◆盧 藝

內(nèi)容提要：在我國，有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)的爭論已持續(xù)三十余年，這種被持久討論的熱度和高關(guān)注度為我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域所罕見。討論的焦點(diǎn)即我國社會(huì)保險(xiǎn)到底應(yīng)該按稅來征收還是按費(fèi)來征收。稅費(fèi)爭論的各個(gè)流派大致可以分為征稅派、征費(fèi)派和暫緩“費(fèi)改稅”派，其中，以征稅派最為壯大，征費(fèi)派則更為強(qiáng)大。回顧我國社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)爭論的歷史，每一次稅費(fèi)爭論高潮迭起的背后都伴隨著一定時(shí)期歷史社會(huì)經(jīng)濟(jì)事件的推波助瀾。因此，將我國社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)爭論的梳理置于宏觀歷史背景下，能更清晰地勾勒出各流派觀點(diǎn)的來龍去脈。

我國社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)之爭由來已久。1986年，職工退休費(fèi)開始進(jìn)行社會(huì)統(tǒng)籌的嘗試，①1986年7月，國務(wù)院頒布《國營企業(yè)實(shí)行勞動(dòng)合同制暫行規(guī)定》（國發(fā)〔1986〕77號(hào)），第二十六條規(guī)定：“國家對(duì)勞動(dòng)合同制工人退休養(yǎng)老實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)制度。退休養(yǎng)老基金的來源，由企業(yè)和勞動(dòng)合同制工人繳納。退休養(yǎng)老金不敷使用時(shí)，國家給予適當(dāng)補(bǔ)助?！痹撐募某雠_(tái)標(biāo)志著我國職工養(yǎng)老金開始了社會(huì)統(tǒng)籌的嘗試。該文件于2001年廢止，并被1994年7月5日全國人大常委會(huì)通過并公布的《中華人民共和國勞動(dòng)法》、1999年1月22日國務(wù)院公布的《失業(yè)保險(xiǎn)條例》、1997年7月16日《國務(wù)院關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》代替。即燃起稅費(fèi)爭論的苗頭，其后三十余年，爭論不休、高潮迭起，在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，還未有哪個(gè)話題被如此持久、廣泛地討論。梳理歸納社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)爭論的各方觀點(diǎn)，大致可以分為三派：征稅派、征費(fèi)派和暫緩派。本文試圖將三派的觀點(diǎn)置于宏觀歷史的背景下進(jìn)行梳理和分析以便為稅費(fèi)改革的順利推行提供有益的借鑒。

一、征稅派：歷次掀起社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”高潮迭起的爭論

由于我國社會(huì)保險(xiǎn)采用了征費(fèi)模式，因此征稅派往往以主動(dòng)出擊的形式攻擊征費(fèi)制的弊端，掀起了一次次社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”爭論的高潮。第一次高潮發(fā)生在二十世紀(jì)八九十年代社會(huì)保障制度建立期間；第二次高潮發(fā)生1996年“九五計(jì)劃”出臺(tái)至2004年成立《社會(huì)保險(xiǎn)法》立法工作小組；第三次高潮發(fā)生在《社會(huì)保險(xiǎn)法》進(jìn)入起草階段之后；第四次高潮發(fā)生在2011年《社會(huì)保險(xiǎn)法》頒布之后。2018年，中共中央印發(fā)了《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》，規(guī)定由稅務(wù)部門全責(zé)征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收職責(zé)的劃轉(zhuǎn)，再一次引發(fā)了社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)的爭論，有學(xué)者認(rèn)為重議社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的“時(shí)間窗口”已經(jīng)打開（馮俏彬，2018）。

（一）第一次社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”爭論高潮：1986—1995年

我國社會(huì)保險(xiǎn)制度建立伊始，選擇了以征費(fèi)的形式籌集社會(huì)保險(xiǎn)資金，但在推行初期就暴露出制度存在的種種問題：①1993年10月16-20日，國家稅務(wù)總局在河南省鄭州市召開“開征社會(huì)保障稅”研討會(huì)，與會(huì)代表50余人對(duì)社保制度存在的問題達(dá)成了共識(shí)（“開征社會(huì)保障稅”課題組：《關(guān)于開征社會(huì)保障稅問題研討會(huì)觀點(diǎn)綜述》，《稅務(wù)研究》，1994第3期）。第一，社會(huì)化程度不高，覆蓋面窄；第二，系統(tǒng)管理混亂；第三，?？顚Ｓ迷瓌t難以落實(shí)；第四，各地、企業(yè)與個(gè)人統(tǒng)籌金負(fù)擔(dān)不均；第五，與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不匹配；第六，資金籌集不規(guī)范。社會(huì)保險(xiǎn)制度種種問題的凸顯，引起對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的廣泛呼吁。主張費(fèi)改稅的觀點(diǎn)認(rèn)為征稅制在制度統(tǒng)一性、資金收入穩(wěn)定性、資金管理規(guī)范性、資金調(diào)劑便利性、社保制度運(yùn)行高效性等方面優(yōu)于征費(fèi)制（王紹光和胡鞍鋼，1993；“開征社會(huì)保障稅”課題組，1993；《社會(huì)保障制度改革與開征社會(huì)保障稅可行性研究》協(xié)作課題組，1994）。呼吁開征社保稅，除了寄期望于通過征稅制解決上述社保制度存在的問題，也寄期望于通過開征社會(huì)保障稅消除勞動(dòng)者生老病死的后顧之憂，從而有助于落實(shí)計(jì)劃生育的基本國策（“開征社會(huì)保障稅”課題組，1993；馬衍偉，1993；佘家金，1994）。

這個(gè)階段社會(huì)保險(xiǎn)制度出現(xiàn)的種種問題，既與社會(huì)保險(xiǎn)制度本身的不完善有關(guān)，也與宏觀層面的社會(huì)轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型有關(guān)。1992年，黨的十四大正式提出建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，伴隨著相關(guān)改革的深入，大量國有企業(yè)和集體企業(yè)經(jīng)營困難，甚至破產(chǎn)，導(dǎo)致社保費(fèi)征繳困難重重。與此同時(shí)，社會(huì)對(duì)社保待遇支出的需求逐步加大，由此引發(fā)社保收支矛盾的惡化。此外，社會(huì)保險(xiǎn)制度的某些問題與當(dāng)時(shí)財(cái)稅制度尤其是預(yù)算制度不健全也有關(guān)聯(lián)。當(dāng)時(shí)政府對(duì)全部收入（包括社保資金收入）并沒有實(shí)現(xiàn)全口徑的預(yù)算管理，社保資金既不在預(yù)算內(nèi)，也不在預(yù)算外，而在預(yù)算外之外循環(huán)（張國政，1997），完全游離于政府監(jiān)管之外，造成整個(gè)資金的混亂甚至腐敗現(xiàn)象叢生（刁仁昌，1994）。在此背景下，很多人把矛頭指向了社保籌資方式的選擇上、指向了社保費(fèi)征收不力上，認(rèn)為征費(fèi)制是種種問題產(chǎn)生的“罪魁禍?zhǔn)住?。社保由費(fèi)改稅，一方面可以提高資金的征收效率，另一方面通過稅務(wù)收錢、財(cái)政管錢、社保機(jī)構(gòu)花錢可以實(shí)現(xiàn)社保資金收支兩條線，有利于建立規(guī)范化的基金預(yù)算管理，確保社保支出的穩(wěn)定性及資金的保值、增值（楊良初，1995）。

此番爭論，雖然沒有實(shí)現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅，但卻推進(jìn)了征管機(jī)構(gòu)的改革。1995年，武漢首先規(guī)定由原地方稅務(wù)部門代收社保費(fèi)，此后，越來越多的地方政府將社保費(fèi)征繳權(quán)限轉(zhuǎn)移到了原地方稅務(wù)部門，以確保本地社保費(fèi)的征收效率。從此，我國進(jìn)入了社保費(fèi)的二元征繳體制時(shí)代。

（二）第二次社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”爭論高潮：1996—2004年

1996年，《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅、利息所得稅和社會(huì)保障稅”?！熬盼濉庇?jì)劃的出臺(tái)為征稅派提供了中央政府背書，由此引發(fā)對(duì)“費(fèi)改稅”支持率的大幅增長。此后的探討，不再僅僅局限于征費(fèi)制的弊端及“費(fèi)改稅”的必要性，甚至開始對(duì)社會(huì)保障稅按照稅制要素進(jìn)行了稅制設(shè)計(jì)（劉瑞杰和趙宇，1996；熊少平，1996；劉明慧，1997；姜洪鐸，1998）。

伴隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的確立，對(duì)開征社會(huì)保障稅的探討更多地圍繞如何適應(yīng)、匹配和服務(wù)市場經(jīng)濟(jì)展開，認(rèn)為社會(huì)保障是市場經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的后盾，而征費(fèi)制不能較好滿足籌集資金的需要，且其存在的弊端還阻礙了社會(huì)保障的健康發(fā)展（鄧淑蓮，1995）。1997年，黨的十五大提出“建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的方向”。國有企業(yè)改革不僅要?jiǎng)冸x企業(yè)辦社會(huì)職能讓國有企業(yè)“輕裝上陣”，而且鼓勵(lì)國有企業(yè)規(guī)范破產(chǎn)、下崗分流、減員增效。面對(duì)如此大刀闊斧的改革，亟需強(qiáng)大的社會(huì)保障制度作為國有企業(yè)改革的“護(hù)衛(wèi)艦”，然而本身亦不成熟完善的社會(huì)保障制度無力為國有企業(yè)改革“保駕護(hù)航”，反而約束了國有企業(yè)改革前進(jìn)的步伐，甚至有人認(rèn)為我國國有企業(yè)改革難題始終沒有從根本上突破的重要原因之一，在于社會(huì)保障制度一直沒有按照國際慣例真正建立起來并發(fā)揮應(yīng)有的作用（王怡，2000）。因此，通過開征社會(huì)保障稅來完善社會(huì)保障制度以促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度改革成為普遍呼聲（陳少英，1998；秦云芳，1999；上海市稅收科學(xué)研究所課題組，1999）。

伴隨著所有制結(jié)構(gòu)變化和分配方式變化，財(cái)稅制度并沒有及時(shí)作出調(diào)整，尤其是黨的十五大之后，如何建立穩(wěn)固平衡的國家財(cái)政、不斷提高財(cái)政收入兩個(gè)比重（鄧子基，1997）、①兩個(gè)比重指的是國家財(cái)政收入占GDP的比重和中央財(cái)政收入占整個(gè)收入的比重。鞏固和完善分稅制等都成為財(cái)稅制度改革的關(guān)注點(diǎn)。在此背景下，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅成為規(guī)范財(cái)稅制度的重要方面和抓手：一方面，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅可以提高中央稅收占GDP比重，從而提高中央政府在全社會(huì)調(diào)解居民收入分配的實(shí)際能力（胡鞍鋼，2001），也可以規(guī)范財(cái)政收入制度，調(diào)整和優(yōu)化財(cái)政收入和稅制結(jié)構(gòu)（國家稅務(wù)總局《清費(fèi)立稅》課題組，1999）；另一方面，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅既可以增強(qiáng)籌資剛性，克服現(xiàn)行社會(huì)保障統(tǒng)籌軟收硬支、管理混亂等問題，又可以促使社會(huì)保障事業(yè)走上法制化、規(guī)范化的軌道（張?jiān)瀑F，1997）。除了通過社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅來完善財(cái)稅制度，建立社會(huì)保障預(yù)算也成為被廣泛討論的話題，學(xué)者們普遍認(rèn)為建立社會(huì)保障預(yù)算是維護(hù)國家預(yù)算完整和強(qiáng)化政府職能的需要（鄒立文，1996；朱柏銘，1998；叢樹海，1999），也是建立公共財(cái)政的必然要求（夏遠(yuǎn)湘，2000）。

在此階段，開始涌現(xiàn)出大量通過國際比較的方法支持我國社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的觀點(diǎn)。在選取的參照系中，大多為市場經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家，也有部分為經(jīng)濟(jì)制度處于轉(zhuǎn)軌過程中的國家，在這些國家中社會(huì)保障資金大多以稅的形式征收，而且普遍具備我國社會(huì)保障制度所欠缺的法制性（林國建和吳軍海，2005）、稅制規(guī)范性、征管系統(tǒng)先進(jìn)性（劉明慧，1997）、保障形式多樣性（余華銀，1998）等，通過對(duì)國外經(jīng)驗(yàn)的借鑒并結(jié)合我國的實(shí)際，支持費(fèi)改稅的學(xué)者們認(rèn)為在我國開征社會(huì)保障稅具有可行性。一方面，從國際稅收協(xié)調(diào)的角度看，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅也有利于國際稅收協(xié)調(diào)（谷聲洋，2003）。另一方面，彼時(shí)我國加入WTO的進(jìn)程在加快，為了更好地與WTO規(guī)則和成員國制度接軌，徹底實(shí)現(xiàn)政企分開、營造公平競爭環(huán)境和促進(jìn)人力資源配置，開征社會(huì)保障稅被認(rèn)為是必然的選擇（陳慶海，2000；黃旭明和姚稼強(qiáng)，2000）。

這輪爭論中，支持社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的觀點(diǎn)以井噴之態(tài)呈現(xiàn)出壓倒性優(yōu)勢，雖然沒能觸動(dòng)征費(fèi)制的根本，但卻在很大程度上推動(dòng)了社會(huì)保障制度法治化的進(jìn)程。法律制度的缺位被認(rèn)為是社會(huì)保障制度一切問題存在的最根本原因，呼吁費(fèi)改稅也是因?yàn)槎愊鄬?duì)于費(fèi)在法律層面具有更強(qiáng)的約束力。2004年，國家成立了《社會(huì)保險(xiǎn)法》起草工作小組，②實(shí)際上，1994年勞動(dòng)法制定完成以后，當(dāng)時(shí)的勞動(dòng)部就牽頭成立了《社會(huì)保險(xiǎn)法》起草小組，但未展開實(shí)質(zhì)性工作，僅僅有立法的愿望和意向。標(biāo)志著我國現(xiàn)代社會(huì)保障制度向法制現(xiàn)代化邁出了關(guān)鍵一步。

（三）第三次社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”爭論高潮：2005—2010年

現(xiàn)代社會(huì)保障制度推行十余年后，之前即被人指責(zé)的覆蓋面窄、企業(yè)負(fù)擔(dān)懸殊、資金管理混亂、法制約束力不夠等問題不但沒有改善，伴隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的深入和人口老齡化的加劇，反而暴露出更多的問題：如參保率低、繳費(fèi)基數(shù)不統(tǒng)一、繳費(fèi)基數(shù)不實(shí)、征繳成本高昂、統(tǒng)籌層次低、收支缺口大等等（張磊，2006）。而化解社會(huì)保障制度改革諸障礙的突破口是開征社會(huì)保障稅（龐鳳喜，2007）。在開征社會(huì)保障稅的構(gòu)想上，結(jié)合中國國情，可以采用將社會(huì)統(tǒng)籌部分改為征稅、個(gè)人賬戶部分保留收費(fèi)的中國特色社會(huì)保障稅形式，對(duì)于農(nóng)民征稅涉及城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制問題，可以采取“分步實(shí)施，逐步到位”的辦法（鄧子基，2005）。

這一階段的探討不再僅僅局限于從執(zhí)行層面論證社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的必要性，而且開始從理論層面分析社會(huì)保障的稅、費(fèi)本質(zhì)，支持費(fèi)改稅的學(xué)者們?cè)噲D從理論上證明社會(huì)保障款的征收更具備稅收的性質(zhì)。從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)扣除理論和公共財(cái)政理論角度分析，社會(huì)保障是國家依法采取的對(duì)國民收入進(jìn)行再分配的強(qiáng)制手段，采取征稅制才能與社會(huì)保障制度所依靠的政治權(quán)力和強(qiáng)制征收特性相匹配（余志成，2005）。從社保費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)與所得稅的課稅對(duì)象分析，可以發(fā)現(xiàn)二者之間存在著相關(guān)聯(lián)系，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)是勞動(dòng)所得，即對(duì)來源于雇傭及任職的工資、薪金所得和自由職業(yè)者及個(gè)人投資者的勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營利潤征稅，因而從理論上講，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)具有直接稅的性質(zhì)（高亞軍，2006）。

此時(shí)，《社會(huì)保險(xiǎn)法》進(jìn)入了立法討論階段，稅費(fèi)之爭也由理論界蔓延到了立法層面，各部門在立法過程中開始博弈。社保費(fèi)征繳僅城鎮(zhèn)部分就涉及數(shù)億人員和數(shù)萬億基金收入，工作量極大，與之成比例的經(jīng)費(fèi)征收、人員編制也相當(dāng)可觀，而官僚機(jī)構(gòu)本身有膨脹的內(nèi)在動(dòng)力，哪個(gè)部門擁有了社保費(fèi)的征繳職責(zé)，也就意味著哪個(gè)部門擁有了更多的權(quán)力、更多的資金流入、更大筆的預(yù)算和更多的人事編制，在政府面前就會(huì)更具權(quán)威、更受尊重（劉軍強(qiáng)，2011）。因此，社會(huì)保障部門是費(fèi)改稅的堅(jiān)定反對(duì)者，相反，財(cái)政稅務(wù)部門則是費(fèi)改稅的熱烈支持者。從2007年4月到2010年10月，《社會(huì)保險(xiǎn)法》三年內(nèi)歷經(jīng)人大常委會(huì)四次審議，僅次于物權(quán)法七審，白熱化的校驗(yàn)利益平衡，貫穿始終。最終，用國務(wù)院授權(quán)條款，擺渡不同部門的利益勾連，“聰明”地避開某些議題，《社會(huì)保險(xiǎn)法》得以正式出臺(tái)（耿雁冰，2010）。

《社會(huì)保險(xiǎn)法》雖然明確社會(huì)保障資金仍以征費(fèi)的形式籌集，但并未從法律層面確認(rèn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征繳主體?！渡鐣?huì)保險(xiǎn)法》第五十九條規(guī)定：“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)實(shí)行統(tǒng)一征收，實(shí)施步驟和具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！边@意味著社會(huì)保險(xiǎn)立法之后，也只能延續(xù)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)二元征繳體制的格局。

（四）第四次社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”爭論高潮：2011至今

由于我國社會(huì)保障制度的“先天缺陷”和“后天不足”，雖然出臺(tái)了《社會(huì)保險(xiǎn)法》，但并未平息社會(huì)保險(xiǎn)的費(fèi)稅之爭，社?；鸹I資立法并不能解決社保資金征收效率低下的頑疾（鄧子基和楊志宏，2011），相反，《社會(huì)保險(xiǎn)法》以法律形式固化了社會(huì)保障制度存在的先天缺陷（李夢娟，2011）。①李夢娟（2011）認(rèn)為《社會(huì)保險(xiǎn)法》固化社會(huì)保障制度的先天缺陷主要表現(xiàn)為：一是沒有改變現(xiàn)有社會(huì)保障制度的“條塊化”制度格局；二是沒有實(shí)質(zhì)推進(jìn)社會(huì)保障基金管理制度改革；三是沒有認(rèn)可稅務(wù)部門征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收模式；四是社會(huì)保障制度覆蓋范圍沒有得到實(shí)質(zhì)性擴(kuò)展。為了完善我國社會(huì)保障制度，以更好服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和滿足人口老齡化的需求，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的呼吁在《社會(huì)保險(xiǎn)法》出臺(tái)后依舊執(zhí)著而熱烈，征稅派學(xué)者力圖從學(xué)理、法理、現(xiàn)實(shí)等多個(gè)層面去論證社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的必要性和緊迫性。

從理論上論證社會(huì)保障繳款的稅收屬性，仍舊是本階段支持社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的切入點(diǎn)。論證往往依據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，認(rèn)為社會(huì)保障是一種公共產(chǎn)品，尤其是其中的國民基礎(chǔ)養(yǎng)老金部分屬于純公共品，由政府通過稅收的方式為其籌集資金理所應(yīng)當(dāng)（楊燕綏和朱祝霞，2011）。但由于社會(huì)保障的非排他性和非競爭性特征表現(xiàn)得并不典型，在統(tǒng)賬結(jié)合的模式下和專款專用的限定下，受益人的權(quán)利與義務(wù)有直接對(duì)應(yīng)的關(guān)系。因此，政府向社會(huì)成員提供社會(huì)保障所需要的資金不能完全依賴一般的稅收收入來解決，而應(yīng)向受益者按照“受益原則”課征特定目的稅（劉植才和楊文利，2011），這種特定目的稅從類別歸屬上劃分應(yīng)屬于所得稅（葉姍，2012）。也有學(xué)者對(duì)社會(huì)保障進(jìn)行了更為細(xì)化的定性，認(rèn)為社會(huì)保障是一種權(quán)益—倫理型公共產(chǎn)品，②馮俏彬，賈 康：《權(quán)益—倫理型公共產(chǎn)品：關(guān)于擴(kuò)展的公共產(chǎn)品定義及其闡釋》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)》，2010年第7期。政府必須要在其中發(fā)揮重要作用，包括管理責(zé)任和財(cái)政責(zé)任，這也是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的理論依據(jù)（馮俏彬，2018）。

由于我國社會(huì)保險(xiǎn)采用了世界上獨(dú)一無二的“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”的制度模式，這為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅設(shè)置了法理障礙。社會(huì)保險(xiǎn)的社會(huì)統(tǒng)籌部分，強(qiáng)調(diào)社會(huì)成員互濟(jì)，具有分散風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，體現(xiàn)了“公產(chǎn)”的屬性；社會(huì)保險(xiǎn)的個(gè)人賬戶部分，強(qiáng)調(diào)自我保障，帶有強(qiáng)制儲(chǔ)蓄的色彩，體現(xiàn)了“私產(chǎn)”的屬性。①個(gè)人賬戶部分的“私產(chǎn)”屬性不僅體現(xiàn)在強(qiáng)制儲(chǔ)蓄方面，而且體現(xiàn)在可繼承方面。這使得社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅在法理層面陷入了“雙重所有權(quán)”的困境。此外，社會(huì)保險(xiǎn)的權(quán)利義務(wù)對(duì)等性與稅收的無償性、社會(huì)保險(xiǎn)的?？顚Ｓ眯耘c稅收的滿足一般公共支出需求等都是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的法理障礙。學(xué)者們或繞開這些法理沖突，從社會(huì)保障稅的立法理念（民生理念）和立法基礎(chǔ)（哲學(xué)基礎(chǔ)、稅收理論基礎(chǔ)、人本立法基礎(chǔ)）兩大方面另辟蹊徑地論證開征社會(huì)保障稅的立法問題（方賽迎，2012）；或直面這些法理沖突，突破傳統(tǒng)的“雙重所有權(quán)”的法理邏輯，在公共財(cái)產(chǎn)法框架下論證國家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的共通性和統(tǒng)一性，認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)基金所有權(quán)屬于公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，其在形式上歸于國家，但實(shí)質(zhì)上來源于私人，象征著一種基于公共性需要的信托關(guān)系，進(jìn)而有效地緩和了國家財(cái)政權(quán)和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的沖突，為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅提供了法理支撐（鄧世緣，2015）；或采取更為務(wù)實(shí)的態(tài)度，承認(rèn)社會(huì)保障法作為社會(huì)法的一部分兼具公法與私法的特點(diǎn)，但只要充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)保障融資中的公共利益特征，無論采取征費(fèi)制還是征稅制都可達(dá)到同樣的目的，關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)統(tǒng)一，而我國已具備了開征社會(huì)保障稅的現(xiàn)實(shí)可行性（胡繼曄，2017）。

從現(xiàn)實(shí)層面考慮，我國國民收入水平逐年提高為開征社會(huì)保障稅提供了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)，稅務(wù)部門多年的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征管經(jīng)驗(yàn)為開征社會(huì)保障稅提供了征管保障（史正保和李智明，2014），這些都為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅創(chuàng)造了條件?，F(xiàn)實(shí)中，我國社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌層次過低，各地社會(huì)保險(xiǎn)政策千差萬別，社會(huì)保險(xiǎn)制度執(zhí)行過程中逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)事件頻發(fā)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅可以對(duì)我國社會(huì)保險(xiǎn)制度的統(tǒng)一形成“倒逼”機(jī)制，利用稅收的強(qiáng)制性迫使各地統(tǒng)一社會(huì)保險(xiǎn)政策，并將社會(huì)保險(xiǎn)基金的最終控制權(quán)逐漸收歸至中央，從而為提高社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌層次掃清障礙（蒲曉紅和徐梓川，2013）。此外，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅能夠有效保證社會(huì)保障資金的來源，增強(qiáng)社會(huì)保障收入的可持續(xù)性，能夠更好地應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的人口老齡化問題（姚玉祥和段炳德，2018）。更由于新冠肺炎疫情對(duì)我國就業(yè)形勢的沖擊，應(yīng)當(dāng)通過社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的全面變革，適應(yīng)我國就業(yè)形勢發(fā)展的需要（吳曉晗和周媛，2020）。

2018年，中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》從政策層面終結(jié)了實(shí)行二十余年的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)二元征繳體制，該方案雖然沒有觸及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)稅改革的根本，但也再次引發(fā)了對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的關(guān)注，甚至引發(fā)了全社會(huì)對(duì)社會(huì)保障制度的關(guān)注，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)也成為了社會(huì)的敏感話題。②2018年3月出臺(tái)的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》明確了由合并后的稅務(wù)部門全責(zé)征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，部分省市稅務(wù)部門即著手追繳企業(yè)欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，由此引起企業(yè)尤其是民營企業(yè)的恐慌。2018年11月1日，習(xí)近平總書記主持召開了民營企業(yè)座談會(huì)，會(huì)上，習(xí)近平總書記談到：“在完善社保繳費(fèi)征收過程中，沒有充分考慮征管機(jī)制變化過程中企業(yè)的適應(yīng)程度和帶來的預(yù)期緊縮效應(yīng)。對(duì)這些問題，要根據(jù)實(shí)際情況加以解決，為民營企業(yè)發(fā)展?fàn)I造良好環(huán)境?！绷?xí)近平總書記在民營企業(yè)座談會(huì)上的講話，平息了社會(huì)上對(duì)稅務(wù)部門征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的恐慌。2019年4月，國務(wù)院印發(fā)了《降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率綜合方案》，其中規(guī)定，企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)職工其他險(xiǎn)種繳費(fèi)，原則上暫按現(xiàn)行征收體制繼續(xù)征收，穩(wěn)定繳費(fèi)方式，“成熟一省、移交一省”；機(jī)關(guān)事業(yè)單位社保費(fèi)和城鄉(xiāng)居民社保費(fèi)征管職責(zé)如期劃轉(zhuǎn)。自此，雖然我國在政策上終結(jié)了社保費(fèi)二元征繳體制，但在現(xiàn)實(shí)中仍舊沿襲著二元征繳模式。

二、征費(fèi)派：社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”主客觀條件尚不成熟

與征稅派擁躉者甚眾形成鮮明對(duì)比，堅(jiān)定的征費(fèi)派支持者寥寥，更多反對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的人們選擇了更為溫和的表達(dá)方式——暫緩開征社保稅。自我國建立社會(huì)保障制度伊始，采取的是以征費(fèi)的方式籌集社會(huì)保障資金，所以征稅派往往以主動(dòng)出擊的方式抨擊征費(fèi)制的弊端，而征費(fèi)派常常采取防守反擊的策略予以回應(yīng)。在聲勢浩大的征稅派的接連攻勢下，征費(fèi)派的回?fù)袈燥@孑然。

在主張社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅第一、二次高潮興起時(shí)，征費(fèi)派的回?fù)舨⒉患ち?。具體原因在于彼時(shí)我國社會(huì)保障制度尚在建立、探索、嘗試階段，對(duì)于一種新制度，政府不可能在短期內(nèi)予以否定、推倒、重建，一方面會(huì)影響到政府的信譽(yù)，另一方面也會(huì)帶來巨大的轉(zhuǎn)制成本，而且制度成效如何在短期內(nèi)無法予以定論。所以，雖然征稅派攻勢洶涌，但不可能觸動(dòng)征費(fèi)制的根本。當(dāng)然，征費(fèi)派在征稅派的猛烈攻勢下并未保持緘默。一方面，征費(fèi)派從理論層面尤其稅費(fèi)性質(zhì)層面論證社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不等同于社會(huì)保險(xiǎn)稅，二者不能彼此替代（夏積智和朱龍翔，1993）；另一方面，征費(fèi)派從實(shí)踐層面比如：統(tǒng)賬結(jié)合的模式、政府財(cái)政在社會(huì)保障中的責(zé)任、統(tǒng)籌層次低及地區(qū)間不平衡等多個(gè)方面論證我國不宜以稅收方式籌集社會(huì)保障資金（蔡理鑫，1998）。

征稅派掀起社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅第三次高潮時(shí)，也即《社會(huì)保險(xiǎn)法》步入立法階段后，征費(fèi)派發(fā)出了重磅的聲音。2006年9月15日，《南方都市報(bào)》刊文《社會(huì)保障有望“費(fèi)”改“稅”》，稱稅務(wù)部門正在籌備社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅工作，并有望在“十一五”期間正式實(shí)行。針對(duì)于此，鄭秉文教授連續(xù)發(fā)文，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅之說予以還擊。對(duì)于征稅派大量支持者以國外眾多國家以稅的形式籌集社會(huì)保障資金作為支撐我國開征社會(huì)保障稅的論據(jù)，鄭秉文（2007）指出國際社會(huì)保障制度改革的潮流不是費(fèi)改稅，而是棄稅改費(fèi)，并從九個(gè)方面①九個(gè)方面分別是：1.費(fèi)改稅完全違背了90年代初建立統(tǒng)賬結(jié)合制度的初衷與目的；2.費(fèi)改稅不符合我國加強(qiáng)繳費(fèi)與待遇聯(lián)系的原則；3.費(fèi)改稅在技術(shù)上不符合統(tǒng)賬結(jié)合的制度環(huán)境要求；4.費(fèi)改稅在技術(shù)上不符合社保制度深化改革具有“彈性”的要求；5.費(fèi)改稅不符合當(dāng)前既定制度下對(duì)社會(huì)環(huán)境的要求；6.費(fèi)改稅不可能為加強(qiáng)征繳力度和提高征繳的權(quán)威性作出驚人的貢獻(xiàn)；7.費(fèi)改稅不一定是加強(qiáng)社保資金安全性和監(jiān)督力度的必要條件；8.費(fèi)改稅與社保制度統(tǒng)籌層次是否能夠提高基本無關(guān)；9.費(fèi)改稅超越二元經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。論證我國社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅弊大于利，不利于深化社會(huì)保障制度改革。此后，鄭秉文（2010）梳理了征稅派主張社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的八個(gè)理由，予以逐條反駁，并提出八個(gè)新問題②八個(gè)新問題分別是：1.金融危機(jī)中實(shí)施的社保新政顯示，費(fèi)改稅不是改革的大方向；2.在拉動(dòng)內(nèi)需和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式過程中，社保費(fèi)更具優(yōu)勢；3.費(fèi)改稅有可能會(huì)降低征繳效率，潛伏著財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；4.新農(nóng)保政策出臺(tái)后，個(gè)人供款性質(zhì)更加遠(yuǎn)離稅性；5.事業(yè)單位養(yǎng)老金制度改革止步不欠，費(fèi)改稅將使之更加復(fù)雜化；6.費(fèi)改稅將對(duì)改革投資體制產(chǎn)生連鎖制約，不利于社?；鹜顿Y體制改革；7.費(fèi)改稅涉及社保制度的通盤考慮與統(tǒng)籌安排，應(yīng)協(xié)調(diào)推進(jìn)；8.今本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改稅影響其他保險(xiǎn)制度改革進(jìn)程，尤其是醫(yī)療體制改革進(jìn)程。論證社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅更不可行，認(rèn)為費(fèi)改稅不符合我國社會(huì)保障制度發(fā)展的戰(zhàn)略取向。除此文外，也有學(xué)者認(rèn)為，征稅派都是從政府層面考慮問題，而沒有從參保人層面進(jìn)行分析，參保人實(shí)際上是在依靠自己的力量平滑其生命周期收入，征費(fèi)制更能滿足繳費(fèi)與受益之間“一對(duì)一”的對(duì)應(yīng)關(guān)系（郭際，2010）。

《社會(huì)保險(xiǎn)法》出臺(tái)后，仍舊維持了征費(fèi)的模式，也意味著征費(fèi)派的勝利。此后，雖然征稅派聲音很多，但征費(fèi)派回應(yīng)較少，因?yàn)樾薷姆傻碾y度更大，征稅派在短期內(nèi)不可能撼動(dòng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征費(fèi)制的根本。采用征費(fèi)制還是征稅制，是由不同國家所實(shí)施的社會(huì)保障制度模式所決定的，我國實(shí)施的是社會(huì)保險(xiǎn)性質(zhì)的基本制度模式，最重要的特點(diǎn)就是權(quán)利和義務(wù)的對(duì)應(yīng)、公平和效率的統(tǒng)一，所以采取征費(fèi)的方式籌集社會(huì)保障資金，而費(fèi)改稅需要具備很多條件，當(dāng)前條件還不滿足，我國難以實(shí)現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅。③《人社部：社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅難以實(shí)現(xiàn)》，《北京晚報(bào)》，2013年10月25日。在理論上，與征稅派力證社會(huì)保險(xiǎn)屬于公共產(chǎn)品相反，征費(fèi)派學(xué)者試圖從社會(huì)保險(xiǎn)產(chǎn)品屬性上論證其非公共產(chǎn)品性，認(rèn)為社會(huì)保障稅適用于國民年金制度，而社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)適用于社會(huì)保險(xiǎn)制度，目前，在我國建立國民年金制度的時(shí)機(jī)尚未成熟，而且，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅最大的風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)企業(yè)約束過大，與中國現(xiàn)實(shí)狀況脫節(jié)，難以推行（張興，2017）。

三、暫緩派：社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”應(yīng)暫緩執(zhí)行

大部分反對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的支持者認(rèn)同開征社會(huì)保障稅是未來改革的取向，但現(xiàn)階段由于種種因素的制約，并不是進(jìn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的最好時(shí)機(jī)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅應(yīng)該暫緩執(zhí)行。

在早期階段，也就是主張社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的第一、二次高潮階段，暫緩派與征費(fèi)派類似，發(fā)聲并不多。認(rèn)為暫時(shí)不宜進(jìn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的理由包括：第一，我國的二元經(jīng)濟(jì)模式?jīng)Q定了社會(huì)保障體系也應(yīng)是二元的，即比較完善的城市保障和不甚健全的農(nóng)村保障并存，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅不僅會(huì)引致社會(huì)保障機(jī)制的波動(dòng)，還將對(duì)公平造成損害，勢必將政府引入兩難的困境（魏鳳春和郭志美，1999）；第二，我國社會(huì)保險(xiǎn)制度采取統(tǒng)賬結(jié)合的制度模式，若對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅，則應(yīng)廢除正在確立中的統(tǒng)賬結(jié)合模式或明確取消個(gè)人賬戶，建立普惠制和現(xiàn)收現(xiàn)付型社會(huì)保險(xiǎn)制度，將勢必使我國社會(huì)保障制度經(jīng)歷重大波折（鄭功成，2000）；第三，在分稅制的背景下，開征社會(huì)保障稅會(huì)涉及事權(quán)與財(cái)權(quán)的匹配問題，如果歸屬于地方政府，會(huì)影響到全國養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的再分配，如果歸屬于中央政府，在各地保險(xiǎn)水平差異甚大的情況下，很難形成全國統(tǒng)一的制度（鄧子基，2002）；第四，我國社會(huì)保障制度體系構(gòu)建和法律構(gòu)建還不完善，而且社會(huì)保障制度改革與機(jī)構(gòu)改革、國企改革、農(nóng)民問題、財(cái)稅改革等交織在一起，情況復(fù)雜，因此社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅不應(yīng)急于求成（檀莉，2004）。

此后，暫緩派仍舊主要圍繞著統(tǒng)賬結(jié)合模式（李建平，2005；薛惠元，2006；陳斌，2012）、城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)（陶紀(jì)坤，2008；蘇春紅，2011；陳斌，2012；劉義圣和陳昌健，2016）、政府財(cái)政困境（李建平，2005；劉義圣和陳昌健，2016）、社會(huì)保障法律體系不健全（張曉帆，2010）等方面論證我國社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的制度約束。暫緩派普遍認(rèn)為，當(dāng)下并不是最佳的進(jìn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的時(shí)機(jī)，改革我國現(xiàn)行社會(huì)保障制度、完善相關(guān)法律體系建設(shè)、營造相應(yīng)的稅制環(huán)境才是當(dāng)務(wù)之急，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅應(yīng)該“徐徐圖之”。

四、啟示

我們有過資源費(fèi)改稅、環(huán)境費(fèi)改稅的經(jīng)驗(yàn)，但社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅與之前的一系列費(fèi)改稅有巨大差別。一方面，波及面廣泛，幾乎涉及每一個(gè)公民個(gè)體、牽扯到廣大人民群眾的切身利益，極易引發(fā)社會(huì)不穩(wěn)定；另一方面，涉及數(shù)額巨大，按照OECD的稅收統(tǒng)計(jì)口徑，2019年我國社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入達(dá)59991.47億元，占全部稅收收入的比重達(dá)27.52%，僅次于增值稅（28.60%），費(fèi)改稅后社會(huì)保障稅將成為我國第二大稅種。①數(shù)據(jù)來源于《2019年全國一般公共預(yù)算收入決算表》（http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559686.htm）和《2019年全國社會(huì)保險(xiǎn)基金收入決算表》（http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559768.htm），經(jīng)整理計(jì)算得出。社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”勢不可擋，但在有序推行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅的同時(shí)，我們必須謹(jǐn)慎，不能盲目、不能倉促，前期要做好充分的準(zhǔn)備、做好充分的預(yù)案，把這項(xiàng)改革作為全民共享改革發(fā)展成果的基本途徑與制度保障。

世界現(xiàn)代社會(huì)保險(xiǎn)制度的建立，緣起于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的興起；而我國社會(huì)保險(xiǎn)制度的建立，則伴隨著國有企業(yè)改革的展開。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國社會(huì)保險(xiǎn)制度已由國有企業(yè)改革的配套措施，發(fā)展成為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的重要支柱和國家治理領(lǐng)域的一項(xiàng)重要社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度。但伴隨著財(cái)稅體制改革的不斷深化，現(xiàn)有社會(huì)保險(xiǎn)制度已然暴露種種弊端，嚴(yán)重制約著社會(huì)保障制度的根本性變革。尤其伴隨著我國人口結(jié)構(gòu)老齡化的加速演化，若繼續(xù)拖延社會(huì)保險(xiǎn)制度改革時(shí)機(jī)，很可能會(huì)把整個(gè)制度推向積重難返的境地。因此，我國的社會(huì)保險(xiǎn)制度亟需進(jìn)行大刀闊斧的改革。

歷史的迭代從來沒有絕對(duì)的公平，我們應(yīng)該把社會(huì)保險(xiǎn)制度改革放到歷史的長河中考量，以寬容的心態(tài)看待我國的社會(huì)保險(xiǎn)制度，以強(qiáng)烈的擔(dān)當(dāng)意識(shí)推動(dòng)社會(huì)保險(xiǎn)制度完善，以時(shí)不我待的緊迫感和使命感推動(dòng)社會(huì)保險(xiǎn)制度的改革。