葉熙昊

(華東政法大學經(jīng)濟法學院， 上海 200042)

自2015年中央經(jīng)濟工作會議強調(diào)推進供給側(cè)改革以來，諸多具有營運價值的困境企業(yè)通過法治化、市場化的破產(chǎn)重整實現(xiàn)了涅槃重生，在優(yōu)化資源配置的同時，讓企業(yè)重新煥發(fā)了活力，重慶鋼鐵、海鑫鋼鐵等傳統(tǒng)制造企業(yè)即為這一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)型升級的行業(yè)代表。但是在破產(chǎn)重整過程中，對于債務豁免產(chǎn)生的巨額債務重組所得涉及的納稅問題，卻缺乏明確的稅收優(yōu)惠政策及相關(guān)制度，現(xiàn)行企業(yè)重組稅務處理規(guī)定在重整領(lǐng)域暴露出疲態(tài)。

一、問題的提出

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》)及《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)的規(guī)定，對困境企業(yè)債務豁免的所得要課稅。按照稅法邏輯，若債權(quán)人豁免債務人債務，豁免債務金額會立即形成債務人所得，并入債務人當期應納稅所得額中予以征稅。債權(quán)人豁免或減讓的債務越多，債務人收益所得就越多，稅收債務也隨之增多，而債權(quán)人可取回的財產(chǎn)份額則越少。這樣的做法對重整企業(yè)來說，無異于雪上加霜，使其極易陷入“一面放火一面救火”的情形。因沉重的稅收負擔，重整程序難以順利開展，重整投資人望而卻步，既定的重整制度安排也無法取得預期的法律實效。

破產(chǎn)程序中的涉稅問題反映出破產(chǎn)法與稅法之間的理念差異?，F(xiàn)行稅法僅立足于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)，沒有對非正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)課稅引起足夠重視，缺少關(guān)于企業(yè)重整的特別規(guī)定，甚至在一定程度上與企業(yè)重整的目標和措施存在沖突[1]。破產(chǎn)重整中的債務豁免所得參照現(xiàn)行債務重組稅務規(guī)定處理，同樣出現(xiàn)了未對重整這一特別情形在稅法上加以考慮的問題。

二、破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠法理基礎

破產(chǎn)涉稅問題反映了破產(chǎn)法與稅法之間的理念分歧與規(guī)則沖突。稅收債權(quán)所代表的國家利益的實現(xiàn)是在債務人現(xiàn)有財產(chǎn)中“竭澤而漁”，還是選擇給予債務人“重生”的機會以實現(xiàn)“放水養(yǎng)魚”？[2]在運用稅法規(guī)則解決破產(chǎn)問題上，可以在稅法與破產(chǎn)法理念共通的地帶上，尋找兩法互認、妥協(xié)的規(guī)則產(chǎn)物。破產(chǎn)法與稅法都有基于社會整體利益的考量，而破產(chǎn)重整與稅收優(yōu)惠的制度設計適值契合這一理念。重整制度的出現(xiàn)使破產(chǎn)法的保護范圍得以擴大，破產(chǎn)的唯一目標不再局限于債務清償，債務關(guān)系的處理需要基于社會利益的思考，這使得債權(quán)人的地位進一步被社會化[3]。破產(chǎn)重整不僅要維護破產(chǎn)當事人的利益，還要將社會利益的平衡作為一個重要的價值取向。稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是國家為實現(xiàn)宏觀調(diào)控目的，對特定納稅人減免納稅義務而做出的間接財政支出行為。稅收優(yōu)惠調(diào)控作為國家調(diào)節(jié)的一個組成部分，其重心立足于社會經(jīng)濟的總體效率，也是以社會利益為根本出發(fā)點。即便某些特定的經(jīng)濟活動不利于個體或團體效率，但有利于社會總體效率，國家也會用稅收優(yōu)惠作為調(diào)節(jié)手段加以鼓勵和提倡[4]。因此，破產(chǎn)重整制度與稅收優(yōu)惠措施在法益保護的理念上是共通的。

企業(yè)破產(chǎn)重整適用稅收優(yōu)惠的措施，是稅法與破產(chǎn)法互認、妥協(xié)的規(guī)則產(chǎn)物，表現(xiàn)為破產(chǎn)法律對稅收債權(quán)所代表國家利益的必要限縮①。在重整過程中，因企業(yè)債務清償能力低下，各類債權(quán)人為了挽救企業(yè)，對債務清償做出讓步。所有債權(quán)人包括稅務機關(guān)都參與了重整計劃草案的制定與通過，稅務機關(guān)的意志中也或多或少涵蓋了拯救企業(yè)的意圖。而就稅收債權(quán)來說，雖為“公法之債”，但本質(zhì)上也屬于破產(chǎn)債權(quán)，除了具有優(yōu)先普通債權(quán)受償?shù)膶傩酝?，其他?quán)利內(nèi)容與普通債權(quán)并無本質(zhì)區(qū)別。稅收債權(quán)作為一種公共利益的體現(xiàn)，此時不可凌駕于全體債權(quán)人為共同挽救困境企業(yè)所表達的私人利益價值之上。為維持稅收的國家利益，而破壞重整中的市場經(jīng)濟交易秩序，這一削足適履的做法顯然經(jīng)不起推敲。

相反，對重整企業(yè)在稅收方面采取一定的照顧和激勵，給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，通過改變稅收負擔總量的形式來改變企業(yè)的產(chǎn)品成本，既能夠創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，刺激、引導外部投資人進入重整企業(yè)，幫助企業(yè)重獲新生，還能實現(xiàn)稅收分配收入、宏觀調(diào)控和促進就業(yè)的功能[5]。理想中的制度安排固然美滿，但就我國現(xiàn)實中破產(chǎn)涉稅問題而言，破產(chǎn)重整與稅收優(yōu)惠二者之間未能有效銜接，主要反映為破產(chǎn)法中缺少相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定，而稅法當中也缺乏對破產(chǎn)重整的特別考慮，這不僅不利于重整程序的順利進行，也無益于發(fā)揮稅收政策宏觀調(diào)控的功能。

三、現(xiàn)行破產(chǎn)重整債務豁免所得稅處理規(guī)范的缺陷

(一)債務豁免與破產(chǎn)重整債務豁免的所得稅處理

債務豁免又稱債務免除，是指債權(quán)人拋棄債權(quán)，自愿免除債務人債務的法律行為。債務豁免意味著債權(quán)人作出讓步，遭受損失的一方主要為債權(quán)人，債務損失在會計報表中得到反映，債務人取得的收益也應體現(xiàn)在債務人的會計報表中。企業(yè)所得稅具有較強的會計信息依賴性，債務人應對豁免部分的金額確認所得，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第94條規(guī)定，債務豁免的安排在我國破產(chǎn)重整程序中也有體現(xiàn)。一般來說，重整計劃是由債權(quán)人會議表決通過、由人民法院裁定批準執(zhí)行的，只要債務人能嚴格執(zhí)行重整計劃，那么債權(quán)人所做出的債權(quán)讓步就有效。破產(chǎn)重整的結(jié)果是被免除的債務變成自然之債，法律不再強制要求債務人履行，債務人被免除給付義務。實踐中，破產(chǎn)重整的債務豁免所得參照債務重組所得稅規(guī)定處理。財稅〔2009〕59號對債務重組作出了界定，債務重組的前提是債務人發(fā)生了財務困難。在財務困境中，企業(yè)通常面臨兩種困難，一是企業(yè)的預期現(xiàn)值低于外部債務水平；二是企業(yè)的現(xiàn)金流不足以向債權(quán)人償還當前的企業(yè)債務[6]，這一前置性條件與重整程序的啟動條件極為吻合。再依據(jù)債務重組中“債權(quán)人就其債務人的債務作出讓步的事項”，重整債務豁免所得可以參照債務重組所得稅規(guī)定處理。

財稅〔2009〕59號區(qū)分了一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。一般稅務處理主要指的是債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額確認債務重組所得，債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎的差額確認債務重組損失。由上可知，一般稅務處理規(guī)定與企業(yè)正常經(jīng)營下的債務豁免所得稅處理保持一致，重整中債務豁免也須確認為債務重組所得，繳納企業(yè)所得稅。

(二)財稅〔2009〕59號中一般性稅務處理規(guī)定存在的問題

現(xiàn)行稅務處理未對重整企業(yè)引起足夠的重視，企業(yè)的債務重組所得，并不可與正常經(jīng)營下債務豁免獲得的收益等量齊觀。對陷入破產(chǎn)困境危機企業(yè)的拯救，是債權(quán)人迫于現(xiàn)實不得已做出的利益讓步，是為了更好地盤活企業(yè)資源，以便將來獲得更優(yōu)的債務清償比例。從一定程度上來講，債權(quán)人承擔了企業(yè)經(jīng)營失敗的損失，這與正常經(jīng)營條件下基于公平交易原則形成的債務豁免具有本質(zhì)區(qū)別。債務人企業(yè)實際上也沒有因債務重組而直接獲得任何現(xiàn)金收入，所謂的“債務重組所得”不外乎是財務報表上的“所得”，但企業(yè)卻因稅收實實在在發(fā)生了現(xiàn)金支出。在重整期間對債務豁免所得課稅無疑會涉及到其他債權(quán)人的利益，也會影響到企業(yè)“再生利益”的延續(xù)。自管理人接手債務人財產(chǎn)之日起，債務人財產(chǎn)便成為了償還所欠債務的責任財產(chǎn)。但在債務豁免上，因稅收不饒讓，重整企業(yè)將發(fā)生現(xiàn)金支出，其責任財產(chǎn)將減少，又因面臨集中償債的短期資金壓力，可能無法獲得重生的機會。因重整失敗而再次清算，債權(quán)人獲得相較第一次選擇清算程序更低的債務清償比例。其他債權(quán)人應有的債務清償空間受到擠壓，最后反倒是由他們實質(zhì)承擔了這部分稅款，成為重整過程中最大的受損者。

(三)財稅〔2009〕59號中特殊性稅務處理規(guī)定存在的問題

公允地說，現(xiàn)行稅法規(guī)范也并非無視困境企業(yè)在債務重組中的利益訴求，符合特殊性稅務處理條件的“債務重組類”企業(yè)仍然可以享受稅收優(yōu)惠政策，主要表現(xiàn)為遞延納稅。如企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎以原債權(quán)的計稅基礎確定。然而特殊性的稅務安排在適用上可能存在一些問題。

1.特殊性稅務處理規(guī)定適用范圍有限。重整企業(yè)只有符合特殊性稅務處理的條件，才可以享受稅收優(yōu)惠。財稅〔2009〕59號第5、6條均對企業(yè)獲取特殊性稅務處理作出了嚴苛的限定②，需要明確的是，企業(yè)必須同時符合第5條的所有條件以及第6條關(guān)于股權(quán)支付的方式，才可以適用特殊性稅務處理。另外，一般情況下債務重組企業(yè)不享有稅收優(yōu)惠，特殊性的稅務處理只可作例外適用，這也將導致大部分處于財務困境的重整企業(yè)無法享受到稅收優(yōu)惠。

2.以債務重組確認的應納稅所得額在年度應納稅所得額中的比率為標準，賦予企業(yè)稅收優(yōu)惠，并不符合比例原則。“稅收優(yōu)惠措施僅于其并未產(chǎn)生超過利益之不利效果時，對于其他并未享受稅收優(yōu)惠之第三人而言，才符合比例原則”。[7]此項稅收優(yōu)惠帶來的不利影響是選定的手段不能夠保證享受稅收優(yōu)惠與非稅收優(yōu)惠的納稅人之間的利益平衡。選定的手段不滿足適當性要求，無助于政策價值、目的的實現(xiàn)。具體來說，這里稅收優(yōu)惠主要是為了幫助企業(yè)減輕稅負，擺脫困境。但應納稅所得額的比例并不能夠準確反映企業(yè)所需承擔稅額的高低。如果企業(yè)該年度應納稅所得額本身就極少，即便企業(yè)債務重組應納稅所得額達到了該年度應納稅所得額的50%以上，也不會給企業(yè)重組的進行帶來沉重的包袱。但那些真正陷入困境的重整企業(yè)，卻因債務重組納稅所得額在該年度納稅所得額的比例中未達標，為此不能夠享受到稅收優(yōu)惠的福利。因高額的稅負可能導致重整失敗，這將對原本有挽救希望的企業(yè)帶來毀滅性的打擊，使其只能選擇再次清算繼而退出市場。

此外，即便重整企業(yè)達到了債務重組應納稅所得額的比例，但其只能夠享受到部分遞延納稅的待遇，而重整期間部分未繳稅款還應當計算利息。由“可以在五個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額”可知，債務重組的所得在重組時期還要課稅，加上部分稅款盤帶的利息③，還是無法避免稅負對重整程序開展產(chǎn)生不必要的影響。只有企業(yè)“發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務的”，才能享受到“暫不確認有關(guān)所得”的遞延納稅待遇。

(四)債務重組所得與虧損抵免規(guī)定的不足

值得注意的是，國家稅務總局曾在《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復》中對債務重組所得稅收問題作出過答復?！镀髽I(yè)所得稅法》第18條賦予了企業(yè)虧損彌補的權(quán)利，而債務重組通常發(fā)生于債務人資不抵債、虧損嚴重的情形之下，債務人的債務重組所得大多用于彌補虧損，因此一般不會產(chǎn)生過重的稅收負擔。破產(chǎn)重整企業(yè)一般都是多年虧損，賬面上的虧損時間一旦超過法定彌補時限，就無法在稅前予以扣除。稅法口徑的虧損判定往往依據(jù)資產(chǎn)負債情況作出，而因現(xiàn)金流不足陷入財務困境的企業(yè)將難以享受到債務重組所得與虧損抵免規(guī)定的襄助。對于一些金融類企業(yè)以及信用經(jīng)營企業(yè)而言，即便其賬面資產(chǎn)超過負債，但因經(jīng)營管理不善，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理而無法變現(xiàn)，也將進入破產(chǎn)程序。這些破產(chǎn)企業(yè)并沒有多少可用以抵扣的虧損額度，甚至出現(xiàn)沒有虧損。因此，虧損稅前扣除減輕重整企業(yè)的稅負，以抵免債務重組所得，最多惠及因資不抵債而陷入財務困境的企業(yè)，而無法幫助因現(xiàn)金流不足以向債權(quán)人償還當前債務的企業(yè)。

總體來說，現(xiàn)行的債務重組所得稅務處理規(guī)定并未充分關(guān)注破產(chǎn)重整債務豁免的特殊性，以區(qū)別正常企業(yè)的債務豁免。在制度的設計上，財稅〔2009〕59號一般性稅務處理規(guī)定適用范圍過寬，大部分陷入財務困境的債務重組企業(yè)包括破產(chǎn)重整企業(yè)難以享受稅收優(yōu)惠。特殊性稅務處理規(guī)定并非真正能夠幫助到稅負較重的企業(yè)，且存在適用難度。

四、破產(chǎn)重整債務豁免所得應適用遞延納稅

現(xiàn)行債務重組的所得稅規(guī)定難以賦予重整企業(yè)充分的稅收優(yōu)惠，這折射出了既定稅法在解決破產(chǎn)問題上的乏力，也預示了對此問題需要進行立法論分析的重要性。但在現(xiàn)行稅法尚未修改的前提下，重整債務豁免所得享受稅收優(yōu)惠反映的更多是一種應然層面的規(guī)范追求。隨著經(jīng)濟活動越來越復雜，稅法規(guī)范的制定需要從數(shù)以萬計的交易中找出相似交易，進而總結(jié)、歸納其本質(zhì)特征，并予以法律上的規(guī)范評價，這必將是一個漫長的過程。破產(chǎn)重整債務豁免所得應適用遞延納稅，遞延納稅的形式應表現(xiàn)為對重整期間的債務豁免所得暫時不征稅，待到企業(yè)恢復“新生”后再予以課稅。在挽救企業(yè)的同時，還能夠夯實稅基，有利于增加長期稅源。

(一)基于量能課稅的考量

對破產(chǎn)重整企業(yè)債務豁免所得暫時不課稅是基于量能課稅的考量。量能課稅主張稅負能力相同的人負擔同樣稅收，稅負能力不同的人負擔不同稅收。只有稅收負擔與納稅人的負擔能力相稱，才能實現(xiàn)公平課稅，實現(xiàn)分配上的正義。[8]稅收規(guī)則必須反映稅負能力的真實性，反對基于推定的稅負能力對納稅人征稅，需要繳納的稅款與真實的經(jīng)濟事實相關(guān)聯(lián)。[9]企業(yè)重整期間，債務豁免所得依照會計報表計入，但會計上確認的“所得”并非必然就是稅法中的“應稅所得”。會計準則對“所得”的認定是基于寬泛性的“客觀事實”，更強調(diào)資產(chǎn)的預期因素。[10]就債務豁免來說，雖然形式上債務人沒有取得金錢收入，但實質(zhì)上豁免價款導致債務人支出的金額減少，因而間接取得了收益，應確認所得。而稅法中“所得”的界定應以支付能力為切入點，以征稅期為依托,要在一定時期內(nèi)能表明納稅人支付能力的各種所得和財產(chǎn)方可作為所得。[11]顯然，就支付能力而言，陷入財務困境的重整企業(yè)與正常經(jīng)營的企業(yè)存在較大差異。正常企業(yè)本身資產(chǎn)負債水平良好，不受流動性問題的桎梏。因債務豁免導致負債減少，企業(yè)凈資產(chǎn)增加。會計上確認的債務豁免所得能夠確切地表明正常企業(yè)的支付能力，因此稅法完全可以依據(jù)會計來征稅。但對重整企業(yè)來說，會計確認的豁免所得并無益于充實其支付能力。企業(yè)可能本身就存在因現(xiàn)金流不足而無法清償?shù)狡趥鶆盏膯栴}，而債務豁免的所得亦不能夠產(chǎn)生任何現(xiàn)金流，會計上的債務豁免所得難以反映重整企業(yè)真實的支付能力。因此，應稅法上對“所得”界定的要求，對重整企業(yè)債務豁免所得暫不課稅，區(qū)別于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)課稅，正是基于量能課稅的考量。

(二)貫徹稅收中性的理念

稅收中性強調(diào)市場資源的有效配置,其核心內(nèi)容在于國家課稅不應扭曲和干擾到市場機制的正常運行。[12]西方國家在企業(yè)重組的稅制上，堅持的中性稅收包括兩方面：重組發(fā)生時不征稅；重組后收購公司及其股東稅收利益的計算，建立在被收購公司稅收要素及重組前股票的基礎上。這表明對重組之時發(fā)生的未實現(xiàn)收益遲延課稅，并非不課稅。[13]稅法不應當影響公司的正常運作，不干涉企業(yè)的合并和重組，因而對合并或者股份換資產(chǎn)過程中實際出現(xiàn)的損益，只要不發(fā)生現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)，暫時不征所得稅(也不允許作為損失減免)。[14]具體到債務豁免上，對企業(yè)課稅不應干擾到重整的順利開展，不使企業(yè)遭受到額外負擔或經(jīng)濟損失。但在重整計劃正常執(zhí)行完畢時，“新生”企業(yè)因債務豁免獲益，其計稅基礎應建立在重整期間的稅收要素上。重整企業(yè)債務豁免所得享受遞延納稅，這種稅收后果的“中性化”短期可能會帶來稅務處理的不平衡，但從長遠來說，既可以挽救危機企業(yè)，促進其健康發(fā)展，還能夠夯實稅基，有利于長期稅源的增加。

國家給予重整企業(yè)稅收優(yōu)惠應遵循比例原則，保持必要的克制。不因重整的特殊照顧對企業(yè)利益維護矯正過往，再度影響稅收公平，破壞既有稅制的穩(wěn)定。在債務豁免上，對重整企業(yè)的最大支持是不征稅(包括企業(yè)進入“新生”后也不征稅)，但《企業(yè)所得稅法實施條例》第26條規(guī)定，針對經(jīng)濟實質(zhì)相同的債務豁免，不征稅難以保障重整企業(yè)與正常企業(yè)在稅收利益上的平衡。更為重要的是，法律也早已限定了不征稅收入的范疇。企業(yè)所得稅法將不征稅收入限定在企業(yè)取得的財政資金上，主要用于解決財政資金流轉(zhuǎn)中的重復征稅問題。貿(mào)然將債務豁免所得納至不征稅范疇，不利于稅法體系的統(tǒng)一。因此，不征稅并非最優(yōu)的中性稅務處理。

不同稅法制度之間并非無縫銜接，納稅人仍會利用重整期間遞延納稅的福利，通過滿足課稅形式要件、掩飾稅收目的，尋求可能的稅收利益，以達致稅收規(guī)避。企業(yè)利用重整程序，使清算不當延期，進而不正當?shù)丶又囟悇諜C關(guān)的成本，以達致稅收規(guī)避。因此，稅務機關(guān)在制定具有指導意義的操作細則、規(guī)范性文件時，需要結(jié)合反避稅規(guī)則，根據(jù)重整企業(yè)是否具有“合理的商業(yè)目的”，衡量納稅人商業(yè)目的與規(guī)避稅制目的之間的權(quán)重，做出合適的判斷，謹防稅法漏洞的出現(xiàn)。

五、結(jié)語

破產(chǎn)重整債務豁免所得享受遞延納稅，是破產(chǎn)法與稅法之間理念互認、妥協(xié)的規(guī)則設計，對該制度理應上升到立法論的層面予以分析。但稅法在賦予重整企業(yè)享受遞延納稅的稅收優(yōu)待時，勢必留下避稅空間。我國可以學習其他各國在“無稅重組”上的經(jīng)驗，設置必要的“無稅重組”條件，保證企業(yè)經(jīng)營和股東權(quán)益的連續(xù)性，遵循經(jīng)濟合理原則、中性原則和反避稅原則，實現(xiàn)稅收資源的合理配置。

注釋

①破產(chǎn)重整牽涉兩類稅收問題：重整計劃草案確立的稅收債權(quán)；因重整計劃執(zhí)行而發(fā)生的稅收。理論上對于后者來說，因重整措施帶來的應納稅款，發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后，是基于破產(chǎn)財團整體利益，應屬于破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆眨蓚鶆杖素敭a(chǎn)隨時清償，但如果嚴格依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第41、42條進行文義解釋，并非所有新生稅款都可被納入破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆铡Ｒ蚨谒痉▽嵺`中，我國法院對于新生稅款能否被歸入破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆找约捌涫軆旐樜蝗绾未_定的問題，仍存有爭議。本文論證對象即債務豁免所得稅，雖然發(fā)生在法院裁定破產(chǎn)重整之后，但在我國破產(chǎn)法律尚未修法的前提之下，依照解釋論的路徑，難以將其納入破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆罩械娜我庖豁?，因此，本文以稅收債?quán)來對待.

②財稅〔2009〕59號第5條規(guī)定：“企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”。第6條規(guī)定：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理”.

③這時的納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生，遞延已有的納稅義務，應該計算利息.