趙凌

摘 要：近年來，隨著東盟各國日益成為我國境內(nèi)企業(yè)在“一帶一路”沿線投資的重要聚集地，構(gòu)建我國與東盟各國間更加有效的稅收爭議解決機制顯得尤為重要。與此同時，當前國際社會所積極致力的BEPS14改革行動及同行評估程序?qū)⒈厝粚ξ磥砦覈c東盟國家間稅收爭議解決機制改革產(chǎn)生深遠影響。為使我國與東盟國家間稅收爭議解決更有效，可考慮從以下幾方面著手，包括構(gòu)建更加暢通包容的MAP啟動機制，更加互通互信的MAP協(xié)商機制以及具有一定剛性紀律的MAP終結(jié)機制等。

關(guān)鍵詞：中國-東盟; 一帶一路; 稅收爭議; 解決機制

一、“一帶一路”背景下中國-東盟國家間稅收爭議解決的現(xiàn)況

（一）現(xiàn)行稅收爭議解決機制的內(nèi)容、特點與局限

居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)沖突及由此引發(fā)的國際稅收爭議一直是國際稅法關(guān)注的重要問題。近年來，隨著我國“一帶一路”倡議實施的縱深推進，東盟各國日益成為我國境內(nèi)企業(yè)在“一帶一路”沿線投資的重要聚集地。據(jù)國際稅收一般規(guī)則，境內(nèi)企業(yè)在東盟各國的投資所得將不僅需要在其居民國（我國）納稅，同時需要在其來源地國（東盟各國）納稅，國際重復征稅可能由此產(chǎn)生。為避免國際重復征稅及其對企業(yè)跨境投資帶來的不利影響，各國一般通過簽署雙邊稅收協(xié)定對不同類別所得征稅權(quán)進行劃分協(xié)調(diào)。于此過程中，若締約國一方對企業(yè)跨境投資所得存在違反協(xié)定的征稅行為，將使企業(yè)面臨國際重復征稅的風險，圍繞消除國際重復征稅引發(fā)的企業(yè)與締約國雙方政府間的國際稅收爭議將由此產(chǎn)生。傳統(tǒng)上，此類爭議通常訴諸各國間依據(jù)各版經(jīng)合組織或聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本（Model Tax Convention， MTC》訂立的稅收協(xié)定相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，“MAP”）條款解決。我國與東盟各國也不例外。

上述機制的構(gòu)建在充分尊重國家稅收主權(quán)的同時，也直接導致其一系列局限性根深蒂固的存在。最為人所詬病的是該機制的久拖不決甚至無果而終。據(jù)OECD最新數(shù)據(jù)統(tǒng)計，鑒于該機制下兩國政府并無必須解決案件的義務，包括我國及越南、泰國、新加坡、印尼等東盟國家在內(nèi)的各國間MAP爭議解決時間通常十分冗長，大大超過OECD所建議的24個月時限（見表1）。

（二）中國-東盟國家間稅收爭議解決的現(xiàn)狀

近年來，特別是自“一帶一路”倡議實施以來，我國MAP案件數(shù)量呈快速增長趨勢。據(jù)OECD最新數(shù)據(jù)統(tǒng)計，在2013-2018年間（2016年除外），我國每年新啟動MAP案件數(shù)均超過完成數(shù)（見表2）;同時我國MAP案件解決時間亦較為冗長（見表1）。由此導致的直接結(jié)果是我國MAP案件庫存量在2013-2018年間持續(xù)增長（見表2）。相較之下，2009年末該數(shù)據(jù)為0;2010年末為3件;2011及2012年末均為9件。故“一帶一路”倡議實施在積極推進我國企業(yè)對外投資不斷增速的同時，也對我國構(gòu)建更加有效的國際稅收爭議解決機制提出了重要挑戰(zhàn)。如何為我國企業(yè)構(gòu)建更加有效的國際稅收爭議解決機制，切實有效的為企業(yè)投資東盟減輕不必要的稅負并助推企業(yè)投資的可持續(xù)發(fā)展已成當務之急。

二、BEPS14對中國-東盟國家間稅收爭議解決機制的影響

（一）BEPS14的改革新要求與《多邊公約》的機制創(chuàng)新

MAP上述缺陷的長期存在，引發(fā)以O(shè)ECD為代表的國際社會各界的高度關(guān)注。OECD自2003年起即啟動相關(guān)機制改革，然改革一直未有滿意成效。2015年OECD/BEPS（Base Erosion and Profit Shifting-BEPS，即稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）成果第14項（以下簡稱BEPS14）《使爭議解決機制更有效》助推MAP改革浪潮再次興起。為推動包括BEPS14在內(nèi)的BEPS各項改革成果在各國間雙邊稅收協(xié)定的高效、迅速落實，OECD于2017年6月再次制定推出《BEPS多邊公約》（以下簡稱公約）供各國簽署。公約極富創(chuàng)新的機制設(shè)計將使各國間免去雙邊談判修訂協(xié)定的繁瑣與耗時，以同步迅速、協(xié)調(diào)一致的方式通過有效的多邊機制在各國間稅收協(xié)定作出體現(xiàn)BEPS14改革成果的修訂。公約的最大亮點在于其賦予締約各方高度自主性及其所期望達成的“多邊機制與雙邊協(xié)定融合共生”的局面。首先，公約允許各方在提交的公約立場書中自主選擇同意適用公約的雙邊稅收協(xié)定（被涵蓋稅收協(xié)定），未被涵蓋協(xié)定將不受公約簽署的影響。其次，除列入BEPS最低標準的條款外，公約為各方提供了相當廣泛的選擇適用及保留條款。截至2019年2月公約簽署國也已達87個，日益彰顯其廣泛的輻射力與深遠的影響力。

（二）BEPS改革行動對中國-東盟國家間稅收爭議解決機制改革的影響

當前國際社會所積極致力的BEPS14改革行動必然對未來中國-東盟國家間稅收爭議解決機制改革產(chǎn)生深遠影響。據(jù)最新發(fā)布的評估日程表，新加坡作為第三批接受評估的國家，已于2017年7月啟動并完成階段1評估;其階段2評估亦于2019年2月啟動。我國與印尼作為第七批接受評估的國家，階段1評估已于2018年11月啟動。泰國作為第10批接受評估的國家，將于2019年12月前啟動階段1評估。

評估主要內(nèi)容包括：A項中的A1-A2兩要素，包括：各成員方確保稅收協(xié)定中包含締約國主管當局盡力通過相互協(xié)商解決因協(xié)定解釋或適用產(chǎn)生的困難或疑義的規(guī)定;B項中的B1-B10十要素，主要包括各國應允許MAP申請向任一締約方提出，或者應建立雙邊通知或磋商程序，以便收到MAP申請的締約方主管當局認為申請不合理時告知締約對方;若納稅人根據(jù)各國MAP指南要求提供所需資料，各國不應以資料不足為由限制啟動MAP。C項中的C1-C6六要素，包括：各國應力爭在24個月內(nèi)解決每一案件;各國應確保負責MAP工作的人員有獨立解決案件的職權(quán)，并確保對MAP工作投入充分的資源;各國對MAP仲裁應有明確的立場等。D項中的D1-D3三要素，包括：各國應確保MAP協(xié)議的及時執(zhí)行，應對轉(zhuǎn)讓定價案件中的核對稅額作出相應調(diào)整等。

此外，截至2019年2月，我國及新加坡、印尼、馬來西亞等東盟國家已簽署加入公約并提交暫定立場書，泰國亦表達加入公約的意愿。并且在我國及上述東盟國家提交的暫定立場書中，均選擇適用公約改進爭議解決條款第16-17條。評估及公約簽署的重要意義在于評估結(jié)果及公約所含改革措施將構(gòu)成我國及東盟各相關(guān)國家未來MAP改革的重要指引與對標，亦預示著我國與東盟國家間稅收爭議解決機制新一輪改革調(diào)整正在啟動。

三、“一帶一路”背景下中國-東盟國家間稅收爭議解決機制的完善

（一）構(gòu)建更加暢通包容的啟動機制

首先，為使中國-東盟國家間稅收爭議解決更有效，構(gòu)建更加包容暢通的MAP啟動機制?！鞍輹惩ā笔紫纫馕吨覈c東盟各國間有關(guān)MAP啟動的程序、規(guī)則及指引是透明且清晰的。例如：我國與東盟各國間稅收協(xié)定均規(guī)定，納稅人的MAP申請必須在與協(xié)定不符的征稅通知第一次作出之日起3年內(nèi)提出。然何為“該通知第一次作出之日”呢？特別當相關(guān)稅款通過預提稅扣繳、納稅人自行評稅方式征收或因締約國雙方共同征稅行為導致與協(xié)定不符征稅的情形下，上述時限的起算點又應如何準確判斷？對此，我國今后有必要與東盟各國達成補充議定書或由總局進一步發(fā)布相關(guān)規(guī)則予以明確。

其次，“包容暢通”的啟動機制應適當考慮為納稅人減輕提供資料的負擔。實踐中，為迅速有效的處理案件，主管當局通常需要納稅人提供足夠詳細的情報資料以便于其分析、準備一份與納稅人及締約國對方主管當局協(xié)商的意見書。當納稅人無法按要求提供時，主管當局可能推遲受理或拒絕啟動MAP。例如：為在一定程度上減輕符合特定條件的納稅人提交MAP申請情報資料的負擔，2006年美國《申請稅收協(xié)定主管當局協(xié)助程序》特別規(guī)定了小額案件程序，允許符合小額案件資格的納稅人向主管當局提交情報資料“縮減申請”，豁免其部分提供情報資料要求。依據(jù)該規(guī)定，適用小額案件程序的MAP案件所涉納稅調(diào)整總額不超過以下數(shù)額：個人20萬美元;法人或合伙人100萬美元;其他主體20萬美元。

再次，應考慮建立MAP申請雙邊通知或協(xié)商程序制度。根據(jù)我國與東盟各國稅收協(xié)定的通常規(guī)定，我國投資東盟的境內(nèi)企業(yè)的MAP申請應向我國主管當局提出，并由我國主管當局作出是否受理的最終判斷。為進一步強化BEPS14最低標準所設(shè)置的確保符合條件的納稅人能啟動MAP的目標，避免納稅人的MAP申請被單方武斷拒絕，BEPS14特別要求納稅人的MAP申請應為締約國主管當局雙方所知曉并就此發(fā)表意見。為此，BEPS14同行評估B2要素具體要求各國應選擇執(zhí)行以下兩種方法之一：第一，修訂現(xiàn)行協(xié)定允許納稅人的MAP申請向任一締約國主管當局提出;第二，當收到MAP申請的主管當局認為納稅人申請不合理時，應適用雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國對方。為落實上述審查標準，《公約》第16條第1款規(guī)定允許納稅人將案件提交締約管轄區(qū)的任何一方主管當局;但同時該條第5款允許締約方對此作出保留，另行選擇執(zhí)行上述雙邊協(xié)商或通知程序。

（二）構(gòu)建更加互通互信的協(xié)商機制

首先，適當考慮MAP協(xié)商期間暫停追繳爭議稅款。從本質(zhì)上講，對該問題的立場體現(xiàn)了各國在特定時期對于維護國家稅收權(quán)益及保護納稅人合法權(quán)益所作的利益選擇。稅務機關(guān)更傾向MAP期間不暫停征稅，以確保國家稅款的及時征收;而納稅人更希望稅務機關(guān)在MAP期間暫停征稅，以避免對其資金流動造成重大影響。實踐中，各國對此利益選擇長期存在較大分歧。據(jù)當前OECD網(wǎng)站最新更新的“各國MAP概況（MAP Profiles）”信息顯示，澳大利亞、比利時、荷蘭、德國、瑞典等部分國家明確表示經(jīng)納稅人申請，MAP協(xié)商期間稅務機關(guān)將暫停征稅;鑒于此BEPS14未將MAP期間暫停征稅設(shè)置為同行評估審查要素，而僅將其列為B項審查要素下推薦各國采納的最佳實踐?；诖?，未來我國可適當考慮在對等互惠，公平互利基礎(chǔ)上與東盟各國就MAP期間暫停征稅問題達成協(xié)議。例如：2002年印度與美國主管當局即達成《關(guān)于MAP期間推遲評稅或暫停征稅的諒解備忘錄》，規(guī)定在兩國主管當局MAP期間將對納稅人推遲評稅或暫停征稅直至MAP程序處理完畢。

其次，考慮發(fā)布有關(guān)MAP與我國國內(nèi)行政與司法救濟關(guān)系的解釋。盡管目前我國發(fā)布的有關(guān)MAP的國內(nèi)法規(guī)尚未對該問題作專門解釋，但BEPS14同行評估要素C項最佳實踐推薦各國對此應予明確。對于投資東盟的我國企業(yè)而言，當其與投資東道國發(fā)生國際稅務爭議時除選擇申請MAP這一國際救濟程序外，事實上還可選擇訴諸我國國內(nèi)行政或司法救濟。兩種救濟途徑的協(xié)調(diào)處理對納稅人而言至關(guān)重要。理論上講納稅人可以同時申請兩種程序，但稅務機關(guān)通常只運行一個程序擱置另一個程序。若納稅人及稅務機關(guān)選擇先運行MAP而暫時擱置國內(nèi)救濟程序，主管當局可能擔心日后國內(nèi)法院裁判與MAP協(xié)議抵觸，故通常要求執(zhí)行MAP協(xié)議前納稅人應撤銷MAP所涉事項的行政或司法程序。若納稅人及稅務機關(guān)選擇先運行國內(nèi)救濟程序而暫時擱置MAP，則主管當局日后的MAP協(xié)商將可能受法院裁判的約束。

（三）構(gòu)建具有一定剛性紀律的終結(jié)機制

如前所述，久拖不決甚至無果而終是長期以來MAP機制最為人所詬病之處。構(gòu)建具有一定剛性紀律的MAP終結(jié)機制的關(guān)鍵著眼點是提高MAP效率，確保MAP能在特定的時限內(nèi)為納稅人解決爭議。為此，BEPS14同行評估C2要求各國應設(shè)法在平均24個月的時限內(nèi)解決MAP案件。這與OECD自2003年啟動MAP機制改革以來所尋求實現(xiàn)的目標是一致的。為克服上述弊端，OECD近年來為改革MAP所創(chuàng)設(shè)的最具代表性的措施是引進強制有約束力的仲裁作為MAP的補充性機制。依據(jù)該機制，若締約國主管當局雙方未能在自案件受理之日起2年內(nèi)達成解決案件的MAP協(xié)議，則經(jīng)納稅人申請應將任何未決問題提交仲裁解決。然而，囿于稅收主權(quán)原則的恪守、仲裁成本的高昂及不同國家在仲裁經(jīng)驗積累及專業(yè)人才儲備方面的差異，各國對于該機制的引進始終存在較大分歧。故BEPS14同行評估C6僅要求各國對MAP仲裁應有明確立場，而未要求各國必須引進該機制。相應的，《公約》第六章設(shè)置了強制有約束力的仲裁機制，但屬于締約方的可選擇條款。在目前提交《公約》暫定立場書的我國及東盟相關(guān)國家中，我國及印尼、馬來西亞均未作選擇，僅有新加坡選擇適用該機制。根據(jù)《公約》規(guī)定，選擇的不匹配將無法構(gòu)成對我國及東盟相關(guān)締約國間稅收協(xié)定MAP條款的修訂。然盡管如此，作為近年來OECD力推的一項MAP重要改革措施，我國不妨適當考慮在特定案件中予以借鑒。近年來特別自“一帶一路”倡議實施以來，我國MAP案件庫存量呈逐年上升趨勢，其中轉(zhuǎn)移定價案件占相當比重。例如：在2018年末我國131件MAP案件庫存量中，轉(zhuǎn)移定價案件達84件，約占總數(shù)64%。類似的情況，東盟相關(guān)國家轉(zhuǎn)移定價案件在MAP案件庫存量中也占相當比例（見表3）。

除引進自愿性仲裁機制的適當采用外，部分國家國內(nèi)法頗具特色的制度設(shè)計也值得我國借鑒。例如：為提高MAP有效性及效率考慮，美國國內(nèi)法設(shè)置了預申請會議、加速主管當局程序、同期申訴程序等特色制度，以推動MAP與國內(nèi)相關(guān)程序更協(xié)調(diào)有序的進行。在納稅人申請MAP前，美國主管當局將邀請或要求納稅人與主管當局召開預申請會議。會議期間將就納稅人申請MAP的適當時間，申請救濟的MAP問題及相關(guān)事實、法律依據(jù)，以及推動MAP程序的必要步驟進行充分準備與討論。在加速主管當局程序下，已經(jīng)就相關(guān)問題申請MAP的納稅人，如果相同的問題在隨后的納稅年度出現(xiàn)，則在美國與外國主管當局達成MAP解決方案前可直接申請將適用于特定納稅年度的MAP解決條款延伸適用于隨后的納稅年度。上述機制的適當借鑒對于提高我國及東盟各國間MAP效率及實現(xiàn)BEPS14同行評估C2所設(shè)置的時限目標也將是有益的。

參考文獻：

[1] 商務部. 2018年1-12月我對“一帶一路”沿線國家投資合作情況.http：//www.fdi.gov.cn/1800000121 _10000482_8.html.

[2] 崔曉靜. 中國與“一帶一路”國家稅收協(xié)定優(yōu)惠安排與適用爭議研究[J]. 中國法學， 2017（2）：196-216.

[3] 張富強. 論強國戰(zhàn)略下“一帶一路”國際稅收爭議解決機制的完善[J]. 法學雜志， 2018（8）：1-12.

[4] 袁發(fā)強. “一帶一路”背景下國際民商事爭議解決機制之建構(gòu)[J]. 求是學刊， 2018（5）：88-96.

[5] 趙麗芳， 周新生. 中國——東盟自貿(mào)區(qū)的發(fā)展及升級對策探析[J]. 對外經(jīng)貿(mào)實務， 2018（3）：25-29.