì)崛起顛覆了資本主義誕生以來世界經(jīng)濟(jì)格局的核心邏輯，是一個打破舊秩序建立新秩序的過程。所以我們要見微知著，能夠深刻剖析公允價值計(jì)量對現(xiàn)有的以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)構(gòu)建的會計(jì)理論體系的沖擊，并嘗試建立一個基于公允價值計(jì)量為基礎(chǔ)的新結(jié)構(gòu)和新秩序，只有這樣我們才能將會計(jì)這個職業(yè)從會計(jì)有用性惡化、會計(jì)相關(guān)性減退、現(xiàn)行財務(wù)報表信息對投資決策的有用性嚴(yán)重退化的沒落中拯救出來，打造一條會計(jì)界的諾亞方舟，實(shí)現(xiàn)會計(jì)行業(yè)的救贖和復(fù)興。

本書從公允價值計(jì)量對會計(jì)四大基本假設(shè)、財務(wù)報告目標(biāo)、會計(jì)原則、會計(jì)觀念和業(yè)績報告的影響為切入點(diǎn)，系統(tǒng)、深入地分析了公允價值在理論層面和實(shí)務(wù)層面對會計(jì)產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響，同時考慮到會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展亟待一套內(nèi)在邏輯同意的理論予以指導(dǎo)和規(guī)范，文章參考了IASB 發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架的重新審視（討論稿）》（DP）和（ED）,嘗試從概念框架的修訂入手，從公允價值計(jì)量的視角，對財務(wù)報告框架中的財務(wù)報告目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素、會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量和信息列報與披露六大部分內(nèi)容提出了改進(jìn)、修訂和完善的意見，對用好公允價值會計(jì)有著極其深遠(yuǎn)的意義，也是公允價值會計(jì)從1 到N 真正發(fā)揮作用的基石。

此外，通過讀此書，我還深刻的體會到：我國現(xiàn)在正在進(jìn)行政府會計(jì)改革，政府會計(jì)的運(yùn)行環(huán)境正在發(fā)生深刻的變化，將公允價值計(jì)量引入績效導(dǎo)向的政府會計(jì)改革將大有所為。一是隨著行政體制改革的深入，公眾對于政府財務(wù)信息的需求越來越大，特別是地方政府債券發(fā)行后，公眾成了地方債的債權(quán)人，政府財務(wù)信息將直接影響著公眾的投資決策，于是社會公眾越來越多地把從對過去的關(guān)注轉(zhuǎn)移為面向未來的決策服務(wù)，要求政府公開的資產(chǎn)負(fù)債表上的價值應(yīng)當(dāng)能夠反映政府開展業(yè)務(wù)和履行償債義務(wù)的能力。在這種情況下，政府財務(wù)報告信息的目標(biāo)悄然發(fā)生變化，從關(guān)注受托責(zé)任觀向決策有用觀在轉(zhuǎn)變，會計(jì)理念也從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀傾斜，僅有歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能滿足社會公眾的信息需求，將面向市場、能夠反映未來、風(fēng)險和不確定性的公允價值計(jì)量引入政府會計(jì)體系是大勢所趨。二是隨著政府投融資體制改革的不斷深入，以特許經(jīng)營協(xié)議為基礎(chǔ)的政府和社會投資者合作的PPP 項(xiàng)目越來越多，在PPP 項(xiàng)目中有很多是涉及公用事業(yè)類的項(xiàng)目，在沒有使用者付費(fèi)的政府付費(fèi)模式下和使用者付費(fèi)不足的可行性缺口模式下，政府需要在PPP 項(xiàng)目運(yùn)營期間（運(yùn)營期一般都較長，有的約定是30年）承擔(dān)直接付費(fèi)責(zé)任，向PPP 公司或社會投資方支付運(yùn)營補(bǔ)貼，這些付費(fèi)責(zé)任在特許經(jīng)營協(xié)議中約定明確。在這種情況下，政府就承擔(dān)了在未來較長時間內(nèi)不可撤銷的實(shí)質(zhì)性的政府債務(wù)，2014 年財政部發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》中規(guī)定，在政府綜合財務(wù)報告制度中，應(yīng)將政府的支出義務(wù)納入政府綜合財務(wù)報告制度中，充分反映和控制政府支付義務(wù)所形成的債務(wù)風(fēng)險。未來在政府PPP 項(xiàng)目核算中以及政府綜合財務(wù)報告中，如何體現(xiàn)這些過去的事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府主體的現(xiàn)時義務(wù)，需要引入公允價值會計(jì)來對這種未來較長時間內(nèi)不可撤銷的實(shí)質(zhì)性的政府債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、核算、計(jì)量和報告。相對于歷史成本會計(jì)，公允價值會計(jì)將更多的不確定性引入財務(wù)報告，在政府會計(jì)中引入公允價值會計(jì)過程中，也會存在類似于在市場操縱環(huán)境下公允價值計(jì)量的難點(diǎn)、公司治理中評價管理層經(jīng)營績效的難點(diǎn)，以及公允價值計(jì)量對我國審計(jì)實(shí)務(wù)的影響，本書也在最后一章對這些難點(diǎn)問題進(jìn)行了逐一分析，也為后續(xù)政府會計(jì)中引入公允價值計(jì)量提供了思路。

由此可見，想實(shí)現(xiàn)公允價值會計(jì)從1 到N 的突破還有很長的路要走，很長一段時間內(nèi)，歷史成本與現(xiàn)行價值的兩分類混合計(jì)量模式將是常態(tài)。作為這個時代的會計(jì)人，我們肩負(fù)著會計(jì)革新和復(fù)興的任務(wù)和使命，我們始終堅(jiān)信計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變只是因變量，其背后真正推動的重要力量是大的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境的發(fā)展變化，這才是自變量。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的中國，新的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)、交易性質(zhì)也更加多元，政府會計(jì)改革不斷深入，這都為公允價值會計(jì)的發(fā)展提供了廣袤的實(shí)踐空間；信息技術(shù)不斷突飛猛進(jìn)，成本效益原則也將不再成為制約公允價值會計(jì)量發(fā)展的羈絆，這也為公允價值會計(jì)的發(fā)展提供了技術(shù)支持。我們新時代的財務(wù)人，要做的就是緊跟前人的腳步，不忘初心，牢記時代賦予我們的使命，將公允價值會計(jì)的研究像蒲公英的種子一樣落在各行各業(yè)中生根發(fā)芽，用經(jīng)濟(jì)實(shí)踐去充實(shí)它、豐滿它，讓公允價值會計(jì)這一諾亞方舟載著我們走向創(chuàng)世之旅，實(shí)現(xiàn)會計(jì)復(fù)興。青山遮不住，畢竟東流去，期待著公允價值會計(jì)能在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中有更好的實(shí)踐和運(yùn)用，期盼著公允價值會計(jì)從1 到N 的突破。