文/張月霞

引言

一、 韓國不動產(chǎn)保有稅改革

2005 年韓國開征綜合不動產(chǎn)稅，形成了財產(chǎn)稅和綜合不動產(chǎn)稅同時存在的二元化不動產(chǎn)保有稅體系，同時，應納稅額的計算基礎也從不動產(chǎn)原值變更為評估價值。其中，財產(chǎn)稅屬于地方稅，綜合不動產(chǎn)稅屬于國稅。這一次的不動產(chǎn)保有稅制修改是韓國不動產(chǎn)保有稅史上的一次重大改革，為防止稅制改革造成納稅人稅收負擔過快增加，《地方稅法》財產(chǎn)稅章節(jié)和《綜合不動產(chǎn)稅法》中規(guī)定了稅收負擔上限制度，以確保保有稅改革目標順利實現(xiàn)。2008年，李明博政府提出降低保有稅負的方案，特別是為了保證稅負的合理性和穩(wěn)步提高而新引入了公正市場價額比率制度。稅收負擔上限制度與公正市場價額比率制度作為韓國不動產(chǎn)保有稅制改革的過渡制度，旨在實現(xiàn)納稅人稅負的穩(wěn)步提高，確保稅制改革的平穩(wěn)推進，成為調節(jié)保有稅稅負的重要手段。我國正在制訂《房地產(chǎn)稅法》，如果開征房地產(chǎn)稅，我國也將同樣面臨韓國保有稅制改革時遇到的問題。納稅人需要繳納新的稅收，如果稅收負擔急劇增加，勢必將引起納稅人的不滿與對抗，從而影響房地產(chǎn)稅的順利實施。因此，本文擬對韓國上述過渡制度進行深入研究，以期為我國房地產(chǎn)稅法的制定提供一些參考。

（一）2005年保有稅重大改革

2004 年前，韓國不動產(chǎn)保有稅區(qū)分土地和建筑而加以課稅。土地保有稅包括綜合土地稅、都市規(guī)劃稅以及作為綜合土地稅附加稅種的地方教育稅和農(nóng)漁村特別稅。建筑保有稅則包括財產(chǎn)稅、都市規(guī)劃稅、共同設施稅以及作為財產(chǎn)稅附加稅種的地方教育稅。在這一保有稅體系下，不動產(chǎn)保有稅的稅收規(guī)模過小。而與此相比，自1960年以來，不動產(chǎn)交易稅的稅收規(guī)模在韓國地方稅中一直占據(jù)主要地位，這導致韓國不動產(chǎn)稅收制度與保有稅占主要地位的OECD其他國家相比存在明顯缺陷。為完善保有稅的不合理之處，也為了穩(wěn)定自2000年起急劇上升的不動產(chǎn)價格，實現(xiàn)地方財政均衡發(fā)展和國民經(jīng)濟的整體發(fā)展，韓國啟動不動產(chǎn)保有稅大幅修改工作，并最終于2005年廢除了綜合土地稅，引入綜合不動產(chǎn)稅，形成了不動產(chǎn)財產(chǎn)稅和綜合不動產(chǎn)稅并存的二元化不動產(chǎn)保有稅體系?？傮w而言，2005年韓國不動產(chǎn)稅制改革的基本方向是“強化不動產(chǎn)保有稅，削弱不動產(chǎn)交易稅”，特別是新引入的綜合不動產(chǎn)稅，其以納稅人全國范圍內的不動產(chǎn)為征稅對象，擴大了征稅范圍。此外，為了提高不動產(chǎn)保有稅的科學性，不動產(chǎn)保有稅稅基的計算基礎也從不動產(chǎn)原值變更為不動產(chǎn)評估值?？梢灶A見，不動產(chǎn)保有稅的這些重大變革，必將引起稅收負擔的急劇增加，導致負面效應的發(fā)生。為此，《綜合不動產(chǎn)稅法》和《地方稅法》中同時規(guī)定了稅收負擔上限制度，以限制稅負的過快增長，確保稅制改革的目標順利實現(xiàn)。

（二）2008年保有稅修改

不動產(chǎn)保有稅2005年進行重大改革后，2008年與2018年又經(jīng)歷了兩次較大的修改。2008年李明博政府面臨以下問題：第一，綜合不動產(chǎn)稅開征短期內稅收負擔將加重，納稅人將嚴重不滿；第二，僅考慮房產(chǎn)價值不考慮收入規(guī)模課以重稅，將誘發(fā)抗稅；第三，依據(jù)市價課稅，在市價下降的情況下，稅收負擔卻仍可能加重，納稅人將嚴重不滿；第四，憲法法院判決，對僅有一套住宅的長期所有者未作例外規(guī)定反而征收較重稅金的行為違憲。因此，韓國政府對綜合不動產(chǎn)稅相應地從稅率、稅基、征稅方式、稅額扣除等方面進行了修改。特別是為了保證稅負的合理性和穩(wěn)步提高，新引入了公正市場價額比率制度，即稅基等于評估的不動產(chǎn)公示價格（減去扣除額）再乘以一定的比例，這一比例，稱為“公正市場價額比率”。2009年，《地方稅法》財產(chǎn)稅章節(jié)也進行了細微修改，包括將住宅財產(chǎn)稅率和課稅區(qū)間從三段變更為四段、降低稅率等內容。此外，受綜合不動產(chǎn)稅的影響，財產(chǎn)稅中也引入了公正市場價額比率制度。經(jīng)過本輪修改，應納稅人員數(shù)和最終納稅金額與前一年度相比，均有了較大幅度的減少。

（三）2018年保有稅修改

2008 年修改稅制后，韓國國內一直存在反對意見，認為在當時的不動產(chǎn)保有稅制下，不動產(chǎn)保有稅的稅收規(guī)模略小，持有更多財產(chǎn)的階層并未承擔相應的稅負，不符合稅收公平原則，這也導致國民更愿意持有不動產(chǎn)，大量的不動產(chǎn)集中到少部分人手中，造成貧富分化加大等問題。 2017年5月，文在寅總統(tǒng)上任后，對民眾的訴求作出回應，提出將“占GDP 0.78%的不動產(chǎn)保有稅提高至1%的水平”，不動產(chǎn)保有稅制再次啟動修改工作。2018年7月，韓國企劃財政部發(fā)布“綜合不動產(chǎn)稅稅制修正案”。該修正案規(guī)定，到2022年，將公正市場價額比率提高至90%，每一課稅區(qū)間的稅率略作提高。但經(jīng)過預估，這一方案僅能增強7422億韓元的稅款，受到普遍批判。2018年夏天，韓國住宅價格大幅上漲，韓國政府隨后在“9·13房地產(chǎn)對策案”中納入了強化綜合不動產(chǎn)稅的方案，其中課稅區(qū)間增設3億—6億韓元區(qū)間，并規(guī)定了公正市場價額比率提高、稅率提高、稅收負擔上限提高等內容，上述修改內容于2018年12月31日通過，2019年1月1日開始施行。

二、 稅收負擔上限制度

稅收負擔上限制度，是為了防止稅收負擔突然急劇增加而設置的制度，通常考慮國家經(jīng)濟狀況或納稅人稅負水平等因素而彈性適用該制度。韓國綜合不動產(chǎn)稅與財產(chǎn)稅中均確立了該制度。事實上，在不動產(chǎn)保有稅中設置稅收負擔上限制度的國家并不多。韓國引入稅收負擔上限制度時，主要參考了美國加利福尼亞州和日本的做法。1978年，美國加利福尼亞州通過稅改法案“Proposition 13”。為了緩和上世紀70年代以來因財產(chǎn)稅稅收負擔急劇增加所引發(fā)的抗稅現(xiàn)象，該法案規(guī)定了財產(chǎn)稅稅基和稅率上限制度。而日本則是在2004年修訂《自治團體條例減額制度》時，針對固定資產(chǎn)稅，設置了與前一年度相比不得超過10%的稅收負擔上限制度。2005年，韓國稅改時之所以引入該制度，主要有兩個原因：一是因為綜合不動產(chǎn)稅的開征，勢必增加納稅人的稅收負擔。二是不動產(chǎn)保有稅稅基的計算基礎從不動產(chǎn)原值變更為不動產(chǎn)評估值也勢必增加納稅人的稅收負擔。為了防止因稅收負擔的急劇增加而導致負面效應的發(fā)生，韓國遂規(guī)定了該制度。

（一）綜合不動產(chǎn)稅的稅收負擔上限制度

1．住宅綜合不動產(chǎn)稅的稅收負擔上限。韓國《綜合不動產(chǎn)稅法》第十條規(guī)定了住宅綜合不動產(chǎn)稅的稅收負擔上限。依據(jù)2018年12月31日頒布的新《綜合不動產(chǎn)稅法》，住宅綜合不動產(chǎn)稅的納稅義務人本年度應繳納的財產(chǎn)稅與綜合不動產(chǎn)稅稅額，不得超過前一年度所征稅額總額乘以一定比例計算出的金額，超過的部分視為零元。此處“一定比例”分為兩種不同情形。一種是納稅義務人持有2套以下住宅的，比例為150%。另一種是納稅義務人持有3套以上住宅或在“調整對象區(qū)域”持有2套以上住宅的情形。其中，持有3套以上住宅的，比例為300%，在“調整對象區(qū)域”持有2套以上住宅的，比例為200%。

自2005年1月5日頒布《綜合不動產(chǎn)稅法》以來，住宅的稅收負擔上限比例經(jīng)歷了四次修訂。最初頒布時，該比例為150%。但同年12月31日，韓國政府即以當時的綜合不動產(chǎn)稅負水平低于國民預期，需要進一步強化保有稅為由，將該比例修改為300%。2008年，李明博政府稅改時又將其降為150%。但2018年，文在寅政府又再次上調了該比例。

2.土地綜合不動產(chǎn)稅的稅收負擔上限。《綜合不動產(chǎn)稅法》第十五條規(guī)定了土地綜合不動產(chǎn)稅的稅收負擔上限。無論該土地是單獨合算征稅對象還是綜合合算征稅對象，納稅義務人本年度應繳納的財產(chǎn)稅和綜合不動產(chǎn)稅稅額不得超過前一年度所征稅額總額乘以150%計算出的金額，超過的部分視為零元。土地的稅收負擔上限比例與住宅的稅收負擔上限比例相比，變動較小?！毒C合不動產(chǎn)稅法》頒布至今，僅在2005年12月31日將作為綜合合算征稅對象的土地稅收負擔上限提高至300%，2008年稅改時又下調至150%，2018年稅改對此未作改動。

（二）財產(chǎn)稅的稅收負擔上限制度

韓國《地方稅法》第一百二十二條規(guī)定了財產(chǎn)稅稅收負擔上限制度。依據(jù)該條款，原則上不動產(chǎn)納稅義務人本年度應繳納的財產(chǎn)稅與綜合不動產(chǎn)稅稅額不得超過前一年度所征稅額總額乘以150%計算出的金額。但對于住宅的稅負上限，根據(jù)住宅公示價格（無公示價格的，以市長、郡守等確定的金額為準，下同）的高低，分三種情形加以規(guī)定。住宅公示價格在3億韓元以下的，不得超過105%；3億韓元至6億韓元的，不得超過110%；6億韓元以上的，不得超過130%。財產(chǎn)稅的稅負上限，自設立之初起除增加住宅的例外規(guī)定外，未作大幅度修改。

三、公正市場價額比率制度

韓國不動產(chǎn)綜合不動產(chǎn)稅與財產(chǎn)稅的稅基原則上均以《不動產(chǎn)價格公示法》公示的合理價格（下稱“公示價格”）作為計算的基礎。在財產(chǎn)稅中，公示價格被稱作“市價標準額”。在綜合不動產(chǎn)稅中，則直接使用“公示價格”這一概念。市價標準額或者公示價格乘以公正市場價額比率，即為財產(chǎn)稅與綜合不動產(chǎn)稅的稅基。

公正市場價額比率是指政府綜合考慮納稅人的稅收負擔能力和不動產(chǎn)市場趨勢等因素所規(guī)定的一定區(qū)間的彈性稅率。如果政府判定納稅人的稅收負擔可能急劇增加，則可以不經(jīng)過法律修訂程序，而通過修改總統(tǒng)令（即施行令）迅速地在法定區(qū)間內適用新的稅率，反之亦然。

（一）綜合不動產(chǎn)稅的公正市場價額比率

在綜合不動產(chǎn)稅中，區(qū)分住宅與土地而規(guī)定了不同的公正市場價額比率。依據(jù)《綜合不動產(chǎn)稅法》第八條，住宅的綜合不動產(chǎn)稅基，以納稅義務人所有住宅的公示價格的總額（一戶一住宅的情況下，指總額中減去3億元的金額），扣除6億韓元之后的金額，乘以60%—100%的公正市場價額比率加以確定。

依據(jù)同法第十三條，土地的綜合不動產(chǎn)稅基，以納稅義務人所有土地的公示價格的總額，扣除一定金額之后的金額，乘以60%—100%的公正市場價額比率加以確定。

與財產(chǎn)稅相比，綜合不動產(chǎn)稅的公正市場價額比率變動較為頻繁。2009年新設該制度時，規(guī)定住宅和土地的公正市場價額比率為80%，并且設置了過渡措施，即2009年為70%，2010年為75%，2011年起為80%。2018年文在寅政府稅制改革的主要內容之一即提高公正市場價額比率。據(jù)此，2019年2月12日重新修訂了《綜合不動產(chǎn)稅法施行令》（總統(tǒng)令第29524號），將住宅與土地的公正市場價額比率從原先的80%提高至100%。但考慮到穩(wěn)定過渡，同樣采取逐年提高的方式，每年提高5%，即2019年為85%，2020年為90%，2021年為95%，2022年提高至100%。

（二）財產(chǎn)稅的公正市場價額比率

2009 年，《地方稅法》參考《綜合不動產(chǎn)稅法》的規(guī)定，也將公正市場價額比率制度引入財產(chǎn)稅。依據(jù)《地方稅法》第一百一十條的規(guī)定，財產(chǎn)稅中，土地和建筑物的公正市場價額比率范圍為市價標準額的50%—90%，住宅的公正市場價額比率范圍為市價標準額的40%—80%。對于具體適用比例，則由總統(tǒng)頒布《地方稅法施行令》加以規(guī)定。根據(jù)2019年5月31日最新修訂的《地方稅法施行令》（總統(tǒng)令第29797號），目前土地與建筑物公正市場價額比率是市價標準額的70%，住宅是60%。這一比例自財產(chǎn)稅引入公正市場價額比率制度起至今未有變化。

四、評析和啟示

（一）稅收負擔上限制度

從韓國的實踐看，稅收負擔上限制度可以確保后一年度的應納稅額與前一年度相比，不至于過快增長，納稅人更易于接受。尤其對于新開征的稅種而言，納稅人對抗情緒較高。如果能夠設置應納稅額上限，納稅人的可預測性將增強，可以提高納稅人的稅收遵從度，減少對抗，實現(xiàn)新稅種的穩(wěn)步推進。當然，稅收負擔上限制度也存在一些問題，其中最主要的問題有兩個：一是將導致國家稅款的減少；二是房價增長幅度和金額更大的高價住宅本應繳納更高的稅款。如果設置上限制度，則可能違背應能課稅原則。這兩個問題，實質上是其與稅制穩(wěn)步推進的博弈問題，需要在兩者之間作一個更優(yōu)的選擇。韓國、日本和美國加利福尼亞州選擇了確保稅制穩(wěn)步推進的稅收負擔上限制度。對我國而言，房地產(chǎn)稅的開征已經(jīng)勢在必行，因房地產(chǎn)稅將切實影響所有國民的利益，所以一直備受公眾關注。盡管房地產(chǎn)稅可能具有調節(jié)收入差距、防止投機、遏制房價過快上漲、減少房屋空置、平抑市場供求波動、節(jié)制地方政府短期行為等功能，但對于一般國民而言，房地產(chǎn)稅的開征則意味著自身稅負的增加，對抗情緒明顯。因此，盡管稅收負擔上限制度存在上述問題，但仍有必要對是否在我國《房地產(chǎn)稅法》中規(guī)定該制度展開討論。筆者認為，我國《房地產(chǎn)稅法》中可以規(guī)定稅收負擔上限制度，但對于具體上限比例的設置與調整，則需要通過科學論證不動產(chǎn)市場變化趨勢、納稅義務人預期稅負增加金額、各省市自身情況等因素加以確定。

（二）公正市場價額比率制度

韓國的公正市場價額比率制度作為保證稅負合理性與穩(wěn)步提高的過渡制度，成為李明博政府與文在寅政府稅改的重點內容。我國盡管未使用“公正市場價額比率”這一用語，但《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條有關房產(chǎn)稅稅基計算條款中所使用的“一次減除10%至30%”，上海與重慶房產(chǎn)稅試點采用的“按照應稅住房市場交易價格的70%計算計稅依據(jù)”，均與韓國的公正市場價額比率具有相同含義。

比較韓國與我國的規(guī)定與實踐，可以看出，兩國規(guī)定存在如下不同之處：第一，韓國的公正市場價額比率區(qū)分不動產(chǎn)是土地、住宅還是其他建筑物，規(guī)定了不同的比例。我國目前尚未對所有住宅和土地開征保有稅，所以不存在區(qū)分的問題。第二，韓國公正市場價額比率的區(qū)間更大、更多樣，彈性也更大，如綜合不動產(chǎn)稅比例是60%—100%，財產(chǎn)稅中土地與建筑物的比例是50%—90%，住宅的比例是40%—80%。我國目前《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定的扣減10%—30%，按照韓國的計算方法，則為70%—90%。第三，韓國公正市場價額比率調整的權利由總統(tǒng)通過修改施行令的方式行使，未賦予自治地方這一權利。我國扣減比例的幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

從兩國公正市場價額比率制度的異同來看，筆者認為，我國《房地產(chǎn)稅法》中可以參考韓國的兩種做法，一是規(guī)定更大的彈性區(qū)間，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅調節(jié)功能。二是區(qū)分住宅、其他建筑物和其他不動產(chǎn)，設置不同的比例，對于與納稅人利益更為相關、納稅人感受更為強烈的住宅，最低比例和最高比例可以低于其他建筑和其他不動產(chǎn)，減少住宅所有人的對抗情緒，提高繳納房地產(chǎn)稅的遵從度。但對于比例調整權的主體，韓國將該權利賦予了總統(tǒng)而未賦予地方?？紤]我國各地方實際情況千差萬別，我國現(xiàn)行法中由省、自治區(qū)、直轄市人民政府調整的規(guī)定更為合適，《房地產(chǎn)稅法》可以延用。