(中共湖南省委黨校/湖南行政學(xué)院經(jīng)濟學(xué)教研部，湖南 長沙 410006)

個人所得稅是目前我國僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種。2019年全國個人所得稅收入為10388億元，占全部稅收總收入約6.58%。它在擴大聚財渠道，增加財政收入；調(diào)節(jié)個人收入分配差距，體現(xiàn)社會公平；增強公民納稅意識，樹立義務(wù)觀念等方面發(fā)揮著重要作用。2018年9月我國重新修改個人所得稅法，2019年起實施新的個人所得稅法，首次建立了綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。在全社會對收入分配制度改革強烈期待的今天，個人所得稅的改革引起了公眾普遍關(guān)注。

一、研究個人所得稅改革的合憲性控制的重大意義

從財稅法角度看，一般認(rèn)為個人所得稅是對個人的所得額所征收的一種所得稅，是目前世界各國普遍開征的一種所得稅，在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟國家尤其具有舉足輕重的地位。從憲法學(xué)的角度看，關(guān)于個人所得稅的概念學(xué)術(shù)界存在不同的觀點。日本財稅學(xué)者北野弘久從“稅收要維護(hù)納稅人的福利”視角闡述繳納個人所得稅為一個國家國民基于憲法及合憲的法律所承擔(dān)的納稅義務(wù)。也有學(xué)者從權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一性視角闡述個人所得稅為一個國家國民為其自身的利益需求而與國家進(jìn)行權(quán)利與利益的交易，一方面國家具有征稅權(quán)利，另一方面國民承擔(dān)納稅義務(wù)同時應(yīng)享有對應(yīng)的權(quán)利，包括納稅人對國家使用稅款的監(jiān)督權(quán)。比較有意義的是德國的學(xué)術(shù)界圍繞“究竟如何給個人所得稅下定義，是從稅法學(xué)視角？還是從憲法學(xué)視角？”對個人所得稅概念展開了一場大討論，最終結(jié)果是德國聯(lián)邦憲法法院一紙判決結(jié)束了這場爭論。該判決依據(jù)個人所得稅法與憲法兩者產(chǎn)生時間順序，認(rèn)為憲法制定者要從財政法學(xué)視角理解個人所得稅定義,并直接移植到憲法中，這種理解“可能導(dǎo)致個人所得稅概念的改變僅需修改法律程序之立法簡單多數(shù)程序即可實現(xiàn)，破壞憲法上的法秩序階層結(jié)構(gòu)”。其中心內(nèi)容是“憲法應(yīng)當(dāng)接納稅法學(xué)中對于個人所得稅的定義”。關(guān)于個人所得稅概念的法學(xué)視角問題日本財稅專家北野弘久也表述過類似看法，他在其論著中提出了這樣的觀點，“作為法律上權(quán)利義務(wù)的主體，納稅者以自己繳納稅費與憲法規(guī)定的各項權(quán)利為前提，依照合憲的法律規(guī)定承擔(dān)物質(zhì)性的給付義務(wù)?！薄吨腥A人民共和國憲法》在第五十六條明文規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這意味著國家具有依據(jù)憲法規(guī)定向公民行使征稅的權(quán)力與公民必須依據(jù)憲法規(guī)定履行向國家納稅的義務(wù)的統(tǒng)一性。根據(jù)這樣一種思路，筆者認(rèn)為應(yīng)該將憲法界定的個人所得稅的定義與稅法界定的個人所得稅的定義區(qū)別開來，遵循憲法精神，征收個人所得稅必須堅持民主原則、人權(quán)保障、權(quán)力制衡等憲法原則，從理論上看，憲法的地位至高無上，法律地位比稅法高，由此來看，在實踐中就不能將兩者混為一談，把稅法中的權(quán)利義務(wù)視同為憲法上的權(quán)利義務(wù)原則。憲法從國家社會整體出發(fā)界定個人所得稅，其定義涉及范圍很廣泛，包括人民基本權(quán)利義務(wù)、國家稅收立法權(quán)、行政權(quán)與監(jiān)督權(quán)等一系列權(quán)利。假若單純的把憲法與稅法中個人所得稅的概念等同起來，可能會出現(xiàn)適應(yīng)社會環(huán)境變化稅法在修改時不利于保持憲法的穩(wěn)定性與可預(yù)期性，容易導(dǎo)致無限擴張政府的行政權(quán)力，影響納稅人的基本權(quán)利保障。

憲法是國家的根本大法，具有最高的法律效力，任何組織與個人都必須遵守憲法和法律。[1]一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究，因此個人所得稅制的改革實施不能脫離憲法，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定在憲法的框架內(nèi)。我國新修改的憲法第五條明確規(guī)定了我國依法治國，建設(shè)社會主義法治國家原則，第三十三條表述了國家尊重和保障人權(quán)的人權(quán)條款。以此為依據(jù)，筆者認(rèn)為要給個人所得稅的合憲性控制下定義就容易了。所謂個人所得稅的“合憲性控制”就是指個人所得稅法從制定到實施的各個階段、各個環(huán)節(jié)、各個方面按照憲法的規(guī)定及精神進(jìn)行規(guī)制，使其不能脫離憲法框架的行為。合憲簡單來說就是符合憲法，個人所得稅法合憲至少應(yīng)該包含兩層意思:第一層意思是在個人所得稅法的制定與實施時，應(yīng)當(dāng)遵從憲法、貫徹憲法，從憲法出發(fā)，通過立法機關(guān)具體細(xì)化與落實憲法規(guī)范，使個人所得稅法符合憲法框架。究其原因是憲法與個人所得稅法在價值定位和作用功能上具有明顯的不同點，形成了憲法和個人所得稅法不同的地位和特點。第二層意思在個人所得稅法的立法與實施結(jié)果評估與審查時，個人所得稅法不得違背憲法精神，不得侵犯人權(quán)和基本權(quán)利，對照憲法檢查個人所得稅法，積極開展立法評估，及時糾正違反憲法的條款。一部法律的質(zhì)量高低最終體現(xiàn)在其實施效果大小上。[2]衡量個人所得稅立法是否合憲的一個重要標(biāo)準(zhǔn)就是個人所得稅法的實施效果能不能達(dá)到立法的預(yù)期目的。與個人所得稅立法前的審查比較來看，更能體現(xiàn)其立法的質(zhì)量高低的一項重要工作是立法后的實施效果評估。

與企業(yè)所得稅納稅主體不同的個人所得稅的納稅主體是個人，其主要作用是調(diào)節(jié)個人收入分配差距，保障公民個人的基本生存、財產(chǎn)、平等的一系列權(quán)利。我國憲法保障公民基本的權(quán)利要求對個人收益征收個人所得稅時一定要征得公民的同意且只能用于保障公民的利益。這樣一來，要防止公民的生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)等一系列權(quán)利被侵害，在制定與實施個人所得稅制時既要講究憲法上的依據(jù)，同時又要順應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境變化。對個人所得征稅是國家政府的一種重要行政行為，依據(jù)憲法的要求一定要符合憲法精神保障公民基本人權(quán)，具體來說就是要將憲法精神貫徹落實到具體個稅制度，按照統(tǒng)一口徑、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一方法綜合計算個人各項所得征稅。但實踐中這種綜合計算很復(fù)雜，計算很困難。這樣一來，在新時代我國重新修改個人所得稅法時考慮現(xiàn)實的稅務(wù)行政機關(guān)的征管能力與客觀實際的配套條件，基本確定了從2019年開始實行分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制模式。這種模式下因為工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四項收入共同的特點是勞動的產(chǎn)物，具有共同的屬性都屬于勞動報酬所得，同類合并構(gòu)成“綜合所得”，個人需要合并全年綜合所得，以年為一個時間單位采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計算全年應(yīng)繳稅款，使用循序漸進(jìn)的策略逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。綜觀我國個稅改革的歷史可以看出這種模式的建立意味著個人所得稅改革邁出了一大步。按照量能課稅原則不能簡單地在形式上規(guī)定依法征收個人所得稅，而是要讓納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其納稅能力相匹配實現(xiàn)公平稅負(fù)。公平合理是稅收的基本原則和稅制建設(shè)的目標(biāo)，古往今來的稅收歷史可以證明衡量評判一個國家稅收制度和稅收政策好壞優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)是稅收的公平性。稅收公平既包括橫向公平，也包括縱向公平，可通過機會均等原則、受益原則、負(fù)擔(dān)能力原則表現(xiàn)。[3]國家依據(jù)憲法精神在制定與實施個人所得稅法時，首先要站在全局的高度，綜合考慮整個國家包括個人所得稅在內(nèi)的所有稅種的稅負(fù)水平與稅負(fù)結(jié)構(gòu)，確保宏觀稅負(fù)水平總體穩(wěn)定前提下保證納稅能力或承受能力相同的人繳納相同數(shù)額的稅收即橫向公平。其次不能忽視個人的經(jīng)濟能力或納稅能力的差異，確定納稅標(biāo)準(zhǔn)要聯(lián)系社會經(jīng)濟運行的實際考慮不同納稅人在負(fù)擔(dān)能力上的差別確保納稅能力或承受能力不同的人繳納不同數(shù)額的稅收即縱向公平。個人所得稅的量能課稅原則的運用要將國家宏觀稅負(fù)水平的穩(wěn)定性與個人微觀稅負(fù)的適度性結(jié)合起來。這樣在計算確定一個人全年應(yīng)納個人所得稅額時，首先要保障公民的基本生存權(quán)，維持公民的基本生活，然后要考慮有的納稅人因某些特殊對生存資源影響較大的因素導(dǎo)致的經(jīng)濟承受能力差異，比如說我國在新修改的個人所得稅法實施時，為了體現(xiàn)更加精準(zhǔn)，在個人所得稅年度匯算時個人可以將贍養(yǎng)老人、子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等各項支出作為“專項附加扣除”，這種“專項附加扣除”制度設(shè)計與實施遵從了憲法保障公民基本生存權(quán)的精神，體現(xiàn)了經(jīng)濟能力或納稅能力不同的個人稅收負(fù)擔(dān)的差異性，更符合個人所得稅調(diào)節(jié)個人收入分配差距的初衷，從多方面保障公民的基本權(quán)利，有利于稅制公平。

我國在改革開放后開始立法實施個人所得稅，立足于當(dāng)時的國情，借鑒國際通行做法，幾經(jīng)修改后形成了分類課征模式，對工薪所得，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得按照不同超額累進(jìn)稅率征收；對其他所得項目按比例稅率征收。隨著改革開放的深入，我國經(jīng)濟邁入新時代，居民收入飛速增長，收入來源的多渠道、多樣化，這種個稅制度模式的弊端日益明顯。采用分項計征辦法，納稅人通過人為劃分不同收入項目與增加收入發(fā)放次數(shù)使收入達(dá)不到起征點而偷稅漏稅；采用分項計征辦法，所得來源渠道多、總體收入水平高的納稅人稅收負(fù)擔(dān)較輕，所得來源渠道單一，總體收入水平低的納稅人稅負(fù)相對過重。在某些地區(qū)個人所得稅甚至變成了“工薪所得稅”。這種個稅制度模式無形增加了中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，擴大了已有的貧富差距，不符合保障公民平等權(quán)的憲法精神，引發(fā)社會公眾的普遍詬病。遵循憲法規(guī)定要求改革與完善個人所得稅制。初次分配效率優(yōu)先，再分配注重公平。個人所得稅作為政府調(diào)節(jié)個人收入分配的重要工具，應(yīng)當(dāng)更加注重公平。要堅持高收入者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收入者不繳稅的原則，保障合法收入、調(diào)節(jié)過高收入、取締非法收入，通過降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，適當(dāng)加大力度調(diào)節(jié)過高收入，把個人的收入差距控制在合理范圍內(nèi)，避免產(chǎn)生兩極分化，達(dá)到實現(xiàn)公民個人的平等權(quán)利。因此在個人所得稅的改革過程中，需要遵從憲法，把我國的個人所得稅制度全方位置于憲法的規(guī)范控制框架下，依據(jù)憲法對個人所得稅的征稅權(quán)、征稅行為進(jìn)行監(jiān)督，這對于維護(hù)公民個人的生存、財產(chǎn)、平等等基本權(quán)利具有重大而深遠(yuǎn)的意義。

二、個人所得稅合憲性評判的標(biāo)準(zhǔn)

在憲法上個人所得稅的課征具有正當(dāng)性，在實踐中個人所得稅改革領(lǐng)域要切實貫徹落實憲法精神，保障公民的基本權(quán)利,還必須運用憲法上的原則對個人所得稅進(jìn)行規(guī)制。一般而論，判斷個人所得稅是否符合憲法規(guī)定有兩個標(biāo)準(zhǔn)。

第一個標(biāo)準(zhǔn)為形式標(biāo)準(zhǔn)：稅收法定原則

最早在英國1215年頒布的《大憲章》就明確提出稅收法定原則，它提出稅收所有問題由法律來規(guī)定的基本原則，政府的征稅權(quán)必須受到法律規(guī)定與制約，未經(jīng)納稅人同意，政府無權(quán)征稅。首先，在個人所得稅的立法方面，按照民主憲政思想，社會公共需要的公共性內(nèi)在屬性決定了市場機制本身無法解決，只能通過法治辦法規(guī)范財政和稅收行為，稅收是公共產(chǎn)品的成本，是政府履行公共服務(wù)職能的物質(zhì)前提，邏輯關(guān)系上體現(xiàn)了國家公共權(quán)利與公民個人權(quán)利之間的關(guān)系。稅收權(quán)力理應(yīng)歸人民所有，在代議制國家人民把征稅權(quán)讓渡給代議機關(guān)，從本質(zhì)上說國家征稅權(quán)就是一種立法權(quán)及具體表現(xiàn)形式。稅收法定原則的實質(zhì)就是要求人民應(yīng)該具有制定稅法的權(quán)利。國家憑借政治權(quán)利以稅收方式強制參與社會產(chǎn)品的分配，是一種國家政治權(quán)利的強制行為，用法治的辦法事實上形成了對人民財產(chǎn)權(quán)的一種“合法侵害”，國家征稅權(quán)凌駕于生產(chǎn)資料所有權(quán)之上，即政治權(quán)利凌駕在經(jīng)濟權(quán)利之上，為不使政治權(quán)利泛濫成災(zāi)，勢必要求憲法和法律對這種“合法侵害”控制與約束。其次，在個人所得稅法的具體實施方面，稅收法定原則要求限制約束政府的課稅行為，避免政府隨意侵占個人私有財產(chǎn)，形成整個國民經(jīng)濟的可預(yù)期性。稅收法定原則要求為人民提供了“法安定性”，既從法律上保證了國家財政收入的穩(wěn)定可靠，又避免了國家的任意征收以至超過個人的實際經(jīng)濟負(fù)擔(dān)能力范圍，使個人應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)變得可預(yù)見。

從形式上看，稅收法定主要包括三個方面內(nèi)容。一是征稅種類要法定。稅收法定原則的前提條件是稅種法定，就是說開征個人所得稅之前一定要有個人所得稅法可循，一定要有相關(guān)的法律規(guī)定?，F(xiàn)代國家的稅制大多是由一系列稅種構(gòu)成的稅收體系，稅種是基本的稅收單元，未經(jīng)法律授權(quán)，國家政府就無權(quán)征稅，納稅人就有權(quán)不承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)。二是征稅要素要法定。稅收法定原則的核心是征稅要素法定,就是說構(gòu)成實際稅制的一系列要素包括納稅主體、課稅對象客體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠等一定要有法可循。個人所得稅征稅要素法定一定程度上規(guī)范了國家政府和個人之間征納稅權(quán)利義務(wù)關(guān)系，稅務(wù)行政機關(guān)應(yīng)該以個人所得稅法為依據(jù)依法征稅，不得濫用法律賦予的征稅權(quán)力隨心所欲征稅；同樣納稅人也可以以個人所得稅法為依據(jù)計算稅款按時匯算清繳。以個人所得稅法征稅種類確定為基礎(chǔ)規(guī)定個人所得稅法的具體征稅要素，一定程度上彌補了征稅種類法定的缺陷，稅務(wù)行政機關(guān)將有可遵循具體規(guī)定，就不能隨意改變征稅相關(guān)要素，防止稅收法定原則流于形式。三是征稅程序要法定。保障稅收法定原則能落到實處的重要手段是課稅程序法定，就是要求法律規(guī)定征收個人所得稅的稅務(wù)行政機關(guān)行使征稅的權(quán)利與個人所得稅的納稅人履行繳納個人所得稅的義務(wù)的程序步驟。征稅程序法定能夠有效規(guī)范征納主體的行為，是保證征稅種類法定與征稅要素法定貫徹實施的運行機制?，F(xiàn)實中稅務(wù)行政機關(guān)由于先天優(yōu)勢地位極易產(chǎn)生越權(quán)及濫用自由裁量權(quán)肆無忌憚行使征稅權(quán)力，而納稅人由于先天弱勢地位極易產(chǎn)生保護(hù)私有財產(chǎn)的原始沖動抵觸承擔(dān)義務(wù)。課稅程序法定就要求從制度層面上規(guī)定具體征納程序、步驟、實施辦法，保證個人所得稅法的貫徹實施，使稅務(wù)行政機關(guān)對個人所得稅的征稅權(quán)力和納稅人對個人所得稅計算繳納依法按時履行納稅義務(wù)的行為置身于陽光下可操作、可控制、可檢查、可監(jiān)督?？梢哉f個人所得稅征稅程序法定為收入分配公平實現(xiàn)提供了制度保障，既保障了征稅主體的征稅行政行為在法治框架內(nèi)實現(xiàn)，又能在法治框架內(nèi)保證納稅人的基本權(quán)利，比如說當(dāng)納稅人在權(quán)利受到侵害時可以通過法定途徑獲得救濟。

第二個標(biāo)準(zhǔn)為實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)：量能課稅原則

評判個人所得稅改革是否合憲的核心指標(biāo)即實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是量能匹配課稅。量能課稅原則又叫作量能匹配原則、量能一致原則等，要求國家一定要以納稅人經(jīng)濟能力高低來確定其應(yīng)納稅額，即要求按納稅人的負(fù)擔(dān)能力來分擔(dān)稅收。該原則最早是針對受益原則缺陷而提出的一種財稅思想。財稅學(xué)界認(rèn)為，歷史上把稅收原則明確化、系統(tǒng)化的第一人是古典政治經(jīng)濟學(xué)的奠基人亞當(dāng)·斯密。斯密在他1776年發(fā)表的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》一書中，根據(jù)他的經(jīng)濟思想提出了稅收四原則，這些原則是“平等”“確實”“便利”“最少費用”[4]。它們對后世產(chǎn)生了極大影響力。英國經(jīng)濟學(xué)家約翰·穆勒對斯密的稅收平等原則進(jìn)一步研究闡述,提出了量能課稅原則,他認(rèn)為量能課稅只是基于一種負(fù)擔(dān)的理念,它不是解決政府課稅依據(jù)的問題,而是解決稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)問題。該原則立足于納稅人現(xiàn)實存在的納稅能力而不是可能產(chǎn)生的潛在的納稅能力進(jìn)行征稅，負(fù)擔(dān)能力強的多納稅，負(fù)擔(dān)能力弱的少納稅，沒有能力的不納稅。在現(xiàn)實社會，個人財富具有邊際效用遞減效應(yīng)。收入越高的人，累積的財富越多而可供享受的收益效應(yīng)越低呈遞減趨勢，同時由于累積的財富增長使其風(fēng)險承受能力增加，實際經(jīng)濟能力強，可以多繳稅。因此個人所得稅是更有利于收入分配公平的稅種。隨著理論認(rèn)識的不斷深入其成果被應(yīng)用到財稅實踐中，標(biāo)志性事件就是在1789年的法國《人權(quán)宣言》中正式出現(xiàn)了量能課稅原則理念?！盀榫S持國家武力，以及各種行政開支，共同的賦稅必不可少。此種賦稅必須由全體人民依據(jù)其能力負(fù)擔(dān)?！焙髞砗芏鄧壹娂娦Хㄔ趹椃ɡ锩嬖黾恿磕苷n稅的思想。這就是實踐中產(chǎn)生稅法的合憲性審查這一個實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的由來，要求各種稅制要承認(rèn)量能課稅原則在憲法上的效力。

按照憲法的視角，遵從憲法精神，個人所得稅個人稅負(fù)要堅持量能課稅原則要求保障憲法的公民生存權(quán)、平等權(quán)及財產(chǎn)權(quán)等一系列基本權(quán)利。首先，公民的生存權(quán)是憲法規(guī)定的最基本的憲法權(quán)利，旨在通過憲法保障公民的維持其健康和生活所必需生存資料的權(quán)利。個人所得稅的量能課稅原則集中反映了憲法保護(hù)公民生存的權(quán)利。具體運用有兩條標(biāo)準(zhǔn)，第一個標(biāo)準(zhǔn)是負(fù)擔(dān)能力原則。個人所得稅的納稅人納稅前要保證維持基本生活需要的必要生活費用，這樣納稅只能限定在其全部所得中具有負(fù)稅能力的部分，作為個人所得稅的課稅主體的稅務(wù)行政機關(guān)在確定征稅收入時要按規(guī)定扣除納稅人保障最低限度的生活需求費用，超過了基本生存費用以上的所得才可確定為具有“負(fù)稅能力”的收入。第二個標(biāo)準(zhǔn)是純收益原則，要求個人所得稅的課稅主體在計算個人所得稅應(yīng)納稅額時要扣除納稅主體因為取得收入而發(fā)生的必要成本及費用代價。這樣個人所得稅的征稅對象是個人運用財產(chǎn)所得的收益，而不是其固有財產(chǎn)。從憲法保障公民生存權(quán)的理念出發(fā)，個人所得稅的量能匹配原則的運用，一方面針對不同收入群體設(shè)計采用不同方式，在沒有負(fù)擔(dān)能力的低收入群體少繳稅或不繳稅，反映縱向公平；另一方面同等方式對待相同的納稅人，境遇相同的人承擔(dān)相同的稅負(fù)，體現(xiàn)橫向公平，進(jìn)而有效的保障公民生存權(quán)。其次，公民的平等權(quán)是憲法確定保護(hù)的一項基本權(quán)利，旨在保護(hù)公民的同等合法權(quán)利。依據(jù)憲法規(guī)定公民必須承擔(dān)同等法定義務(wù)，任何組織和個人不得以任何理由、任何方式歧視公民。同時承認(rèn)并保護(hù)不同群體間的合理差別。量能匹配課稅原則是將平等權(quán)導(dǎo)入個人所得稅法領(lǐng)域一個具體表現(xiàn)，其實質(zhì)是平等地對個人征稅，體現(xiàn)了憲法追求平等的價值觀念。個人所得稅法的量能課稅原則通過平等征稅在兩個方面保障公民憲法中的平等權(quán)的實現(xiàn)。具體做法運用有兩個：一是在制定個人所得稅法的方面，量能匹配課稅原則要求立法機關(guān)要從全局出發(fā)不分來源、不分形式把納稅人的全部收入看作一個整體通盤考慮，實施綜合的個人所得稅制，即要把綜合納稅人在一定期間內(nèi)由不同來源渠道獲得的全部收入扣除個人所得稅法規(guī)定的法定扣除項目后就其余額征收個人所得稅，達(dá)到避免重復(fù)征稅與減輕納稅人稅負(fù)目的。二是在實施個人所得稅法的方面，量能匹配課稅原則要求一定要嚴(yán)格執(zhí)法，在實踐中堅持量能課稅原則，針對公民個人收入的實際情況采取區(qū)別方式，真正保證實現(xiàn)公民的平等權(quán)利。最后，公民的財產(chǎn)權(quán)也是憲法確定保護(hù)的一項基本權(quán)利。理論上講國家征稅權(quán)是法律賦予的行政權(quán)利，擁有法律效力，國家征稅不會直接侵占個人私有財產(chǎn)，但現(xiàn)實中國家開征稅收實質(zhì)是以合法外衣侵占了公民個人的財產(chǎn)權(quán)利，沒有遵從憲法精神要求保障公民財產(chǎn)權(quán)利。運用這樣一種原理，個人所得稅額的征收要講究適度，最高不得超過國家政府履行公共服務(wù)職能的必要支出，否則將會出現(xiàn)侵犯公民財產(chǎn)權(quán)的“私用性原則”，形成稅負(fù)過度現(xiàn)象。為此要求個人所得稅的計算征收一定要從量能匹配原則出發(fā)，把稅負(fù)限制在公民財產(chǎn)權(quán)的范圍內(nèi)，有效保證稅負(fù)不超過納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

三、加強我國個人所得稅的合憲性控制策略

以個人所得稅合憲性評判標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)繩，聯(lián)系我國個人所得稅改革實際存在的問題，以問題導(dǎo)向，解決個人所得稅有可能背離憲法精神的問題，保障公民個人的生存權(quán)、平等權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等一系列基本權(quán)利，筆者認(rèn)為要從三個方面著手強化個人所得稅改革的合憲制控制。

（一）規(guī)范個人所得稅立法權(quán)

首先，要將有關(guān)稅收的根本性內(nèi)容植入憲法規(guī)范中，利用憲法的人權(quán)保障精神及其根本法的地位來規(guī)范征稅行為。馬克思認(rèn)為“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而不是其他任何東西。”[5]稅收是國家取得財政收入的主要形式，國家財政收入并不直接來源其所掌握的生產(chǎn)資料，而是憑借政治權(quán)力征稅，將一部分社會產(chǎn)品由私人部門轉(zhuǎn)移到公共部門即國家政府手中，稅收是國家機器存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。國家征稅權(quán)利與公民個人的財產(chǎn)權(quán)利，是兩種對立的不同權(quán)利，國家要在保障公民私有財產(chǎn)權(quán)利前提下有效行使征稅權(quán)，對公民財產(chǎn)征稅首先必須界定區(qū)別清楚兩種權(quán)利。隨著生產(chǎn)力水平的提高，經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，我國進(jìn)入經(jīng)濟新時代，個人收入來源渠道增多，收入水平不斷提高，公民的財產(chǎn)形式日益多樣化。而在我國現(xiàn)行《憲法》中，對于稅收方面的規(guī)定只有一條：“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)?！贝藯l文過于粗略簡單，僅僅明確了公民應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，而沒有給予相應(yīng)的公民財產(chǎn)權(quán)的保障。這種規(guī)定辦法的直接后果就是沒有直接的憲法依據(jù)對我國個人所得稅改革進(jìn)行合憲性控制。不利于監(jiān)督控制國家征稅權(quán)對公民個人合法權(quán)益的侵害，稅收法定原則也缺乏基礎(chǔ)。因此要嘗試把有關(guān)稅收根本內(nèi)容與公民財產(chǎn)權(quán)的保障寫入憲法中，明確公民作為納稅人在憲法中的地位，依法納稅是公民的基本義務(wù)，站在憲法高度給予相應(yīng)公民財產(chǎn)權(quán)利保障，實現(xiàn)稅收正義。筆者認(rèn)為這樣做的根本目的是通過約束控制國家政府課稅的政治權(quán)利手段實現(xiàn)公民的基本權(quán)利的保障。一方面遵循憲法精神，將稅收法定寫入憲法，以憲法規(guī)定為準(zhǔn)繩對國家政府的課稅行為規(guī)范制約，嚴(yán)格控制政府的公共支出水平；另一方面遵循稅收法定原則，個人所得稅法的制定與修改必須經(jīng)過人民或人民代表同意才可以頒布施行，國家政府的課稅權(quán)必須嚴(yán)格依據(jù)憲法和法律行使。

其次要逐步設(shè)立違憲的審查制度。要加強對個人所得稅的課稅主體的征稅權(quán)利檢查監(jiān)督，需要設(shè)立并健全違憲的審查制度。目前我國的違憲審查制度設(shè)計比較簡單粗線條，在憲法中只簡單扼要規(guī)定了全國人民代表大會有權(quán)“監(jiān)督憲法的實施”，全國人民代表大會常委會有權(quán)“解釋憲法”“撤銷國務(wù)院制定的同憲法、法律相抵觸的行政法規(guī)、決議和命令”，承擔(dān)違憲審查的機關(guān)是全國人民代表大會及其常委會，而實際情況怎樣呢？現(xiàn)實中我國違憲審查制度只是原則性，缺乏有效的運行機制，沒有具體做法的可操作辦法，導(dǎo)致我國目前在個人所得稅法違反憲法的審查流于形式。從我國違反憲法的審查制度設(shè)計出發(fā)，公民個人沒有權(quán)利單獨申請發(fā)起違憲審查程序，如果其基本權(quán)利被課稅主體的公權(quán)力侵害時，不能利用憲法有效地保證自身利益。筆者認(rèn)為今后當(dāng)逐步完善違憲審查制度，增加違反憲法審查資格主體范圍，適當(dāng)降低違憲審查申請的門檻，可以考慮把公民個人納入到個人所得稅違憲審查的申請主體中，不同主體平等對待，以此保障憲法的具體落實和保證公民基本權(quán)利。

（二）完善個人所得稅征管模式

首先要進(jìn)一步深化個所得稅模式改革。從世界各國實行的個人所得稅稅制來看，主要有分類制、綜合制、混合制三種課稅模式。分類制個人所得稅將個人所得按來源劃分若干類型，對不同類所得規(guī)定不同稅率。優(yōu)點是稅制簡單，計算方便，與稅務(wù)行政機關(guān)征管能力較弱狀況匹配，不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，不能保證稅收公平。綜合制個人所得稅模式就是將納稅人的各種不同來源的所得全部匯總加在一起，減去法定扣除后，按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率征稅。這種所得稅征管模式充分考慮了納稅人的總體負(fù)擔(dān)能力，較好地體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)匹配原則，能夠一定程度上保證稅收的公平，進(jìn)而保障公民平等權(quán)利。但征管難度大，征收成本較高?；旌现频膫€人所得稅模式又稱為分類與綜合相結(jié)合的所得稅制，由分類所得稅和綜合所得稅合并而成，吸收了上述兩種模式的優(yōu)點，是一種相對理想的個人所得稅模式。[6]2018年我國結(jié)合社會經(jīng)濟運行實際，綜合考慮經(jīng)濟發(fā)展、科技進(jìn)步、收入水平、稅務(wù)行政機關(guān)的征管能力征管手段等多種因素，重新修改了的個人所得稅法。從2019年開始實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。這種采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行的個人所得稅模式改革，在現(xiàn)行經(jīng)濟條件下合并部分勞動性質(zhì)的所得為綜合所得，按年計算稅款，辦理年度匯算。其他非勞動性質(zhì)的所得仍按不同類型規(guī)定分項計算稅款。

其次要逐步形成以家庭為納稅主體單位的征稅制度。我國現(xiàn)行的綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，其納稅人仍然是居民和非居民個人兩類，沒有綜合考慮不同家庭的收入總額、收入結(jié)構(gòu)、其父母贍養(yǎng)、購房支出、子女撫養(yǎng)、教育等支出狀況的不同因素，容易背離稅收的公平性。因此,我國個人所得稅制的進(jìn)一步改革可以聯(lián)系我國實際，充分考慮我國國情，嘗試借鑒發(fā)達(dá)國家個人所得稅征收制度，納稅主體由個人逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榧彝ィ菩幸约彝榧{稅申報單位的家庭課稅制度。充分考慮多種影響家庭單位收入水平的因素，重新調(diào)查研究確定合理的應(yīng)納稅所得額扣除項目及標(biāo)準(zhǔn)計算繳納稅款。一般來說，比較家庭課稅制與居民和非居民個人為納稅主體單位的所得稅制，納稅主體的選擇不同，家庭課稅模式有更明顯的優(yōu)勢，更能體現(xiàn)量能匹配課稅原則，更能體現(xiàn)稅收的公平。

（三）提升稅務(wù)行政機關(guān)的行政效率

個人所得稅征管制度是國家順利進(jìn)行個人所得稅收工作的制度基礎(chǔ)，也是保障我國憲法對公民的權(quán)利實現(xiàn)與義務(wù)的履行的貫徹落實平臺。因此，要運用憲法對個人所得稅制進(jìn)行規(guī)制,就必須要提升稅行政機關(guān)的行政效率，具體做到如下兩點：一是要提高個人所得稅征管信息化水平。稅收體制的信息化建設(shè)集中體現(xiàn)了稅務(wù)行政效率的高低，直接影響到稅收工作質(zhì)量，彰顯稅收治理能力。實踐中主要是利用現(xiàn)代科技手段提高稅務(wù)行政機關(guān)的信息化水平。推廣統(tǒng)一的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，簡化設(shè)計，全國聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)信息化辦公,建立全國統(tǒng)一的納稅人識別號，構(gòu)建統(tǒng)一的個人所得稅征管網(wǎng)絡(luò),明晰辦稅流程，方便納稅人理解與操作，使稅收治理能力向現(xiàn)代化邁進(jìn)。二是要提高升公民依法納稅意識?？梢詮恼磧煞矫嫒胧?。憲法規(guī)定公民應(yīng)該依法承擔(dān)納稅的義務(wù)，正方面通過開展稅法宣傳講座、新聞報道、故事等多種形式宣傳活動，加大對個人所得稅的宣傳力度，普及個人所得稅相關(guān)知識，增強個人所得稅納稅意識，充分保障納稅人的知情權(quán)。營造良好的納稅環(huán)境。從反方向督促納稅人正確履行納稅義務(wù)。通過設(shè)立一套全面、統(tǒng)一、高效的納稅人信用體系，用于記錄納稅人不申報或虛假申報等偷逃稅款行為信息，并對失信納稅人的貸款、就業(yè)及高消費等方面作出一定限制,定期向社會公布，提高納稅人的違法成本，有利于防止偷逃稅款的行為。