(青島科技大學(xué)法學(xué)院 山東 青島 266061)

一、逃稅罪中不予追究刑事責(zé)任的適用條件

(一)符合逃稅罪的基本構(gòu)成要件。根據(jù)該條第4款的表述，首先逃稅行為人的逃稅行為應(yīng)當(dāng)符合該條第1款的規(guī)定。換句話說，如果逃稅行為人的逃稅行為并不符合該條第1款的規(guī)定，司法機(jī)關(guān)就不能對該款的規(guī)定進(jìn)行法律適用，也不能動用司法權(quán)對逃稅行為人進(jìn)行刑事處罰。

此外，理論界有觀點(diǎn)認(rèn)為該款的規(guī)定不僅僅適用于逃稅行為人，而且也當(dāng)應(yīng)適用于扣繳義務(wù)人[1]。他們認(rèn)為扣繳義務(wù)人的逃稅行為與納稅人的逃稅行為并沒有本質(zhì)區(qū)別，況且都實(shí)施了逃稅的犯罪行為，主體性差異不應(yīng)當(dāng)成為適用該款規(guī)定的潛在障礙。但是，我認(rèn)為扣繳義務(wù)人不能適用逃稅罪第4款之規(guī)定?？劾U義務(wù)人“不繳或者少繳已收、已扣稅款”的行為,實(shí)際上較納稅人“逃避繳納稅款”的行為而言,具有更嚴(yán)重的社會危害性[2]。此外，該款的規(guī)定僅限于該條第1款中的逃稅行為，而不包括第2款中的逃稅行為，并且該條第1款中僅僅只提到了納稅人。如果立法者認(rèn)為該條第4款的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于扣繳義務(wù)人，那就應(yīng)該由立法明確加以規(guī)定。但是，現(xiàn)行法律規(guī)定中僅僅只有納稅人應(yīng)當(dāng)適用該條第4款的規(guī)定，并不存在扣繳義務(wù)人適用該款的任何有關(guān)規(guī)定，這就說明扣繳義務(wù)人并沒有適用該條款相關(guān)規(guī)定的主體資格。因此，該規(guī)定僅僅應(yīng)當(dāng)適用于納稅人這一個主體，其他主體并不在該條款的適用范圍之內(nèi)。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)有先行處理權(quán)。根據(jù)我國刑法關(guān)于逃稅罪的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有先行處理權(quán)。這是因?yàn)樘佣愖锏牧⒎ǔ踔院捅疽馐切姓幜P應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于刑法的適用，也就是行政處罰作為前置程序，沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，司法機(jī)關(guān)就不能主動適用該款之規(guī)定。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)明知逃稅行為人實(shí)施了逃稅行為，但沒有做出行政處罰決定的，有關(guān)國家機(jī)關(guān)能不能啟動相應(yīng)的刑事訴訟程序？我認(rèn)為不能，因?yàn)檫@種具有社會危害性的后果完全是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的懈怠和玩忽職守所造成的，不能讓逃稅行為人為稅務(wù)機(jī)關(guān)的懈怠和玩忽職守“買單”。正確的路徑是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出相應(yīng)的行政決定，再看逃稅行為人是否履行行政決定所確定的義務(wù)，并根據(jù)逃稅行為人履行行政決定所確定的義務(wù)的情況，由司法機(jī)關(guān)決定是否對逃稅行為人進(jìn)行刑事處罰。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出行政決定后，逃稅行為人積極履行該行政決定所確定的義務(wù)內(nèi)容，其行為也就阻卻了司法機(jī)關(guān)對逃稅行為人刑事責(zé)任的追究。如果逃稅行為人懈怠履行行政決定所確定的義務(wù)內(nèi)容，司法機(jī)關(guān)就可以動用司法權(quán)對逃稅行為人進(jìn)行刑事處罰。

(三)逃稅行為人應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)履行納稅義務(wù)。從逃稅罪的構(gòu)成來看，補(bǔ)繳稅款、滯納金和接受行政處罰是不予追究刑事責(zé)任的客觀條件[3]。此外，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金和罰款，三者應(yīng)當(dāng)同時具備，才可不予追究刑事責(zé)任[4]。有學(xué)者認(rèn)為該罪中的“接受行政處罰”應(yīng)當(dāng)是行為人接受行政機(jī)關(guān)的處罰決定,并不等同于實(shí)際履行行政處罰的決定[5]。但我認(rèn)為只有當(dāng)逃稅行為人在法律規(guī)定的期限內(nèi)履行行政處罰所確定的義務(wù)，司法機(jī)關(guān)才能不對其進(jìn)行刑事責(zé)任的追究。根據(jù)逃稅罪及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，逃稅行為人在公安機(jī)關(guān)立案后履行稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的納稅義務(wù)的，司法機(jī)關(guān)仍應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行刑事責(zé)任的追究。這也就意味著只有當(dāng)逃稅行為人在公安機(jī)關(guān)立案前履行稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的納稅義務(wù)，司法機(jī)關(guān)才不對其刑事責(zé)任進(jìn)行追究，但進(jìn)入刑事訴訟程序后，逃稅行為人再履行稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的納稅義務(wù)的，不發(fā)生阻卻其刑事責(zé)任的效果，司法機(jī)關(guān)仍應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任。

二、逃稅罪中不予追究刑事責(zé)任的限制條件

理論上對第4款的限制規(guī)定有不同觀點(diǎn)。有些學(xué)者認(rèn)為該款規(guī)定的兩種限制條件應(yīng)當(dāng)納入逃稅罪的犯罪定義，并且作為該罪的基本構(gòu)成要件。他們認(rèn)為逃稅罪的犯罪實(shí)行行為應(yīng)當(dāng)包括該款規(guī)定的兩種限制條件[6]。但我認(rèn)為此觀點(diǎn)不是很恰當(dāng)，因?yàn)樘佣愖锏牡珪?guī)定僅僅是具體限定該款前面部分的規(guī)定，即是限制司法機(jī)關(guān)適用該款的規(guī)定，而不是逃稅罪的犯罪形式。

(一)“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰”的限制。首先，根據(jù)逃稅罪第4款的規(guī)定，逃稅行為人受到五年時間的限制。此外，根據(jù)我國《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰時效也是五年。這兩部法律都規(guī)定了五年的期間，兩部法律的規(guī)定高度相協(xié)調(diào)，不會產(chǎn)生法律之間的矛盾和沖突，從而有利于法官進(jìn)行法律適用，也體現(xiàn)了法律之間相協(xié)調(diào)的基本原則。

其次，該條款中的“五年內(nèi)”應(yīng)該從何時開始起算呢？我認(rèn)為應(yīng)該從逃稅行為人受到司法機(jī)關(guān)的刑事處罰之日開始計(jì)算。這種解釋可以與我國刑法其他的相關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)，也可以對逃稅行為人起到較大限度的懲治作用和預(yù)防作用。

再次，“五年內(nèi)”應(yīng)該計(jì)算到何時呢？有部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)計(jì)算到行為人第二次逃稅被發(fā)現(xiàn)之日。但我認(rèn)為此舉計(jì)算方法有不妥之處，應(yīng)當(dāng)計(jì)算到逃稅行為人第二次逃稅之日，即逃稅行為人第二次實(shí)施逃稅行為的時候。按照前者觀點(diǎn)，如果逃稅行為人第二次實(shí)施逃稅行為的時候在五年內(nèi)，而逃稅行為人第二次逃稅被發(fā)現(xiàn)之日并不在五年之內(nèi)，那么就能適用但書之前的規(guī)定。但依據(jù)后者觀點(diǎn)，既然逃稅行為人的逃稅行為在五年之內(nèi)，那么逃稅行為人的逃稅行為就應(yīng)該屬于該項(xiàng)的限制，因而司法機(jī)關(guān)不能適用但書之前的規(guī)定。此外，基于立法理念而言，采取后者觀點(diǎn)具有合理性。

最后，該條款中“受過刑事處罰”的限制是指逃稅行為人需由我國人民法院作出相應(yīng)的有罪宣告。其有罪宣告可以是刑法規(guī)定的任何處罰方式，也可以是人民法院僅僅宣告逃稅行為人有罪。以上情形均屬于該項(xiàng)限制條件，從而限制司法機(jī)關(guān)對該條款的法律適用。

(二)“稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”的限制。該限制條件也有前提條件。根據(jù)第4款的規(guī)定，其中該限制條件的法定期限應(yīng)是五年內(nèi)。雖然在該限制條件前并沒有直接出現(xiàn)五年內(nèi)，但在前一個限制條件之前出現(xiàn)了五年內(nèi)，從文理解釋來講，可以理解為該五年內(nèi)是修飾這兩個限制條件的，而不僅僅是修飾第一個限制條件。因此，可以將五年內(nèi)的法定期限適用于該限制條件。此外，該條文中處罰阻卻事由的兩個限制條件都適用五年的法定期限，這樣就可以使法律規(guī)范之間更好的協(xié)調(diào)，不至于相互矛盾。

該限制條件中的“二次”是指逃稅行為人因逃稅受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰后又因逃稅而再次受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。此外，該條款中的“行政處罰”是指逃稅行為人因其逃稅行為受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。換句話說，只要逃稅行為人因其逃稅行為受到處罰即可，即使其行為并不構(gòu)成逃稅罪。這樣進(jìn)行處置的話，就可以更好地預(yù)防逃稅類犯罪，也可以將該罪中的處罰阻卻事由與該限制條件相結(jié)合，從而達(dá)到寬嚴(yán)相結(jié)合的法律效果。