王聰　王娟

摘要：2016年12月7日工信部頒布了《中國智能制造“十三五”規(guī)劃》，此文件作為指導“十三五”時期全國智能制造發(fā)展的綱領性文件，明確了關于全面落實《中國制造2025》的部署，將發(fā)展智能制造作為長期堅持的戰(zhàn)略任務。智能制造一時成為全國制造行業(yè)的發(fā)展標桿，同時智能制造也是制造類企業(yè)轉型發(fā)展的方向。本文以智能制造企業(yè)為例，在對固定性制造費用簡要概述后，以最基本的核算方法入手，從會計、管理、報表、數學四個維度并結合其內在關聯性理解對固定性制造費用的處理差異;在對智能制造行業(yè)現狀、固定性制造費用處理的影響以及對預算管理和績效評估分析后，并就應用會計信息化、加強預算管理、完善績效評估、降低過剩產能等方面提出相關合理建議。

關鍵詞：固定性制造費用，智能制造，預算管理，績效評估

一、 固定性制造費用的概述

固定性制造費用是指在生產制造業(yè)，企業(yè)為生產產品所付出的固定成本費用，在一定生產范圍內，不隨業(yè)務量增減而保持固定不變。其特點主要表現以下兩個方面。

1.總固定性制造費用不變性

固定性制造費用區(qū)別于變動性制造費用最根本之處就在于固定，即在一定生產范圍內不隨產量變化而變化。因此，固定性制造費用相對于變動性制造費用的費用變動來說，其特點就是總額固定。

2. 單位固定性制造費用反比例變動性

由于固定性制造費用總額固定不變且最終將按產品數量分攤計入產品成本，形成單位固定性制造費用。因此，單位固定性制造費用隨產品數量的增加而攤薄，即隨產品數量增加而反比例變動。

二、不同成本核算方法對固定制造費用的處理差異及內在關聯性

（一）從會計、管理、報表、數學等方面認識固定制造費用的處理差異

從本質上看，變動成本法和完全成本法是同一件事情的兩本賬。二者之間的差異體現在對固定性制造費用的處理上。我將從四個方面來認識變動成本法和完全成本法對固定性制造費用的處理差異。

1.會計中。固定性制造費用應資本化還是費用化。完全成本法下，固定性制造費用在期末應按照一定的比例分攤計入產品成本;變動成本法下，固定性制造費用不構成產品成本，直接計入當期損益。

2.管理中。固定性制造費用是否應作為產能而非直接成本來支持生產。完全成本法下，直接構成產品成本，并在在產品和產成品之間流轉;變動成本法下，固定性制造費用被視為企業(yè)的實際產能，即公司實際的生產能力，例如：在企業(yè)管理中，生產一個產品的機器折舊費用和生產多個產品的相比，只要不超出產能范圍，其所發(fā)生的固定性制造費用均相同。

3.報表中。固定性制造費用是否應全部在當期損益表中列報。完全成本法下，固定性制造費用分攤計入產品成本，在產量大于銷量的情況下，導致產量多于銷量的部分成本資本化，進入資產負債表，因此完全成本法下的固定性制造費用一部分在資產負債表中列報，另一部分在利潤表中列報;變動成本下則不會出現固定性制造費用資本化，而是全部在當期損益表中列報。從會計報表勾稽關系長期角度看，當企業(yè)銷售資本化部分的產品時，固定性制造費用同時也會結轉至損益表，因此兩種方法對固定性制造費用的處理都殊途同歸，即最終會對當期利潤產生影響，但在短期內，完全成本法下可能會被生產者利用，作為操縱利潤的手段。

4. 數學中。完全成本法下，由于固定性制造費用分配計入產品成本，因此固定性制造費用會在主營業(yè)務成本和庫存商品中流轉，因此營業(yè)利潤和銷量并無直接關系，而是受產量和銷量共同影響;變動成本法下，由于固定性制造費用直接費用化，此時的產品成本僅由變動成本（直接材料、直接人工、變動性制造費用）構成，因此固定性制造費用不會對營業(yè)利潤和銷量的關系產生影響，而且此時的營業(yè)利潤和銷量成線性關系，因營業(yè)利潤僅僅是銷量的唯一函數。

（二）從數學等式中認識不同成本處理方法的內在關聯性

在完全成本法下：營業(yè)利潤=銷量×（P - DM- DL - VFO - 固定費用/產量）- 期間費用=銷量×（P - DM - DL - VFO）- 期間費用 - 固定費用×銷量/產量

在變動成本法下：營業(yè)利潤=銷量×（P - DM - DL - VFO）- 固定費用 - 期間費用

完全成本法下利潤 - 變動成本法下利潤 = 固定費用 - 固定費用×銷量/產量=固定費用/產量×（產量 - 銷量）

注：P為價格、DM為直接材料、DL為直接人工、VFO為變動性制造費用。

因此，可以根據推導的兩種核算方法下利潤差值的公式得出：當產量等于銷量時，完全成本法下利潤等于變動成本法下利潤;當產量大于銷量時，完全成本法下利潤大于變動成本法下利潤;當產量小于銷量時，完全成本法下利潤小于變動成本法下利潤。就兩者之間的內在關聯性可知：在會計期末財務報表編制完成后，便可得知在完全成本法下的營業(yè)利潤，再根據銷售部門有關銷售量的數據和生產部門對固定性制造費用及產量的核算數據，便可推算出企業(yè)在當期變動成本法下的營業(yè)利潤。當然，實務處理環(huán)節(jié)由財務部門根據其他部門提供的信息，直接編制內部管理會計報告——邊際貢獻式利潤表，僅以收入和變動成本來反應企業(yè)當期生產經營狀況，但不得不說，以兩種成本核算方法的內在關聯性為基礎比較分析，使得問題更加清晰明了，而且是一種比較新穎的思路。

三、智能制造企業(yè)固定性制造費用的變化及影響分析

（一）智能制造企業(yè)固定性制造費用的變化

在財務會計中，固定性制造費用在發(fā)生時一般無法直接判斷成本的歸屬對象，因而須按費用的發(fā)生先歸集，期末時再采用一定的方法在各成本計算對象間進行分配，計入各成本計算對象的成本。前文已在固定性制造費用的表現形式中對其所包含的相關內容已做出說明，在此僅對固定性制造費用中的折舊費做討論，因為此項成本在固定性制造費用所占比例最大。

（二）智能制造企業(yè)固定性制造費用處理的影響分析

在管理上，將其認定為產能來直接支持產品生產。從產能的角度，企業(yè)應清晰地認識固定性制造費用在產品生產中的地位。從按照“實際發(fā)生的制造費用和實際產量”為基礎分配可知：即使部分制造費用固定（在產能范圍內，發(fā)生額不會隨業(yè)務量變動），在企業(yè)管理中應將其視為沉沒成本，但是企業(yè)同樣有必要充分利用其產能，并不因為決策不會改變部分固定成本的支出，而放棄最大化產能的價值;財務會計意義上，總固定性制造費用一定情況下，實際產品產量越大，分配計入產品成本的單位固定性制造費用越小，產品單位成本越低，對企業(yè)降低產品成本和產品定價有利。

四、固定性制造費用對預算和績效評估的影響及應用原則

固定性制造費用是企業(yè)經營發(fā)展的毒瘤，同時固定性制造費用變動化也是在預算管理和績效評估中相當重要的財務思維。變動性和固定性是制造費用的兩個方面，在一定的客觀條件下二者能實現轉化，但這個轉化并不能依賴管理者的主觀判斷，而是實在存在客觀依據的。變動性和固定性是內部管理會計實踐對制造費用的劃分，而實踐中在對固定性制造費用和變動性制造費用的劃分都是不夠清晰的，成本性態(tài)的劃分的確也是實務處理中棘手的地方。財務人員在對成本性態(tài)劃分的時候，應時時立足于本企業(yè)的生產經營活動，在對本企業(yè)相關成本費用的性質和用途充分熟悉后，合理劃分為變動性和固定性。對成本性態(tài)劃分的準確性直接決定了預算的準確性和有效性，也決定了績效實施的可操作性。

五、智能制造企業(yè)加強固定性制造費用管理的措施

（一）大力推進企業(yè)會計信息化發(fā)展

在智能制造企業(yè)發(fā)展過程中，會計信息化的發(fā)展對企業(yè)的相關決策具有重要影響。智能制造類企業(yè)要推進內部會計信息化的發(fā)展，使會計數據感知層與網絡層的成本數字交流，應用層的財務會計與管理會計的成本信息集成的數字交流。建立并完善企業(yè)內部財務共享中心，在云計算和人工智能技術幫助下，企業(yè)將諸多部門的數據收集、整理和分析利用自動化程序完成，從根本上節(jié)省人力成本，提高企業(yè)管理和決策效率。

（二）加強對固定性制造費用的預算管理

預算工作能夠為企業(yè)決策提供依據，隨著企業(yè)管理理念的不斷更新，預算成為企業(yè)制定戰(zhàn)略發(fā)展目標的重要依據，并能夠推動企業(yè)進一步發(fā)展。預算中的固定性制造費用并不是一經確定就不可改變的。預算確定的固定性制造費用應緊緊貼近企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和市場經濟環(huán)境的變更，要體現預算的靈活性。在制定固定性制造費用預算中，應由預算委員會中專業(yè)的財務人員同生產部門負責人進行業(yè)務交流，徹底清除不必要的固定性制造費用，避免在預算中引入預算松弛。

（三）完善對固定性制造費用的績效評估體系

圍繞績效目標設定和實施，把預算績效管理從事后評估環(huán)節(jié)前移至預算編制環(huán)節(jié)，為績效監(jiān)控和績效評估提供依據。對績效目標與預算編制的審核往往流于形式，導致績效目標編制不科學、不準確，績效目標管理形式化。從源頭上增強固定性制造費用預算編制的科學性、預算執(zhí)行的可行性和監(jiān)督問責的可追溯性，推進預算績效管理科學化、精細化水平不斷提升。

（四）深入經營實踐，講好財務語言，降低過剩產能

在智能制造企業(yè)實際經營管理中，更應該關注的是有形損耗和無形損耗的差值，差值實質上就是過剩產能，這就是要求生產部門充分合理地評估理論產能和實際產能，最大化縮小剩余產能。財務人員要精通專業(yè)理論，要熟悉公司內部業(yè)務，加強同各個業(yè)務部門的聯系交流，將財務思維同業(yè)務實踐相結合，這也是當下財會界對“業(yè)財融合”的具體要求。一手抓財務，一手抓業(yè)務，在對固定性制造費用理解的基礎上，不斷地深入生產實踐環(huán)節(jié)，才能得到更為深刻和清晰的體會。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則.經濟科學出版社，2017：15.

[2]陶文廣.生產不飽和期固定制造費用分攤問題探析[J].中國市場，2017.（3）：152-153.

（作者單位：北方民族大學商學院）