姜振娜

摘要收入是展示企業(yè)經(jīng)營成果的關鍵指標，2017年7月財政部頒布新版《企業(yè)會計準則第14號——收入》，這勢必將對企業(yè)的內部經(jīng)營管理活動和收入確認產(chǎn)生巨大的影響。本文運用案例分析方法，根據(jù)新收入準則的主要變化，分析新收入準則對航天制造企業(yè)A公司在收入確認時間、會計科目應用、合同風險管控和財務人員素質要求等方面的影響，然后對A公司的審計風險、合同管理、預算統(tǒng)籌和業(yè)財融合提出建議。

關鍵詞 新收入準則；航天制造業(yè)；案例分析

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.009

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營成果的重要指標，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的關鍵要素。2017年7月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），該準則合并了現(xiàn)行的第14號收入準則和第15號建造合同準則，并與國際收入準則趨同。新收入準則在適用范圍、收入確認標準和交易價格確定等方面均有不同程度的變化，這不僅會對企業(yè)收入確認模式產(chǎn)生影響，同時也會對企業(yè)內部合同管理、財務人員素質要求和審計風險等方面產(chǎn)生重要影響。航天企業(yè)作為國家宇航系統(tǒng)生產(chǎn)制造企業(yè)，雖深受計劃經(jīng)濟體制影響，但其特殊的業(yè)務模式和組織方式不可避免會受到新收入準則的沖擊。為此，本文采用案例分析法，分析新收入準則對案例公司產(chǎn)生的影響，并提出航天企業(yè)在經(jīng)營活動中的應對措施。

一、新收入準則的主要變化

（一）收入準則適用范圍發(fā)生了變化

新收入準則打破了行業(yè)的限制，適用于各行業(yè)所有與客戶之間的合同，除有具體準則規(guī)范的業(yè)務適用其具體準則外，無具體準則規(guī)范的業(yè)務均適用新收入準則，具體合同類型與其適用的會計準則見表1。

（二）收入確認模型的變化

新收入準則以“控制權轉移”作為企業(yè)收入確認的標準，而現(xiàn)行準則以“風險報酬轉移”作為收入確認的判斷依據(jù)[1]。此外，新收入準則將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則合并，按照“五步法”模型確認收入，“五步法”模型具體步驟如圖1所示。

（三）收入確認具體應用方面的變化

新收入準則在具體應用方面主要有以下五點變化：（1）新準則明確規(guī)定了包含多項交易安排的收入合同的會計處理方式；（2）收入確認分為“在某一特定時間段內”和“在某一特定時點”兩種方式；（3）交易價格的確定提供更多具體的指引；（4）對于企業(yè)經(jīng)營中一些特殊交易的收入確認和計量提供了具體操作標準；（5）調整了會計科目合同取得成本和合同履約成本的會計處理[2]。

二、案例公司概況

A公司隸屬于特大型國有中央企業(yè)E集團，由E集團下屬B公司控股（75%），聯(lián)合C（15%）、D（10%）公司共同出資于2008年11月成立。A公司成立初期主要研發(fā)生產(chǎn)某新型號航天產(chǎn)品，從廠房至設備和各項工裝都與以往航天產(chǎn)品要求有所不同，隨著該新型產(chǎn)品首飛的成功，A公司生產(chǎn)能力也逐步增強，這意味著A公司在未來將承擔更多的宇航產(chǎn)品任務，收入規(guī)模也將得到大幅提高。

A公司主要從事宇航系統(tǒng)產(chǎn)品的研制生產(chǎn)，雖深受計劃經(jīng)濟體制影響，但A公司也在不斷積極探索軍民融合產(chǎn)業(yè)的開拓。A公司的生產(chǎn)任務主要來源于股東單位的指派，生產(chǎn)任務的圖紙也由其控股股東C研究院提供，而C研究院也是B公司的控股股東。A公司營業(yè)收入主要由以下三大模塊組成：宇航系統(tǒng)產(chǎn)品制造、課題研發(fā)和航天技術應用產(chǎn)品制造。A公司宇航產(chǎn)品合同主要與B公司簽署，由于產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，故采用現(xiàn)行收入準則下的完工百分比法來確認收入。每月末A公司計劃生產(chǎn)部門會根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)狀況通過產(chǎn)品的生產(chǎn)進度計算出產(chǎn)品的完工比例，以此出具每月產(chǎn)品結算單，該結算單得到客戶B公司簽字確認后提供至A公司財務部門，據(jù)此結算單結算收入。A公司課題研發(fā)業(yè)務的客戶主要為B公司、C研究院和F集團等系統(tǒng)內單位。由于課題研發(fā)周期較長，而費用自課題成立后陸續(xù)發(fā)生，為保證收入和費用的匹配，A公司每年底會根據(jù)課題的研發(fā)進度確認課題營業(yè)收入。航天技術應用產(chǎn)品生產(chǎn)周期較短，在產(chǎn)品交付的同時，業(yè)務部門申請開具增值稅發(fā)票后確認收入。A公司2019年各項收入占比如圖2所示。

由圖2可知，A公司宇航產(chǎn)品制造占營業(yè)收入88%，航天技術應用占營業(yè)收入10%，課題研發(fā)占營業(yè)收入2%。

三、新收入準則對A公司的影響

雖然目前國有航天企業(yè)以完成國家任務為首要目標，但隨著航天國有企業(yè)不斷深入改革，經(jīng)營效益逐步受到管理層人員的重視，各大航天企業(yè)均在不斷提高內部經(jīng)營管理水平、尋求各項降本增效的方式來提升企業(yè)的經(jīng)營效益。新收入準則的實行無疑將會對航天制造類企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有所影響。A公司屬于適用企業(yè)會計準則的非上市公司，于2021年起適用新收入準則。本文將主要具體分析新收入準則對A公司收入確認時間、會計科目應用、合同風險管控、財務人員素質要求產(chǎn)生的影響。

（一）新收入準則對A公司收入確認時間的影響

新收入準則規(guī)定在某一時間段內確認收入需要符合以下三項標準之一：（1）客戶在企業(yè)履行合同義務的同時即獲得并消耗企業(yè)履行合同義務所提供的利益；（2）客戶可以控制企業(yè)履行合同義務過程中的在建商品；（3）企業(yè)履行合同義務所產(chǎn)出的商品無其他可替代用途，且企業(yè)有權利對整個合同期內累計至今已完成的履約部分收取成本加合理利潤。對于不滿足時段確認收入標準的業(yè)務應按照某一時點確認收入[3]。

A公司主要收入來源于宇航型號產(chǎn)品的生產(chǎn)，該類型業(yè)務在現(xiàn)行收入準則下按照完工百分比法確認收入，從A公司角度來講，新收入準則下宇航型號產(chǎn)品業(yè)務按照時段確認收入較為有利，否則產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，若按照時點確認收入，會導致企業(yè)各年度營業(yè)收入波動較大，且不能真實反映企業(yè)收入狀況。若采用某一特定時間段內確認收入的模式，可參照時段確認收入模式中的第三條標準：“不可替代”與“合格收款權”。雖然實際執(zhí)行過程中符合該標準，但是由于新收入準則中收入確認基于合同[4]，公司簽署宇航產(chǎn)品合同時，合同中應明確“不可替代”與“合格收款權”，以使收入確認有據(jù)可依。由于A公司宇航產(chǎn)品合同大多為一次性簽署后續(xù)多年度產(chǎn)品任務，故還應提前組織尚未執(zhí)行完合同，簽署合同補充條款，以滿足收入確認條件。

A公司課題研發(fā)業(yè)務在現(xiàn)行收入準則下按照完工百分比法確認收入。課題研發(fā)業(yè)務的客戶一般為其上級單位，在課題研發(fā)業(yè)務由于客戶原因取消的情況下，A公司不一定能從上級那里取得成本加合理利潤，故該類型業(yè)務可能會改變收入確認模式。

A公司航天技術應用產(chǎn)品均不符合時段確認的三條標準，新收入準則下應按照時點確認收入，與現(xiàn)行確認收入模式仍保持一致。

綜上所述，新收入準則對A公司主要收入宇航產(chǎn)品生產(chǎn)的確認時間不會產(chǎn)生影響，但需要完善已簽署合同的條款，對其簽署補充協(xié)議；課題研發(fā)業(yè)務收入確認時間可能產(chǎn)生變化，但是需要提前與客戶商定能否簽署“不可替代”與“合格收款權”條款，確定采用哪種收入確認模式前還需與審計機構協(xié)商一致，若決算審計人員與企業(yè)財務人員對收入確認模式意見不一致，將直接影響年度營業(yè)收入指標，并嚴重影響企業(yè)各級管理人員和員工考核；航天技術應用產(chǎn)品適用于時點確認收入模式。

（二）新收入準則對A公司會計科目應用的影響

新收入準則下，增加了合同資產(chǎn)、合同負債、合同取得成本和合同履約成本等相應會計科目。在新收入準則下，合同負債用來核算與新收入準則相關的預收款業(yè)務，預收賬款用來核算與新收入準則不相關的預收款業(yè)務。根據(jù)A公司目前的主要經(jīng)營活動，待新收入準則實施后，合同負債將直接取代現(xiàn)行準則下預收賬款。與此同時，A公司還應增加合同取得成本科目的使用。目前，A公司為取得合同發(fā)生的增量成本直接費用化，但在新收入準則下，應先確認為合同取得成本，并采用與銷售收入相同的基礎進行攤銷，進而費用化處理。

（三）新收入準則對A公司合同風險管控的影響

A公司經(jīng)營收入和日常采購類型較為固定，客戶和供應商也較為固定，合同一般有固定格式版本，但新收入準則下，現(xiàn)已簽署的合同條款不足以支撐收入確認。新收入準則下，控制權轉移方式、不可替代、合格收款權、支付方式和開發(fā)票時間等方面可能做出一定程度的修訂?？刂茩噢D移方式、不可替代條款和合格收款權條款的修訂需要咨詢相關法律部門可能對A公司帶來的經(jīng)濟糾紛風險；支付方式的修訂可能會增加A公司的資金風險；開票時間的變化可能加大A公司稅會差異。由此可知，每一項合同條款的簽訂都需要仔細評估其可能帶來的風險。

（四）新收入準則對A公司財務人員的影響

新收入準則較現(xiàn)行收入準則發(fā)生了天翻地覆的變化，這將對A公司財務人員產(chǎn)生以下幾點影響：（1）財務人員掌握的舊收入準則已無法滿足會計處理要求；（2）財務人員的溝通成本增加，收入核算人員不僅需要事先與決算審計機構溝通收入確認事宜，還需向業(yè)務人員解釋收入準則的變化對業(yè)務人員提供單據(jù)產(chǎn)生的影響；（3）費用報銷需要更加關注相關費用發(fā)生的事由，若是與收入合同簽署相關的差旅費用應辨別是否需要計入合同取得成本科目；（4）對A公司的具體業(yè)務不夠熟悉的財務人員將無法做出正確的職業(yè)判斷。

新收入準則對A公司除以上四方面影響外，可能會加大A公司的稅會差異，但該影響相對較小，本文對其不作具體闡述。

四、新收入準則下對A公司的幾點建議

（一）提前與審計人員溝通，降低審計風險

A公司雖為軍工企業(yè)保密單位，但為提高財務信息質量，年度財務報表一直由上級單位聘請的外部審計機構來審計。為避免A公司在決算審計中產(chǎn)生較大的調整事項，影響各項財務指標，在實施新收入準則前，A公司財務人員應提早與審計人員溝通新收入準則下各項收入的確認事宜。新收入準則本就很大程度上依附于財務人員的職業(yè)判斷，若審計人員與財務人員的判斷有較大差異，則A公司管理層至普通員工均將受到一定程度的影響。此外，A公司日常也有其他類型的審計，如經(jīng)濟責任審計等，根據(jù)以往審計經(jīng)驗，不同的審計機構有時對于同一業(yè)務處理意見不一。收入指標本就較為敏感，故A公司財務人員應對收入確認業(yè)務提供充足的依據(jù)，降低不同審計機構意見不一的風險。

（二）積極應對合同的修訂與簽署，控制合同風險

新收入準則必將導致A公司各項合同條款產(chǎn)生重要變化。A公司應積極組織合同管理人員、業(yè)務人員和財務人員簽訂現(xiàn)有收入合同的補充條款，或修訂待簽合同條款。新收入準則適用于所有行業(yè)，A公司的部分供應商為了支撐本企業(yè)的收入確認，同樣也會補充簽訂合同條款或修訂待簽訂條款。故A公司應積極與相關法律部門咨詢合同簽署或修訂過程中的相關風險，重視本企業(yè)的收入合同條款。在收入合同的簽署流程中，基本只有在最終的合同評審中財務部門負責人才有所參與，因此應在簽署收入合同的籌備階段提升財務基層人員的參與程度，以使得整個收入確認流程中每一環(huán)節(jié)都有據(jù)可依。

（三）提前籌劃新收入準則對下年度營業(yè)收入預算的影響

A公司應提前組織相關部門梳理公司各項收入業(yè)務，在開展2021年全面預算同時預測出新收入準則對2021年營業(yè)收入的影響。由于A公司營業(yè)收入預算指標將直接影響上級各單位的預算匯總數(shù)，在預算最終得到批復后，由上級單位逐級分解批復給各子公司，A公司全年須高效經(jīng)營以完成預算指標，否則公司各級人員考核分值較低，將直接影響員工薪酬，降低員工工作積極性。

（四）提升財務人員專業(yè)水平，積極推進業(yè)財融合

財務人員業(yè)務水平的提高才能保證財務信息的質量，而高質量的財務信息才有助于企業(yè)經(jīng)營決策者制定利于企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略。A公司應積極組織財務人員參加各機構舉辦的新收入準則培訓，使財務人員得以及時準確地掌握新收入準則的要點。此外，稅務人員應編制A公司涉稅信息表，可清晰展示會計收入和稅務收入的差異和來源。新收入準則下收入確認較大程度上依賴于財務人員的職業(yè)判斷能力。為真實反映企業(yè)經(jīng)營收入，A公司應不斷推進業(yè)財融合，積極組織財務人員深入生產(chǎn)一線學習航天產(chǎn)品生產(chǎn)制造流程，并真實了解航天制造企業(yè)的具體經(jīng)營活動過程。

五、結論

本文通過分析新收入準則對航天制造企業(yè)A公司的影響，發(fā)現(xiàn)新收入準則對航天型號產(chǎn)品和航天技術應用產(chǎn)品的收入確認基本不產(chǎn)生影響，但航天制造企業(yè)需要對相應的收入合同條款進行修訂以支撐收入確認；航天制造企業(yè)的課題研發(fā)業(yè)務有可能會改變收入確認模式，企業(yè)仍需與客戶和審計機構溝通協(xié)商合同修訂及收入確認模式選擇事宜。在新收入準則即將實施的背景下，本文對航天制造企業(yè)提出了以下四點建議：首先，航天制造企業(yè)應積極與審計機構溝通，使得雙方對收入確認模式的選擇保持一致；其次，企業(yè)應積極應對新收入準則帶來的合同風險；然后，航天制造企業(yè)應提早統(tǒng)籌測算新收入準則下2021年營業(yè)收入指標，摸排出新準則對收入指標的具體影響金額；最后，航天制造企業(yè)應積極對財務人員進行新收入準則的培訓，并加強財務人員在合同簽署中的參與程度，逐步推進業(yè)財融合。AFA

參考文獻

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[4]王香冰.關于新收入準則對軍工企業(yè)收入確認的影響[J].會計師，2020（1）：76-77.

（審稿：王遠偉編輯：賈璐）