李慈強(qiáng)

1978年十一屆三中全會召開以來，我國的改革開放事業(yè)取得了長足發(fā)展，以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的各項任務(wù)成績顯著，經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長，對外貿(mào)易水平不斷提升，在新的歷史背景下，目前我國已經(jīng)進(jìn)入全面深化改革的關(guān)鍵時期。為進(jìn)一步深化對外開放、建立外向型經(jīng)濟(jì)，近年來我國開啟了以自貿(mào)區(qū)建設(shè)為核心的國家戰(zhàn)略。從2013年在上海成立首個國家層面的自貿(mào)區(qū)以來，我國先后分 4個批次在不同區(qū)域設(shè)立了18個自貿(mào)區(qū)，現(xiàn)在已經(jīng)形成了分布全國各地、目標(biāo)錯位發(fā)展的局面，當(dāng)下我國的自貿(mào)區(qū)建設(shè)正在如火如荼地進(jìn)行。

在實施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的諸多內(nèi)容中，以稅制優(yōu)化為核心的稅收改革及其法治建設(shè)一直是貫穿整個過程的主要內(nèi)容。從各地制定的現(xiàn)有措施來看，雖然自貿(mào)區(qū)的制度創(chuàng)新不以稅收政策為主，但是從培育新興產(chǎn)業(yè)、強(qiáng)化國際分工與保障制度競爭的角度來看，建立先進(jìn)的稅收制度充分發(fā)揮其激勵作用、提高國際競爭力也必不可少。審慎地看，現(xiàn)有的自貿(mào)區(qū)稅收改革與法治建設(shè)距離的應(yīng)然要求相去甚遠(yuǎn)，需要在更高的層面上進(jìn)行制度優(yōu)化并予以法治保障。本文擬對近年來我國的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)進(jìn)行梳理，運(yùn)用財稅法的原理進(jìn)行評析，在此基礎(chǔ)上對今后的優(yōu)化完善提出建議，以期進(jìn)一步推進(jìn)我國的自貿(mào)區(qū)建設(shè)。

一、自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略與稅收改革、法治建設(shè)的關(guān)系

長期以來，投資、出口和消費(fèi)一直是驅(qū)動我國經(jīng)濟(jì)增長的動力，促進(jìn)國際貿(mào)易、吸引外商投資歷來是各級部門經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要任務(wù)。進(jìn)入新世紀(jì)后，面對復(fù)雜多變的世界經(jīng)濟(jì)和政治格局，國家逐步確定了以開放促改革謀發(fā)展的思路，黨的十七大報告明確提出實施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略；十八大報告要求“堅持獨(dú)立自主和對外開放相統(tǒng)一”“統(tǒng)籌國內(nèi)和國際兩個市場”；十九大報告進(jìn)一步部署“主動參與和推動經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程、發(fā)展更高層次的開放型經(jīng)濟(jì)”“賦予自由貿(mào)易試驗區(qū)更大改革自主權(quán)”“推動形成全面開放新格局”。國務(wù)院在《關(guān)于加快實施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略的若干意見》中強(qiáng)調(diào)，“加快實施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略是我國適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化新趨勢的客觀要求，是全面深化改革、構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制的必然選擇?！?/p>

從世界層面來看，自貿(mào)區(qū)建設(shè)已經(jīng)超越了單純的經(jīng)濟(jì)范疇而兼具外交、政治等方面的戰(zhàn)略意義，逐漸成為國家之間加強(qiáng)合作與開展競爭的重要手段。(1)參見佚名：《把自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)提到戰(zhàn)略的高度》，載《人民日報》2007年12月15日。在開放理念的指導(dǎo)下，黨和國家適時提出自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是為了建設(shè)開放型經(jīng)濟(jì)新體制，進(jìn)一步提高改革開放的質(zhì)量和水平。開放型經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)在于統(tǒng)籌國內(nèi)國外兩個市場，通過市場一體化提供需求從而促進(jìn)生產(chǎn)聚集、規(guī)模擴(kuò)張及分工深化，最終實現(xiàn)該地區(qū)的轉(zhuǎn)型升級與可持續(xù)發(fā)展。(2)參見馬莉莉：《開放型經(jīng)濟(jì)新體制的建構(gòu)原理與方式》，載《人文雜志》2019年第2期。這一過程不僅需要充分發(fā)揮市場機(jī)制的自主調(diào)節(jié)作用，政府的宏觀調(diào)控與制度保障也極為重要。

(一) 自貿(mào)區(qū)及其戰(zhàn)略的起源、本質(zhì)與目標(biāo)

自貿(mào)區(qū)是國際貿(mào)易與競爭不斷深化的產(chǎn)物，其內(nèi)涵是貨物、物品、服務(wù)、人員等資源在不同的區(qū)域內(nèi)實現(xiàn)自由的流動，達(dá)到資源優(yōu)化配置的效果，其本質(zhì)是減少政府的干預(yù)，發(fā)揮市場在資源配置中的作用。隨著技術(shù)進(jìn)步、交通發(fā)展和區(qū)域融合，貿(mào)易全球化和經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢日趨明顯，自貿(mào)區(qū)建設(shè)成為許多國家或地區(qū)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段。按照現(xiàn)實制度主義的觀點(diǎn)，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略具有雙層性，作為國際貿(mào)易制度安排既能服務(wù)于成員國的共同利益，同時也會因為主導(dǎo)國“私有化”而受制于其特有的戰(zhàn)略目標(biāo)。(3)參見李巍、張玉環(huán)：《美國自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的邏輯——一種現(xiàn)實制度主義的解釋》，載《世界經(jīng)濟(jì)與政治》2015年第8期。正是由于實踐中諸多綜合因素的錯綜復(fù)雜，以自貿(mào)區(qū)為代表的國際制度競爭正在成為當(dāng)前國際貿(mào)易體系的核心特征。

從歷史上來看，自貿(mào)區(qū)的出現(xiàn)主要是因為生產(chǎn)的社會化導(dǎo)致市場擴(kuò)大，需要在更大范圍內(nèi)實現(xiàn)供需平衡與優(yōu)化資源配置。廣義上自貿(mào)區(qū)的范圍可大可小，有的是地區(qū)與地區(qū)之間、國家與國家之間甚至跨洲的地區(qū)之間，典型的代表有歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟(European Free Trade Association，簡稱EFTA)、跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定(Trans-Pacific Partnership Agreement，簡稱TPP)等，這類“自由貿(mào)易區(qū)”(Free Trade Area，簡稱FTA)涵蓋的范圍涉及簽署協(xié)定的所有成員的全部關(guān)稅領(lǐng)土；有的是同一國家之間，自貿(mào)區(qū)主要是指那些在小塊特定的區(qū)域?qū)嵭袃?yōu)惠稅收和特殊監(jiān)管政策，按照官方的界定為“自由貿(mào)易園區(qū)”(Free Trade Zone，簡稱FTZ)。(4)參見《商務(wù)部、海關(guān)總署關(guān)于規(guī)范“自由貿(mào)易區(qū)”表述的函》(商國際函〔2008〕15號)。經(jīng)過改革開放40多年的發(fā)展，我國已經(jīng)從最初的吸引外資的國家轉(zhuǎn)而成為資本凈輸出國，在這個特定的歷史時空和社會背景下，為了重塑世界經(jīng)濟(jì)體系、提高在全球價值鏈中的競爭優(yōu)勢，自貿(mào)區(qū)建設(shè)成為了歷史的選擇。

理論上，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的本質(zhì)是市場的開放、融合與制度的對接、協(xié)調(diào)。一方面，自貿(mào)區(qū)建設(shè)意味著原本較為封閉的市場將進(jìn)一步向外面開放，“自貿(mào)區(qū)代表更大范圍、更寬領(lǐng)域、更高層次的開放”。(5)李克強(qiáng)：《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問題》，載《求是》2014年第9期。自貿(mào)區(qū)建設(shè)將突破現(xiàn)實的地理限制，進(jìn)一步擴(kuò)大市場開放的范圍，吸引、集聚并配置全球資源要素，降低投資、貿(mào)易壁壘，建設(shè)區(qū)域性甚至更大范圍的共同市場；同時不再局限于傳統(tǒng)行業(yè)的開放，而在銀行、證券、基金、期貨、保險、金融租賃等金融服務(wù)業(yè)這些深層次領(lǐng)域逐步放開市場準(zhǔn)入；開放的層次也隨之提高，在原有的基礎(chǔ)上呈現(xiàn)出更高站位、更遠(yuǎn)視野、更大力度的開放姿態(tài)，深化開放意識，加大改革步伐，從而實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。另一方面，開放之后，自貿(mào)區(qū)內(nèi)各個國家、地區(qū)的制度之間進(jìn)行融合，相互借鑒學(xué)習(xí)，在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上發(fā)揮示范帶動、復(fù)制推廣的積極作用。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是一個綜合性的制度框架，具體包括外商投資、商事登記、檢查檢疫、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)、爭議糾紛解決、仲裁救濟(jì)制度等一系列的內(nèi)容，涉及工商、稅務(wù)、海事、海關(guān)、檢驗檢疫、質(zhì)檢等多個執(zhí)法部門?？傊?，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略并不否認(rèn)制度的獨(dú)立性和功能性，但是更強(qiáng)調(diào)在競爭的基礎(chǔ)上加強(qiáng)合作，建立和完善面向未來、公平高效的國際投資貿(mào)易規(guī)則，實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化。

改革開放40多年以來，我國取得了長足的發(fā)展，積累了有益的經(jīng)驗，發(fā)展到現(xiàn)在的制造大國、貿(mào)易大國。但是從世界政治經(jīng)濟(jì)格局和發(fā)展趨勢來看，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展還面臨諸多問題，原有的粗放型發(fā)展方式不可持續(xù)，發(fā)展質(zhì)量和效益有待提高。在國際競爭日趨激烈的社會背景下，我國還需要進(jìn)一步全面深化改革，持續(xù)推進(jìn)更高水平的對外開放，在世界范圍內(nèi)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈分工和行業(yè)布局。因此從發(fā)展演化的動力機(jī)制來看，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略主要是基于我國的經(jīng)濟(jì)增長和轉(zhuǎn)型升級。換言之，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的目標(biāo)是探索建設(shè)新型開放型經(jīng)濟(jì)，強(qiáng)化自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略帶來的市場開放效應(yīng)，從而為建設(shè)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國奠定基礎(chǔ)。歷史上，美國、英國、日本等一些發(fā)達(dá)國家通過自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略進(jìn)一步提高了自身在全球的經(jīng)濟(jì)地位，發(fā)展中國家也紛紛加入這一陣營，促進(jìn)國際貿(mào)易、發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略與一帶一路戰(zhàn)略、國內(nèi)區(qū)域一體化等共同構(gòu)成了新時期深化改革的措施，這些都給我國現(xiàn)有的制度體系帶來了挑戰(zhàn)，亟須理論與實踐給予回應(yīng)。

(二) 自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略對于稅收環(huán)境的應(yīng)然要求

從實踐來看，實施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略需要建立具體的實現(xiàn)機(jī)制和保障體系，通常涉及市場準(zhǔn)入、行業(yè)監(jiān)管、貿(mào)易規(guī)則、執(zhí)法合作等多方面的內(nèi)容。在這些配套制度中，除了涉及交通、技術(shù)等基礎(chǔ)設(shè)施的政策外，投資管理、貿(mào)易監(jiān)管、金融創(chuàng)新等政策也非常重要，其中稅收制度是較為關(guān)鍵性的因素。作為市場交易、投資服務(wù)必不可少的制度性成本，稅收是各個國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，而在跨國性的經(jīng)濟(jì)活動中，由于管轄權(quán)的沖突、稅源管理的低效等原因，稅收的問題顯得更為復(fù)雜。

一般而言，稅收是國家對各自轄區(qū)內(nèi)事項的自主管理，具有天然的主權(quán)性，國際稅收的本質(zhì)是國家之間的稅收分配與協(xié)調(diào)。為了降低國家之間的稅收成本，國際上往往需要在國家層面通過談判、協(xié)商、締結(jié)條約等方式進(jìn)行制度安排，這也是世界貿(mào)易組織(World Trade Organization,簡稱WTO)的前身關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定(General Agreement on Tariffs and Trade，簡稱GATT)最初成立的主要原因。在全球化趨勢不斷深化的背景下，自由、公平、秩序、效率等法律價值一方面要求我們破除貿(mào)易保護(hù)主義、單邊主義等落后思想，促進(jìn)國際投資貿(mào)易；另一方面也反對避稅港、稅收優(yōu)惠政策等形式帶來“稅收有害競爭”(Harmful Tax Competition)，防止對投融資決策的扭曲效應(yīng)和侵蝕稅基，避免國家之間“逐底競爭”(Race to the Bottom)。

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，稅收的作用主要集中在國民之間進(jìn)行公平分配，提高資源配置的效率，并實施宏觀調(diào)控以滿足經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、社會發(fā)展的需要。而在開放經(jīng)濟(jì)中，稅收的這些任務(wù)依然存在但變得更為復(fù)雜，而且還出現(xiàn)了另外的重要使命——稅制的協(xié)調(diào)。(6)參見[美]理查德·A.馬斯格雷夫：《比較財政分析》，董勤發(fā)譯，格致出版社、上海人民出版社2017年版，第169頁。這里涉及的協(xié)調(diào)(Harmonization)，主要是指在各自國家的基礎(chǔ)上最大自由地安排其各自的稅制結(jié)構(gòu)且不干擾國際背景中的效率與公平。從歷史經(jīng)驗來看，自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重點(diǎn)主要集中在配套的制度設(shè)計上，其中稅收制度是當(dāng)中的核心。世界范圍內(nèi)成熟的自貿(mào)區(qū)在處理稅收制度的問題上都采取了較為一致的方法，改革的方向主要包括以下內(nèi)容。

一是簡化稅制。有的國家個別稅種長期存在稅率檔次多、稅收優(yōu)惠分散、政策內(nèi)容復(fù)雜等問題，這樣復(fù)雜的稅收制度將大大增加納稅人的守法成本。在國際貿(mào)易和投資上，納稅人的應(yīng)稅行為往往由于生產(chǎn)模式復(fù)雜多變、行業(yè)界定模糊不清等原因而加重納稅人的法律識別成本，給其帶來繁重的遵從成本。按照最優(yōu)稅制理論，簡明易懂的稅收制度便于納稅人理解，具有較強(qiáng)的操作性，可以提高納稅人的遵從度，因此稅制改革的趨勢是以稅收制度的簡單化來應(yīng)對經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化。

二是降低稅率。作為稅收制度的核心要素，稅率代表著國家征稅的深度，直接決定著納稅人的交易成本。在當(dāng)今社會，資本、貨物、勞動力等各種資源在全球范圍內(nèi)進(jìn)行高效流動，通過降低成本而實現(xiàn)優(yōu)化配置，因此稅率是廣大市場主體尤其是跨國企業(yè)作出投資決策的重要參考因素。這一要求有兩層含義：一方面是具體稅種本身的稅率較低，通過低稅率、優(yōu)惠政策等方式提高稅收競爭力；另一方面是盡可能地減少重復(fù)征稅，通過國家之間的協(xié)定稅率、降稅安排等途徑降低稅收成本。例如，近年來大量的融資租賃公司紛紛選擇在自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊或者設(shè)立項目子公司，因為自貿(mào)區(qū)對于融資租賃實施出口退稅試點(diǎn)，這一優(yōu)惠政策成為該行業(yè)快速發(fā)展的主要原因。

三是納稅便利。從保障納稅人權(quán)利的視角出發(fā)，稅收立法與稅法實施應(yīng)該最大限度地“方便并有利于納稅人”，確保其在依法履行納稅義務(wù)的時候成本最小化。(7)參見單飛躍：《納稅便利原則研究》，載《中國法學(xué)》2019年第1期。納稅便利原則對于一國的稅收法治環(huán)境提出了更高的要求，在簡政放權(quán)、服務(wù)為民的理念下做到對納稅人“形式方便與實質(zhì)有利”。實踐中自貿(mào)區(qū)建設(shè)主要圍繞貨物、服務(wù)等國際投資與貿(mào)易進(jìn)行展開，往往需要跨境，由海關(guān)進(jìn)行監(jiān)管，要求程序上通關(guān)、報關(guān)手續(xù)簡便以及申報、退稅較為方便。有的國家為了鼓勵投資，在關(guān)稅和增值稅上實施了稅收誘導(dǎo)的優(yōu)惠政策，但是實踐中存在退稅較難的問題。(8)參見[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第23頁。因此，自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須重視稅收征管的程序性價值，通過簡化行政審批、優(yōu)化征管流程的方式進(jìn)一步完善稅收制度。

四是強(qiáng)化監(jiān)管?？缇惩顿Y與國際貿(mào)易使得稅源在不同區(qū)域之間流動，同時企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價、常設(shè)機(jī)構(gòu)、避稅港等方式進(jìn)行國際逃避稅，這些加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管難度，單靠一國的國內(nèi)稅法無法實現(xiàn)有效控管。為了防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移造成稅源流失，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)對納稅人的事中和事后監(jiān)管，強(qiáng)化涉外企業(yè)和個人的日常管理，嚴(yán)肅稅法執(zhí)法，防止跑冒滴漏，提高稅收征管質(zhì)量和效率；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國際稅收合作，改變目前稅制運(yùn)作缺乏透明度的局面，及時與其他國家、地區(qū)進(jìn)行信息交流與執(zhí)法合作，從而提高稅收征管的有效性。

上述這些要求與國內(nèi)普通的稅收制度改革不同，需要在錯綜復(fù)雜的國際環(huán)境下考慮各國的利益需求，構(gòu)建公正合理的國際稅收秩序。按照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)在2017年發(fā)布的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，理想的國際稅收應(yīng)當(dāng)符合稅制中性(Neutrality)的要求，在制度內(nèi)容上具有確定性與簡化(Certainty and Simplicity)的特點(diǎn)，在程序上滿足便捷性(Efficiency)的要求，實現(xiàn)高效與公平(Effectiveness and Fairness)的效果，最后還要適應(yīng)實踐的需求保持靈活性(Flexibility)。(9)See OECD,International VAT/GST Guidelines, available at http://www.oecd.org/tax/international-vat-gst-guide lines-9789264271401-en.htm，last visited April 21, 2020.從世界銀行發(fā)布的營商環(huán)境報告來看，“納稅”作為其中一項重要的指數(shù)，不僅包括企業(yè)按照稅收立法規(guī)定所承擔(dān)的所有稅款(Payments and Total Tax)、繳費(fèi)率(Contribution Rate)等具體內(nèi)容，同時還包括納稅時間、次數(shù)等程序性要求。(10)See The World Bank, Doing Business 2020: Comparing Business Regulation in 190 Economies, p20, available at https://openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32436/9781464814402.pdf, last visited Apr.21, 2020.從發(fā)展趨勢來看，世界范圍內(nèi)的各國稅制改革變化呈現(xiàn)出堅持中性稅收原則以順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、優(yōu)化稅制更加強(qiáng)調(diào)社會功能的特征，(11)參見靳東升等：《國外稅制改革發(fā)展方向與經(jīng)驗的研究》，載《經(jīng)濟(jì)社會體制比較》2012年第6期。通過不斷調(diào)整稅收政策從而促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與增長。同時從國外的經(jīng)驗來看，為自貿(mào)區(qū)的建設(shè)提供法律保障是各國普遍的做法，有的國家甚至還制定專門的自貿(mào)區(qū)立法將稅收的這些要求予以確認(rèn)，上述這些有益經(jīng)驗都值得我們借鑒。

(三) 我國的改革開放與稅法的現(xiàn)代化

回顧改革開放的歷程，我國的稅收法治建設(shè)呈現(xiàn)出由外而內(nèi)、由傾斜優(yōu)惠到實質(zhì)平等、由被動借鑒到主動構(gòu)建的特點(diǎn)。具體而言，我國最初進(jìn)行稅收法治建設(shè)是基于對外開放的實踐推動，直接目的在于滿足中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外商獨(dú)資經(jīng)營企業(yè)這三類外商投資企業(yè)對于稅收明確性、穩(wěn)定性的需求，先制定涉外的企業(yè)所得稅法，(12)1980年至1981年，全國人大先后通過并公布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》， 此后1991年制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。實行內(nèi)外有別、對外資實行超國民待遇的稅收制度，直到2008年實施統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》才最終實現(xiàn)“兩稅合一”。(13)“兩稅統(tǒng)一”是指將之前的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》分別規(guī)定的兩種內(nèi)外資所得稅合并成統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，在稅率、稅收管理等方面對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁。因此，就稅收法治建設(shè)而言，我國改革開放的過程同時也是不斷對外學(xué)習(xí)、融入世界的過程。

理論上，國家的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r是稅收制度選擇的基礎(chǔ)，決定著稅種的設(shè)置、稅率的高低、稅制的結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。特定時期稅收制度的發(fā)展變革必須適應(yīng)國家的實際需要，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展而不斷完善。(14)參見郝昭成：《經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與稅收制度的科學(xué)化、現(xiàn)代化、國際化》，載《涉外稅務(wù)》2012年第3期。在稅制變遷的過程中，稅收改革與稅收立法相互影響、交替進(jìn)行，具體的制度設(shè)計往往基于現(xiàn)代的法治理念而不斷引起稅收要素的變化，在稅法的作用下形成國家的稅制結(jié)構(gòu)，這就是學(xué)者所謂的“稅收法治現(xiàn)代化”的過程。(15)參見張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國社會科學(xué)》2015年第2期。目前，從我國的歷史時期與社會背景來看，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的主要目的也是實現(xiàn)稅法的現(xiàn)代化，對此筆者認(rèn)為具體包括稅收制度的國際化、市場化和法治化等層面。

具體而言，國際化意味著通過自貿(mào)區(qū)將不同國家的稅收制度進(jìn)行對比、銜接，在國際競爭中確保各自具有一定的制度優(yōu)勢。對于國家之間而言，稅收不再意味著主權(quán)內(nèi)的自主事項，對跨國性的收入、經(jīng)濟(jì)活動征稅涉及兩個或兩個以上國家的稅收分配關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)一體化的背景下將稅法的國別差異降到最低，從而使得國際投資與貿(mào)易在不同區(qū)域之間能夠順利實現(xiàn)。因此，“遵循國際慣例”、將國內(nèi)稅法接軌國際稅法適用規(guī)則是其中的應(yīng)有之義。市場化則強(qiáng)調(diào)稅制改革應(yīng)當(dāng)從市場的需求出發(fā)，圍繞稅制的科學(xué)化進(jìn)行完善。通過激勵性的稅收政策吸引資本、發(fā)展高新技術(shù)，充分發(fā)揮稅收的調(diào)控作用，同時讓市場要素充分自主配置，以金融、服務(wù)和商貿(mào)業(yè)為主導(dǎo)，建立現(xiàn)代化的市場經(jīng)濟(jì)體制。自貿(mào)區(qū)建設(shè)中存在許多稅制不合理的地方，因此在遵循市場規(guī)律的基礎(chǔ)上加強(qiáng)這些稅收制度之間的協(xié)調(diào)，顯得尤為重要。法治化表明稅收改革不再以政策推動和行政主導(dǎo)為主，將自貿(mào)區(qū)建成“政策洼地”，而是在現(xiàn)行法律的框架下依法進(jìn)行改革。只有不斷提高立法水平，實現(xiàn)稅收法定才能減少稅收風(fēng)險，實現(xiàn)稅收政策的可預(yù)期，確保自貿(mào)區(qū)能夠提供一個規(guī)則較為確定、制度相對透明的稅收環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

從稅制結(jié)構(gòu)的分析來看，目前我國的稅收制度主要以間接稅為主，具有便于征收、隱蔽性強(qiáng)、稅費(fèi)負(fù)擔(dān)分配不公等特征，這對于進(jìn)一步深化對外開放、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級提出了挑戰(zhàn)。例如，從金融業(yè)發(fā)展的角度來看，我們需要在“營改增”之后進(jìn)一步完善增值稅的制度設(shè)計，確保增值稅征收鏈條的完整性，避免稅制改革不徹底出現(xiàn)金融業(yè)稅負(fù)激增導(dǎo)致行業(yè)發(fā)展不公平的問題。近年來，財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署等先后出臺了多項增值稅政策，稅制變化頻繁，不利于納稅人穩(wěn)定預(yù)期和稅收遵從，亟待科學(xué)的增值稅立法。基于營商環(huán)境的考慮，我國的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略最初的目標(biāo)是“在新形勢下推進(jìn)改革開放的重大舉措，對加快政府職能轉(zhuǎn)變、積極探索管理模式創(chuàng)新、促進(jìn)貿(mào)易和投資便利化，為全面深化改革和擴(kuò)大開放探索新途徑、積累新經(jīng)驗”。(16)《國務(wù)院關(guān)于中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》(國發(fā)〔2013〕38號)。具體到稅收制度上，上海自貿(mào)區(qū)的方案明確提出“在國家稅制統(tǒng)一的基礎(chǔ)上進(jìn)行制度創(chuàng)新”，“可復(fù)制、可推廣”是其基本要求。就稅收法治而言，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略在開始之初意在“在維護(hù)現(xiàn)行稅制公平、統(tǒng)一、規(guī)范的前提下”，以培育功能為導(dǎo)向，完善稅收政策，營造適應(yīng)國際高水平投資和貿(mào)易服務(wù)體系的稅收制度環(huán)境。從2019年的上海自貿(mào)區(qū)臨港新片區(qū)的方案來看，國家不再強(qiáng)調(diào)可復(fù)制可推廣，而是強(qiáng)調(diào)差異化競爭，充分發(fā)揮新片區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢，“實施具有國際競爭力的稅收制度和政策”。(17)參見《中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)臨港新片區(qū)總體方案》(國發(fā)〔2019〕15號)。例如，對于特定區(qū)域內(nèi)的貨物交易和服務(wù)實行特殊稅收政策，針對集成電路、人工智能等關(guān)鍵領(lǐng)域生產(chǎn)研發(fā)的核心環(huán)節(jié)實行企業(yè)所得稅優(yōu)惠，等等。通過賦予自貿(mào)區(qū)更大的改革自主權(quán)，積極探索先進(jìn)的稅收制度，不斷提高自貿(mào)區(qū)的競爭力，成為對外開放的改革先鋒和打造競爭高地。

二、自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的措施及其經(jīng)驗

國家的稅制結(jié)構(gòu)與其當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)、政治、社會因素密切相關(guān)，同時也容易受全球化帶來的國際稅收競爭與協(xié)調(diào)因素的影響。為了充分發(fā)揮稅收的功能，國家應(yīng)當(dāng)從自身條件出發(fā)，在尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律的前提下主動優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。(18)參見楊志勇：《稅制結(jié)構(gòu)：現(xiàn)狀分析與優(yōu)化路徑選擇》，載《稅務(wù)研究》2014年第6期。自國家制定這一戰(zhàn)略以來，各個自貿(mào)區(qū)的各級政府高度重視，在稅收改革與法治建設(shè)的進(jìn)程中積極貫徹加以落實。從現(xiàn)有的成績來看，自貿(mào)區(qū)布局逐步完善，在新一輪對外開放中形成全面開放的新格局，自由化、便利化水平不斷提高，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略不斷向縱深推進(jìn)，以開放促改革、構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制的目標(biāo)取得階段性成果。

(一) 自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的具體措施

近年來，在自貿(mào)區(qū)建設(shè)的過程中，我國先后制定了各種政策性文件，涉及國務(wù)院、國家稅務(wù)總局、地方人大等多個部門，在市場準(zhǔn)入、商事管理、政策支持等許多方面進(jìn)行了制度創(chuàng)新。具體而言，自貿(mào)區(qū)單行立法中有專門涉及稅收的內(nèi)容，例如國務(wù)院發(fā)布專門文件，部署要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支持自貿(mào)區(qū)創(chuàng)新推出與國際接軌的稅收服務(wù)舉措；(19)參見《國務(wù)院關(guān)于支持自由貿(mào)易試驗區(qū)深化改革創(chuàng)新若干措施的通知》(國發(fā)〔2018〕38號)。國家稅務(wù)總局、財政部等部門出臺專項政策，為自貿(mào)區(qū)的稅制優(yōu)化、征管服務(wù)作出政策保障，例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》；上海市人大常委會制定的《中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)條例》中有專門關(guān)于“稅收管理”的章節(jié)，對于涉稅的事項進(jìn)行明確規(guī)定；自貿(mào)區(qū)內(nèi)的海關(guān)部門為了公平稅負(fù)、便利貿(mào)易，針對特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的企業(yè)實行內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅政策，(20)參見《上海關(guān)于在中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)開展內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅業(yè)務(wù)的公告》(中華人民共和國上海海關(guān)公告 2014 年第 24 號)。等等。這些規(guī)定數(shù)量繁多，內(nèi)容龐雜，對此筆者作出了初步的梳理，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步的提煉，總結(jié)在稅收法治方面的主要創(chuàng)新。

一是制定、實施稅收優(yōu)惠政策。“盡管稅收優(yōu)惠不再是我國已成立的自貿(mào)區(qū)享有的政策紅利,且正在進(jìn)行的稅制改革對自貿(mào)區(qū)稅收政策創(chuàng)新也有諸多限制,但作為國際上自貿(mào)區(qū)建設(shè)中通用的政策支持手段,稅收政策在自貿(mào)區(qū)各項改革和創(chuàng)新中應(yīng)該有所作為。”(21)參見薛菁、郭曉紅：《我國自貿(mào)區(qū)發(fā)展中稅收政策的影響評析與理性應(yīng)對》，載《亞太經(jīng)濟(jì)》2015年第5期。雖然應(yīng)當(dāng)避免自貿(mào)區(qū)成為“稅收洼地”，但是全國各地的自貿(mào)區(qū)都陸續(xù)發(fā)布了不同方面的稅收政策，以吸引外資和便利貿(mào)易。這些政策主要集中在這些方面：一是在促進(jìn)投資方面，對于產(chǎn)業(yè)目錄內(nèi)符合條件的企業(yè)可以享受更低稅率的企業(yè)所得稅，對于增值稅、印花稅、附加稅及其他稅種實行有條件的返征，一定程度上豁免關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等；二是在促進(jìn)貿(mào)易方面，自貿(mào)區(qū)內(nèi)的融資租賃實行出口退稅，增值稅、消費(fèi)稅實行有條件的部分免稅；三是吸引人才、行業(yè)聚集方面，符合條件的境外高端人才和緊缺人才實行較低稅率，超出部分由政府給予財政補(bǔ)貼，股權(quán)激勵、增值部分等方面的個人所得稅可以分期或延期繳納等。這些在上海自貿(mào)區(qū)臨港新片區(qū)體現(xiàn)得更為全面，按照官方制定的方案，對轄區(qū)內(nèi)符合條件的從事集成電路、人工智能等關(guān)鍵領(lǐng)域、核心環(huán)節(jié)生產(chǎn)研發(fā)的企業(yè)在一定時期內(nèi)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，同時實施境外人才個人所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼的優(yōu)惠政策。上述措施進(jìn)一步提高了自貿(mào)區(qū)的吸引力和競爭力，有利于鼓勵投資和培育先進(jìn)技術(shù)，吸引國際高端人才匯聚，達(dá)到產(chǎn)業(yè)集聚、價值鏈輻射的激勵效果。

二是優(yōu)化稅收征管流程。圍繞稅收便利化出發(fā)，自貿(mào)區(qū)在稅收征管的流程上作出了較多的完善措施，“三證合一”、(22)“三證合一”是指工商營業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證?！拔遄C合一”(23)“五證合一”除了上述三證外，還包括社會保險登記證和統(tǒng)計登記證。這些政策最開始就是在上海自貿(mào)區(qū)試點(diǎn)實施并推廣到全國的。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》，上海自貿(mào)區(qū)先后實施了網(wǎng)上自動賦碼、網(wǎng)上自主辦稅等10項稅收服務(wù)創(chuàng)新措施，取得了較好的實際效果?？傮w而言，自貿(mào)區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新涉及提升審批質(zhì)效、優(yōu)化納稅服務(wù)等多個維度，主要包括便利稅務(wù)登記、簡化涉稅審批、涉稅信息共享與平臺建設(shè)等具體內(nèi)容。這些制度創(chuàng)新通過簡化行政審批、突出流程優(yōu)化和強(qiáng)化納稅服務(wù)，從而實現(xiàn)稅收程序的干預(yù)最小化、服務(wù)最大化和納稅誠信化。(24)參見李慈強(qiáng)：《論上海自貿(mào)區(qū)稅收征管制度創(chuàng)新與立法完善》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2016年第6期。這些改革措施在重視程序價值的基礎(chǔ)上進(jìn)一步降低納稅人的遵從成本，以效率、安全、靈活、互動為目標(biāo)對稅收征管制度進(jìn)行全面改革，不斷優(yōu)化流程，提高稅收管理水平，提升納稅人的滿足感、獲得感，同時也有利于吸引外資、促進(jìn)國際貿(mào)易，成為近年來我國推進(jìn)稅收體制改革、實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。

三是完善稅源管理，強(qiáng)化稅收監(jiān)管。在開放經(jīng)濟(jì)的條件下，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略不僅只是深化對外開放、提高開放水平，還需要做好由于進(jìn)一步開放而引起的風(fēng)險防控和安全保障工作。就稅收管理而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)等部門在防止稅源流失的理念下進(jìn)行監(jiān)管創(chuàng)新，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對涉稅風(fēng)險進(jìn)行分析識別預(yù)警、突出事中事后稅收監(jiān)管等。按照簡政放權(quán)、提高效率的思路，國家在上海自貿(mào)區(qū)設(shè)立之初即實施“一線逐步徹底放開、二線安全高效管住、區(qū)內(nèi)貨物自由流動”的創(chuàng)新監(jiān)管服務(wù)模式。上海自貿(mào)區(qū)簡化監(jiān)管手續(xù)、降低成本，還進(jìn)行了先進(jìn)區(qū)后報關(guān)、保稅展示交易、期貨保稅交割、保稅物流聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管等14項海關(guān)監(jiān)管制度創(chuàng)新。同時在此基礎(chǔ)上強(qiáng)化事中事后的管理，自貿(mào)區(qū)通過不斷整合優(yōu)化海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，出臺優(yōu)惠政策，健全功能，簡化手續(xù)，提高開放層次，從而形成高水平開放的新平臺。

四是具體稅種的優(yōu)化與完善。如前所述，自貿(mào)區(qū)建設(shè)主要圍繞貨物服務(wù)貿(mào)易、跨國投資等內(nèi)容進(jìn)行展開，此時稅收不再局限于財政法上籌集收入的作用，更多地集中在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、實現(xiàn)國際收支平衡等宏觀調(diào)控功能上。這些需要進(jìn)一步調(diào)低增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅稅率，充分發(fā)揮所得稅、資源稅等稅收的杠桿作用，滿足投資便利化、貿(mào)易自由化的實踐需求，從而更好地激發(fā)市場活力、匯聚創(chuàng)新要素。針對實踐中存在的 “保稅一日游”現(xiàn)象、(25)該現(xiàn)象是指外貿(mào)企業(yè)在保稅園區(qū)通過“先出口，再進(jìn)口”的方式享受入?yún)^(qū)退稅的優(yōu)惠政策，主要目的是解決對產(chǎn)品深加工增值的部分予以退稅的問題。這種方式手續(xù)簡單，在保稅區(qū)辦理進(jìn)出口手續(xù)，中間無須卸貨，無須入倉，全程進(jìn)出口報關(guān)在同一天內(nèi)即可實現(xiàn)，因此被形象地比喻為“保稅一日游”。增值稅退稅不方便、境外旅客離境退稅難等問題，自貿(mào)區(qū)先后制定了相應(yīng)的政策，在具體稅種優(yōu)化及其制度創(chuàng)新上進(jìn)行了諸多探索，為進(jìn)一步深化稅收改革創(chuàng)新、優(yōu)化營商環(huán)境積累了有益的經(jīng)驗。

(二) 自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的經(jīng)驗?zāi)?/h3>

在自貿(mào)區(qū)建設(shè)的過程中，具體的制度改革遵循開放、協(xié)調(diào)、共享等新發(fā)展理念，從宏觀到微觀各個層面進(jìn)行全面創(chuàng)新、系統(tǒng)集成，在此基礎(chǔ)上推動形成全面開放新格局。從上述內(nèi)容來看，近年來我國進(jìn)行的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)深刻地體現(xiàn)了這些思想的指引，可以從中凝練出以下經(jīng)驗。

一是強(qiáng)調(diào)立法先行，突出法治引領(lǐng)與保障。自貿(mào)區(qū)建設(shè)在法治的框架下實施，一改以往的“先改革、后立法”的思路，為此全國人大還暫時停止了《中華人民共和國外資企業(yè)法》《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》等多部法律在自貿(mào)區(qū)范圍內(nèi)的實施。各地在進(jìn)行改革時大多都制定了相應(yīng)的自貿(mào)區(qū)條例，這些立法高度重視處理好前瞻性與開放性的關(guān)系，體現(xiàn)了依法治國、依法改革和法治理念，同時也為穩(wěn)定市場預(yù)期、規(guī)范市場運(yùn)行作出了有益探索。

二是注重地方試點(diǎn)，強(qiáng)化地方自主性。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是從全國的視角出發(fā)進(jìn)行布局，在時空上具有差異性、互相性，為此自貿(mào)區(qū)建設(shè)高度重視各個自貿(mào)區(qū)內(nèi)部之間的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)區(qū)域創(chuàng)新與系統(tǒng)完善的協(xié)同。在自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的框架下，國家賦予自貿(mào)區(qū)更大的改革自主權(quán)，地方政府的“自主性”得到進(jìn)一步激發(fā)，從戰(zhàn)略層面、制度層面和權(quán)力層面擴(kuò)張了行動空間，達(dá)到了推動區(qū)域經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級與促進(jìn)地方治理轉(zhuǎn)型的效果。(26)參見潘同人：《“自貿(mào)區(qū)”改革中的地方自主性擴(kuò)張研究》，載《中國特色社會主義研究》2015年第6期。在充分調(diào)動地方積極性的基礎(chǔ)上，各個自貿(mào)區(qū)結(jié)合自身區(qū)域特色開展差異化的探索，以“點(diǎn)—線—面”的方式進(jìn)一步加快形成系統(tǒng)性改革的格局。

三是鼓勵各個自貿(mào)區(qū)在稅收法律制度之間進(jìn)行互相借鑒與復(fù)制推廣。制度創(chuàng)新不再拘泥于稅收要素的簡單變化，而是體現(xiàn)在價值理念上。近年來各地自貿(mào)區(qū)在先行先試的基礎(chǔ)上，形成了多項成功經(jīng)驗，后來經(jīng)國家稅務(wù)總局的確認(rèn)向其他自貿(mào)區(qū)、全國予以推廣。為了滿足產(chǎn)業(yè)功能對于政策制度的各種不同需求，營造國際化、市場化和法治化的營商環(huán)境，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略在稅收法治建設(shè)上重視個性與共性的關(guān)系，在自主性的基礎(chǔ)上加以協(xié)調(diào)，既強(qiáng)調(diào)因地制宜，又注重互補(bǔ)借鑒，著力形成可復(fù)制、可推廣的制度創(chuàng)新機(jī)制。

三、自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的瓶頸與難題

相比較國內(nèi)的戰(zhàn)略而言，自貿(mào)區(qū)建設(shè)具有多重特性，一是國內(nèi)改革與對外開放同時進(jìn)行，需要確保二者的協(xié)同性；二是從制度銜接的視角出發(fā)，要求提高國內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制與國際形勢、制度規(guī)則的兼容性；三是從發(fā)展模式的角度出發(fā)，這一發(fā)展戰(zhàn)略對既有模式的反思與改進(jìn)，體現(xiàn)對以往路徑的超越性。(27)參見張幼文：《自貿(mào)區(qū)試驗與開放型經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)》，載《學(xué)術(shù)月刊》2014年第1期。這三個層面疊加在一起，給自貿(mào)區(qū)內(nèi)的制度創(chuàng)新帶來了前所未有的難度。就稅收法治方面而言，筆者認(rèn)為，自貿(mào)區(qū)的建設(shè)面臨著政府與市場、中央與地方、國際與國內(nèi)、立法與政策的瓶頸。具體而言，自貿(mào)區(qū)建設(shè)需要充分發(fā)揮市場的決定性作用，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用政府這只“無形的手”為制度創(chuàng)新奠定基礎(chǔ)；稅收法治建設(shè)涉及中央與地方的關(guān)系問題，應(yīng)當(dāng)在提高二者積極性的同時保障地方自主性；自貿(mào)區(qū)的稅收問題涉及不同國家的利益平衡，需要在國際層面進(jìn)行協(xié)調(diào)；稅收法治建設(shè)在特定的時空下進(jìn)行，自貿(mào)區(qū)建設(shè)容易受國際關(guān)系、貿(mào)易局勢等因素影響，需要處理好法律的穩(wěn)定性與政策的靈活性之間的關(guān)系。

梳理自貿(mào)區(qū)近年來改革的實踐經(jīng)驗，今后需要更大程度地發(fā)揮法治引領(lǐng)改革的作用，突破現(xiàn)有的法治瓶頸問題，實現(xiàn)從行政推動轉(zhuǎn)向立法推動、依法提高開放程度及其可預(yù)期性等等。(28)參見賀小勇：《上海自貿(mào)試驗區(qū)法治深化亟需解決的法律問題》，載《東方法學(xué)》2017年第1期。從法治統(tǒng)一、稅收法定的角度審視，目前我國的自貿(mào)區(qū)建設(shè)在稅收領(lǐng)域的改革主要集中在征管程序上，在稅制改革方面的實體性創(chuàng)新有限，其中面臨的問題主要是以下幾個方面。

(一) 自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)呈現(xiàn)出碎片化的特征、缺乏整體性的設(shè)計

各個自貿(mào)區(qū)在稅收法律制度上都或多或少地作出了一些改革，涉及的方面包括吸引人才、招商引資、行業(yè)促進(jìn)等，但是這些都呈現(xiàn)出碎片化的特征，缺乏整體性的制度設(shè)計。以上海自貿(mào)區(qū)為例，有學(xué)者指出現(xiàn)有的稅收政策“缺乏總體思路”，立法分布較為分散，零星地散見在不同的部門通知中，沒有從統(tǒng)一立法的角度以法律的形式站在投資者、納稅人的立場上為其明晰稅負(fù)、為稅收遵從提供明確的政策指引，同時也沒有從戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)集聚、吸引高端人才等方面的實踐需求出發(fā)統(tǒng)籌考慮問題。(29)參見鄔展霞、仇倩、王曉：《世界主要自由貿(mào)易區(qū)：運(yùn)行特色、稅制設(shè)置和稅政評析》，載《科學(xué)發(fā)展》2014年第6期。因此需要運(yùn)用整體思維和全局觀念，將自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略置身于整個國家的視野之下，積極探索與發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)相適應(yīng)的稅收法律制度。

近年來我國先后制定了“一帶一路”建設(shè)、京津冀協(xié)同發(fā)展、粵港澳大灣區(qū)建設(shè)、長三角一體化發(fā)展等重大戰(zhàn)略，在現(xiàn)有的社會大背景下有必要將這些戰(zhàn)略進(jìn)行有機(jī)的整合。只有在改革實踐中注重制度設(shè)計的系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，才能將各領(lǐng)域的具體改革置于“總盤子”之中，從整體布局中高度統(tǒng)籌資源，在協(xié)同推進(jìn)中形成制度合力。就稅法而言，自貿(mào)區(qū)建設(shè)的核心在于以開放促改革，實現(xiàn)稅法的現(xiàn)代化，因此改革需要準(zhǔn)確把握整體性，加強(qiáng)不同稅種與法律制度的整合，適應(yīng)國際化戰(zhàn)略的需求，提高我國在國際競爭中的地位。

(二) 在全國保持一致的前提下，自貿(mào)區(qū)的稅收創(chuàng)新缺乏各自的特色

按照我國現(xiàn)行《中華人民共和國立法法》第8條第6項的規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”這些內(nèi)容屬于立法保留事項，只能制定法律。但是對于如何理解“稅收基本制度”，學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一的意見。其實在立法法修訂期間，理論界對這一條文本身就有過激烈爭議。反觀我國的具體實踐，廣義上的稅收立法權(quán)較為集中在中央層面，由國家統(tǒng)一行使，這對各個自貿(mào)區(qū)內(nèi)的稅收法治建設(shè)提出了法治難題。因為除了追求統(tǒng)一的制度創(chuàng)新之外，我國的各個自貿(mào)區(qū)基于自身的定位而對稅收政策具有不同的需求，例如上海自貿(mào)區(qū)將“四個中心”建設(shè)和全球科創(chuàng)中心建設(shè)結(jié)合起來，廣東自貿(mào)區(qū)強(qiáng)調(diào)粵港澳概念，旨在依托港澳、服務(wù)內(nèi)地、面向世界，天津自貿(mào)區(qū)承擔(dān)著貫徹落實京津冀協(xié)同發(fā)展的重任，福建自貿(mào)區(qū)以“對臺灣開放”和“全面合作”為方向，進(jìn)一步深化兩岸經(jīng)濟(jì)合作。為了滿足這些不同的定位，各地自貿(mào)區(qū)的稅收法治建設(shè)需要充分發(fā)揮其自身的自主性，強(qiáng)調(diào)區(qū)域特色而進(jìn)行制度創(chuàng)新。

我國幅員廣闊，區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展不均衡，不同地區(qū)的自貿(mào)區(qū)對于稅收改革具有各自的利益訴求，有的要從產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)集中解決稅收中性的問題，有的要從技術(shù)的角度出發(fā)吸引高端人才等。為了提高稅收調(diào)控的針對性和稅收激勵的有效性，需要在中央統(tǒng)一行使立法權(quán)和稅種開征權(quán)的前提下，從實體和程序兩個方面更好地健全地方稅體系。就自貿(mào)區(qū)的稅收法治建設(shè)而言，可以考慮在法制統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行地方先行法治化，適當(dāng)提高地方稅收法治建設(shè)的積極性、自主性，以更好地發(fā)揮稅收的調(diào)控作用。

(三) 自貿(mào)區(qū)建設(shè)需要處理好與稅收改革、稅種立法的關(guān)系

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國應(yīng)該學(xué)習(xí)國外先進(jìn)經(jīng)驗，在自貿(mào)區(qū)內(nèi)實行一套區(qū)別于非自貿(mào)區(qū)的、稅制相對簡化的稅收法律制度，對外可以學(xué)習(xí)新加坡，對內(nèi)可以學(xué)習(xí)我國的香港地區(qū)。對此法律學(xué)者持強(qiáng)烈的反對意見，這是因為自貿(mào)區(qū)不是一級行政區(qū)劃，并不具有獨(dú)立的法治意義，(30)參見劉松山：《論自貿(mào)區(qū)不具有獨(dú)立的法治意義及幾個相關(guān)法律問題》，載《政治與法律》2014年第2期。而且其中的法治建設(shè)尚處于試驗階段，條件相對不成熟。同時自貿(mào)區(qū)也不同于以往意義上的“經(jīng)濟(jì)特區(qū)”，并非“政策洼地”而是制度創(chuàng)新的高地，所以需要在全國的范圍內(nèi)整齊劃一地進(jìn)行改革。從理論與實踐的互動關(guān)系來看，自貿(mào)區(qū)建設(shè)可以為我國現(xiàn)階段如火如荼正在進(jìn)行的稅收改革、稅種立法提供實踐樣本，后者也必須對自貿(mào)區(qū)建設(shè)中的難題予以回應(yīng)。

從近年來的改革實踐來看，稅收立法的政策化與法律化兩者的關(guān)系是自貿(mào)區(qū)建設(shè)亟須妥善處理的重要事項，同時也是整個稅收法治建設(shè)需要認(rèn)真考慮的問題?，F(xiàn)有的稅收改革更多地依賴于政策推動，例如，近年來我國的增值稅政策改革頻出，內(nèi)容變化多樣，(31)例如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)、《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》(財稅〔2017〕37號)、《財政部、稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第14號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第15號)，等等。但是稅收立法不應(yīng)當(dāng)只是將現(xiàn)有的暫行條例進(jìn)行簡單的平移，而要仔細(xì)考慮實踐的情況，審慎決定。近年來，為了落實稅收法定原則，我國的稅收立法步伐明確加快，2019年全國人大通過了資源稅法，增值稅法、消費(fèi)稅法、土地增值稅法等多部稅法開始征求意見，契稅法、城市維修建設(shè)稅法也提交審議。這些稅收立法一方面需要在法律要素上盡量傾聽民意、凝聚社會共識；另一方面也要從我國的改革實踐需求出發(fā)，結(jié)合國際貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)開放的規(guī)律，建立適應(yīng)社會發(fā)展的現(xiàn)代稅制。

(四) 現(xiàn)有的改革主要側(cè)重程序方面，實體上的稅制創(chuàng)新有限

以往的稅收改革都是經(jīng)過“試點(diǎn)、確認(rèn)、推廣、實施”這樣“先改革，后立法”的路徑，這在稅收征管的制度創(chuàng)新上體現(xiàn)得更為明顯。事實上，稅收征管的程序性價值非常重要，也是稅制改革的組成部分。但是自貿(mào)區(qū)的稅收改革不能僅僅局限于優(yōu)化流程、完善服務(wù)這些程序性內(nèi)容，而是要從實體上做一些根本性的制度創(chuàng)新。按照最優(yōu)稅制理論，如前所述，自貿(mào)區(qū)的稅收環(huán)境要求除了方便征管外，還要求稅制簡明、稅率較低和便于退稅，這也是自貿(mào)區(qū)進(jìn)行包括稅收制度和政策在內(nèi)的一系列深層次的制度創(chuàng)新改革的主要目標(biāo)，核心在于提高自貿(mào)區(qū)的國際競爭力。但是從目前來看，這方面的實質(zhì)性的創(chuàng)新較少，正如學(xué)者指出的那樣，“我國自貿(mào)區(qū)進(jìn)行稅制優(yōu)化需要解決目前存在的不規(guī)范現(xiàn)象，同時克服創(chuàng)新不足的問題”。(32)王瑋、朱安祺：《我國自貿(mào)區(qū)的稅收政策：問題與優(yōu)化路徑》，載《湖北社會科學(xué)》2019年第3期。自貿(mào)區(qū)建設(shè)大部分停留在以往保稅區(qū)的水平上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大家對自貿(mào)區(qū)的預(yù)期。例如，自貿(mào)區(qū)在擴(kuò)展離岸金融業(yè)務(wù)方面仍在復(fù)制已有的國際經(jīng)驗，今后需要創(chuàng)新性地實施一些較為寬松的配套稅收政策，“針對所要拓展的具體離岸金融業(yè)務(wù)提供一些有針對性的、實驗性的特殊稅收政策”。(33)李娜：《自貿(mào)試驗區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)的配套稅收政策研究》，載《國際稅收》2019年第2期。

自從2013年開啟自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略以來，我國的實體稅法的許多內(nèi)容都做了較大的更改，例如增值稅實現(xiàn)全面營改增、個人所得稅法進(jìn)行修訂、國地稅合并帶來稅收征管體制改革等等，這些都與稅收法治建設(shè)中的稅制優(yōu)化、稅法改革等密切相關(guān)。但是審慎地看，近年來立足于自貿(mào)區(qū)制度創(chuàng)新的定位和使命而進(jìn)行的稅收實體創(chuàng)新較少，稅收層面政策推動性較強(qiáng)、針對性較差。例如，就上海從建立國際金融中心的視角而言，現(xiàn)有的政策對于銀行業(yè)、保險業(yè)、融資租賃、離岸金融等自貿(mào)區(qū)這些主要金融業(yè)態(tài)中的稅收法律問題缺乏制度回應(yīng)，創(chuàng)新性有限。

四、完善我國自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的建議

隨著改革開放的進(jìn)一步深化，近年來我國的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略已經(jīng)逐步從廣度到深度、由數(shù)量到質(zhì)量，追求更高層次的發(fā)展。2019年8月，上海自貿(mào)區(qū)開啟了臨港新片區(qū)的建設(shè)，海南自貿(mào)區(qū)升級為自由貿(mào)易港并于2020年6月初公布了總體建設(shè)方案，至此我國的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略進(jìn)入了全新的實施階段。稅收法律制度是自貿(mào)區(qū)建設(shè)中提高國際競爭力和影響力、完善政策制度體系的重要內(nèi)容，對于推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有積極的意義，在今后的改革中需要進(jìn)一步重視并加以完善，從而實現(xiàn)新時代的高質(zhì)量發(fā)展。

(一) 堅持依法治國戰(zhàn)略、全面落實稅收法定原則

目前法治已經(jīng)成為治國理政的基本方略，全面推進(jìn)依法治國要求我們必須摒棄以往“先改革、后立法”的方式，運(yùn)用法律思維和法治方式推進(jìn)和深化經(jīng)濟(jì)社會改革。特別是在自貿(mào)區(qū)的建設(shè)上，國家強(qiáng)調(diào)“凡屬重大改革，必須于法有據(jù)”，要求在法律的框架體系內(nèi)依法進(jìn)行改革，充分發(fā)揮法治的引領(lǐng)和保障作用。

在財稅法領(lǐng)域，稅收法定原則已經(jīng)成為學(xué)界的通說，在實踐中也需要予以貫徹落實，在自貿(mào)區(qū)建設(shè)的過程中也是如此。具體而言，我們應(yīng)當(dāng)警惕“政策特區(qū)”的思維模式，避免自貿(mào)區(qū)成為“政策洼地”“稅收洼地”，不要由于自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略而給國內(nèi)統(tǒng)一、開放的市場帶來不公平的競爭環(huán)境。之前各個地區(qū)爭先恐后申報自貿(mào)區(qū)，其真實的目的在于向國家爭取優(yōu)惠政策、謀求政策支持，這種區(qū)域競爭一定程度上沿襲了之前的慣性思維，必須予以摒棄。

自貿(mào)區(qū)建設(shè)需要我們深刻理解稅收法定原則的科學(xué)內(nèi)涵，事實上稅收法定原則并不是簡單地將之前的授權(quán)立法升格為法律，將條文進(jìn)行平移，而是需要周密的考慮、詳細(xì)的考察以及科學(xué)的論證。以增值稅立法為例，就自貿(mào)區(qū)的需求而言，除了進(jìn)一步降低稅率之外，科學(xué)合理地設(shè)置抵扣環(huán)節(jié)，通過便民辦稅措施優(yōu)化退稅手續(xù)，盡量減少辦稅過程中流程多、耗時長等問題。目前增值稅法正在緊鑼密鼓的制定之中，需要將自貿(mào)區(qū)改革中的這些有益探索進(jìn)行立法確認(rèn)，進(jìn)一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

(二) 在自貿(mào)區(qū)建設(shè)與稅制改革中完善地方稅收自主權(quán)

從現(xiàn)有的改革來看，各地自貿(mào)區(qū)的稅收改革存在同質(zhì)化的問題，實質(zhì)性的制度創(chuàng)新有限。這里需要重點(diǎn)解決的是，如何平衡協(xié)調(diào)國家整體戰(zhàn)略與地方自主性、積極性的問題。我國雖然不能像聯(lián)邦制國家那樣實行全國自上而下多層次的稅收體系，但是在稅制改革上仍然存在地方自主性的空間有限的問題。

就現(xiàn)有的稅收制度而言，筆者認(rèn)為存在以下空間：一是用足經(jīng)濟(jì)特區(qū)、民族區(qū)域自治地方等這些法定的地方優(yōu)惠政策；二是在法律規(guī)定的幅度之間，充分發(fā)揮地方的自主性。稅法是現(xiàn)代國家實施宏觀調(diào)控的重要依據(jù)，規(guī)定了許多幅度稅率的情形，國家層面的立法宜粗不宜細(xì)，地方立法可以進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)化；三是增加稅式支出的使用比例，采用財政補(bǔ)貼、土地優(yōu)惠等政策，提高自貿(mào)區(qū)的吸引力和競爭優(yōu)勢。

近年來，全國多個地方先后進(jìn)行了法治實踐與經(jīng)驗探索，通過立法、行政和司法實踐等路徑而達(dá)到地方先行法治化的目的，地方法治的概念因此受到重視。現(xiàn)有的回應(yīng)型路徑需要在邏輯、主體、內(nèi)容、形式等方面遵循法理限度，以此協(xié)調(diào)地方法治與國家法治關(guān)系，保證地方法治建設(shè)合乎法治理念。(34)參見倪斐：《地方先行法治化的基本路徑及其法理限度》，載《法學(xué)研究》2013年第5期。自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重點(diǎn)在于發(fā)揮區(qū)域優(yōu)勢和地方特色，在地方稅體系方面的法治創(chuàng)新問題也有待進(jìn)一步完善。這既需要遵守中央統(tǒng)一立法和保留稅種開征權(quán)這一前提，也要結(jié)合稅種的特點(diǎn)，適當(dāng)擴(kuò)大地方的稅收管理權(quán)限，逐步建立健全我國的地方稅體系。

(三) 加強(qiáng)稅收改革與稅種立法的系統(tǒng)性和統(tǒng)一性

從目前來看，自貿(mào)區(qū)內(nèi)進(jìn)行的稅收改革與國家層面的稅種立法二者相互并行，并沒有呈現(xiàn)出應(yīng)有的互動狀態(tài)，亟待提高二者之間的協(xié)調(diào)性。例如，自貿(mào)區(qū)內(nèi)貨物流轉(zhuǎn)的通關(guān)效率低下、辦理退稅不暢，問題的癥結(jié)在于稅收制度本身不完善，歸結(jié)在貨物當(dāng)中的稅收無法直接簡便地計算，這僅僅依靠簡便辦稅手續(xù)、完善征管程序并不能根本上解決問題。

目前我國的稅收體系中間接稅比例較大，便于抵扣和退讓的直接稅占比較低， “現(xiàn)行稅制的突出問題是系統(tǒng)性、穩(wěn)定性不夠，對于稅法體系的應(yīng)然結(jié)構(gòu)尚缺乏穩(wěn)定清晰的認(rèn)識”。(35)前引，張守文文。從稅收法治建設(shè)的全局出發(fā)，稅收改革需要加強(qiáng)各個稅種立法之間的科學(xué)性、協(xié)調(diào)性和體系性。以《中華人民共和國土地增值稅法(征求意見稿)》為例，近年來我國的增值稅法律制度變化頻繁，政策迭出，但是目前的立法呈現(xiàn)出“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的亂象，發(fā)揮增值稅的應(yīng)然功能需要我們妥善處理增值稅與關(guān)稅、增值稅與消費(fèi)稅、增值稅與其他稅種之間的銜接，增值稅立法中也應(yīng)做好稅法、民法、行政法等之間協(xié)調(diào)。誠如學(xué)者所言，自貿(mào)區(qū)“相應(yīng)的稅制改革須一改以往爭優(yōu)惠權(quán)的做法，注重制度設(shè)計的可復(fù)制性，既要考慮到自貿(mào)區(qū)內(nèi)創(chuàng)新先行，更要符合國家稅制改革的方向，充分體現(xiàn)公平性、規(guī)范性和普適性”。(36)張富強(qiáng)：《關(guān)于中國自貿(mào)區(qū)稅制設(shè)計可復(fù)制性的法律思考》，載《社會科學(xué)戰(zhàn)線》2015年第2期。

(四) 提高關(guān)稅等涉外稅收的靈活性，切實維護(hù)國家利益

在經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)代社會，關(guān)稅、反傾銷稅、反補(bǔ)貼稅等這些涉外稅收已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的財政職能，日益成為國家實施宏觀調(diào)控、平衡國際貿(mào)易的重要工具。近年來，“受全球貿(mào)易保護(hù)主義、單邊主義盛行，貿(mào)易摩擦、經(jīng)濟(jì)動蕩等因素的影響，全球治理面臨新的挑戰(zhàn)。身處這樣的大環(huán)境之中，我國對外開放也必然會面臨新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)”。(37)梁凱音、李楠：《持續(xù)推進(jìn)更高水平的對外開放》，載《經(jīng)濟(jì)日報》2020年2月28日。尤其是2018年以來，在中美貿(mào)易爭端中，美國對我國的部分出口產(chǎn)品加征關(guān)稅、實施進(jìn)口限制、采取反傾銷措施等，給兩國之間的正常貿(mào)易往來帶來了新的難題。對此有的學(xué)者認(rèn)為，對于這些需要突破稅收法定原則的束縛，要進(jìn)一步強(qiáng)化政府主導(dǎo)。(38)參見史際春：《論“稅收法定”與政府主導(dǎo)》，載《人大法律評論》(2018年第3輯)，法律出版社2018年版。筆者贊成這一觀點(diǎn)，同意在國際貿(mào)易中提高政府的宏觀調(diào)控的能力，增加關(guān)稅等涉外稅收的靈活性?！瓣P(guān)稅制度的完善，應(yīng)充分體現(xiàn)效率與公平、自由與秩序等價值，以促進(jìn)貿(mào)易的自由和效率，體現(xiàn)公平貿(mào)易和相應(yīng)的貿(mào)易秩序。”(39)張守文：《貿(mào)易戰(zhàn)、全球經(jīng)濟(jì)治理與經(jīng)濟(jì)法的完善》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》(哲學(xué)社會科學(xué)版)2019年第5期。

在自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略下，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢對我國的稅收制度提出了全新的要求，對此自貿(mào)區(qū)建設(shè)過程中的稅收法治建設(shè)應(yīng)予積極回應(yīng)。這些主要包括完善稅收全球治理，建立公正合理的國際稅收秩序，一方面主動參與國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則制定，提高自身的話語權(quán)；另一方面將這些規(guī)則轉(zhuǎn)化成國內(nèi)法律積極落實，例如將稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS)協(xié)議落實到《中華人民共和國稅收征收管理法》中進(jìn)行完善等等。通過上述措施進(jìn)一步充分發(fā)揮國際市場的資源配置作用，防止稅源流失，重視國際稅收競爭與稅制協(xié)調(diào)，在國際投資貿(mào)易中實現(xiàn)國家之間的合作與共贏。

五、結(jié) 語

“自貿(mào)區(qū)探索試驗的核心，在于以改革與開放的協(xié)同創(chuàng)新構(gòu)建與經(jīng)濟(jì)全球化最新發(fā)展趨勢相兼容的開放型經(jīng)濟(jì)體制，從而以發(fā)展的新超越實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國的發(fā)展目標(biāo)?！?40)前引，張幼文文。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是新時期全面深化改革的重要突破口，作為制度創(chuàng)新的集中點(diǎn)，以稅制優(yōu)化為核心的稅收法治建設(shè)是其中的核心議題之一。從社會的實踐需求來看，稅收法治建設(shè)的目的在于實現(xiàn)稅法的現(xiàn)代化，為我國的高水平開放提供制度保障。

從近年來的實踐來看，全國范圍內(nèi)的各地自貿(mào)區(qū)積極回應(yīng)社會關(guān)切，圍繞投資便利化、貿(mào)易自由化、服務(wù)最大化等要求做了許多有益的探索，這些都值得肯定。但是全國范圍內(nèi)的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)創(chuàng)新有限，在稅收制度的實體創(chuàng)新、涉外稅收的調(diào)控等方面有待進(jìn)一步完善。面對國際國內(nèi)形勢的深刻變化，今后的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)需要在全新的國際環(huán)境下應(yīng)對現(xiàn)行稅收規(guī)制的挑戰(zhàn)，例如對于金融業(yè)的稅制優(yōu)化、對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題等等，這些都是自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須考慮并重點(diǎn)加以解決的問題。只有在稅收法定主義的原則下進(jìn)行展開，積極協(xié)調(diào)稅收改革與法治建設(shè)協(xié)同并進(jìn)，才能促進(jìn)自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的順利實施，持續(xù)推進(jìn)更高水平的對外開放，從而完成以開放促改革、建設(shè)開放型經(jīng)濟(jì)的歷史使命。