蔡昶

2019年1月1日，第七次修訂的個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例正式施行。中國(guó)個(gè)稅改革新政之下，2020年3月，將迎來(lái)我國(guó)個(gè)稅年度申報(bào)的首個(gè)報(bào)稅季，預(yù)計(jì)涉及將近1億規(guī)模的自然人納稅人，是中國(guó)稅務(wù)史上具有里程碑意義的重大事件。同時(shí)，全球反避稅背景下，隨著CRS的涉稅信息交換，中國(guó)稅收居民在境外的包括銀行、保險(xiǎn)、信托、基金等在內(nèi)的金融賬戶信息，正在逐步透明化。2018年9月和2019年9月，中國(guó)已經(jīng)完成第一次和第二次的信息交換，中國(guó)稅收居民在境外的金融賬戶信息，已經(jīng)交換到國(guó)家稅務(wù)總局。此后，我國(guó)也將與相關(guān)國(guó)家或地區(qū)進(jìn)行一年一度的信息自動(dòng)交換。

與一般自然人納稅人不同，高凈值人士的收入來(lái)源中，薪資所得比重很小，而生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與投資所得比重較高，而且各類所得來(lái)源并不限于境內(nèi)，境外也往往有股息分紅、租金收入、金融資產(chǎn)投資收益等。因此，高凈值人士的個(gè)人年度申報(bào)，比一般自然人納稅人要復(fù)雜得多。鑒于上述背景，筆者擬梳理和分析個(gè)稅年度申報(bào)對(duì)高凈值人士帶來(lái)的影響，以及潛在的法律和稅務(wù)問(wèn)題，以期可以幫助高凈值人士采取妥當(dāng)?shù)拇胧┖鸵?guī)劃，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)。

哪些所得需要在個(gè)稅年度申報(bào)時(shí)進(jìn)行匯算清繳？

根據(jù)新修訂的個(gè)人所得稅法的規(guī)定，個(gè)人所得稅的所得范圍，分為綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得和其他分類所得。

（一）綜合所得

綜合所得，需要按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅，具體所得類型為如下所示：

①工資薪金所得

②勞務(wù)報(bào)酬所得

③特許權(quán)使用費(fèi)所得

④稿酬所得

（二）經(jīng)營(yíng)所得

納稅人取得經(jīng)營(yíng)所得，需要按年計(jì)算個(gè)人所得稅，由納稅人每月或每季度預(yù)繳稅款，并在取得所得的次年三月三十一日前辦理經(jīng)營(yíng)所得的匯算清繳。

（三）分類所得

分類所得，需要分別計(jì)算個(gè)人所得稅，具體所得類型為如下所示：

①財(cái)產(chǎn)租賃所得

②財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

③利息、股息、紅利所得

④偶然所得

中國(guó)個(gè)稅改革新政之后，居民個(gè)人取得的四類綜合所得？ 工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)、稿酬，被要求按年度合并后匯總繳納個(gè)人所得稅。如果有扣繳義務(wù)人的，先由扣繳義務(wù)人在支付所得時(shí)按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款，次年度由納稅人對(duì)上年度取得的所得進(jìn)行匯算清繳，多退少補(bǔ)。這就是“綜合所得個(gè)人所得稅匯算清繳”的概念。

需要注意的是，根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定，兩類群體在兩年內(nèi)的匯算清繳義務(wù)將被免除：一類是綜合所得年收入不超過(guò)12萬(wàn)元的納稅人，另一類是年度補(bǔ)稅金額較低的納稅人。這意味著高凈值人士的匯算清繳義務(wù)才是重點(diǎn)。

如何完成綜合所得匯算清繳？

如果高凈值人士是中國(guó)稅收居民個(gè)人，對(duì)于2019年取得的四類綜合所得（工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)、稿酬），應(yīng)在2020年3月1日至6月30日期限內(nèi)辦理綜合所得個(gè)人所得稅的匯算清繳。

對(duì)于只有單項(xiàng)工資薪金的納稅人來(lái)說(shuō)，匯算清繳較為簡(jiǎn)單，甚至可能不需要匯算清繳。因?yàn)榭劾U義務(wù)人每月為其預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，其合計(jì)稅額與全年應(yīng)納稅額可能一致，那就不需要多退少補(bǔ)。

對(duì)于有多類所得、多處所得（包括境外所得）的納稅人來(lái)說(shuō)，建議在專業(yè)機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)下進(jìn)行匯算清繳，防止出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤或者判斷錯(cuò)誤的情形發(fā)生，避免如漏稅等不必要的稅務(wù)爭(zhēng)議和法律風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于高凈值人士來(lái)說(shuō)，其所得類型和來(lái)源地多樣，所得金額大，邊際稅率高，為了確保匯算清繳的準(zhǔn)確性和合規(guī)性，需要委托給專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行匯算清繳，并由專業(yè)人士進(jìn)行合理規(guī)劃，通過(guò)法律工具的綜合運(yùn)用，謀求合規(guī)前提下的最大節(jié)稅效果，并有效防范漏稅或逃稅的法律風(fēng)險(xiǎn)。

境外所得是否需要進(jìn)行個(gè)稅年度申報(bào)？

這個(gè)問(wèn)題的結(jié)論，取決于取得境外所得的自然人，是否構(gòu)成中國(guó)稅收居民個(gè)人。如果是中國(guó)稅收居民個(gè)人，需要就中國(guó)境內(nèi)和境外取得的全部所得繳納個(gè)人所得稅；如果是非中國(guó)稅收居民個(gè)人，只要就中國(guó)境內(nèi)取得的所得繳納個(gè)人所得稅（個(gè)人所得稅法第1條）。

從境外離岸公司取得的收入或利潤(rùn)，是否也需要進(jìn)行個(gè)稅年度申報(bào)，是很多高凈值人士關(guān)心的另一個(gè)問(wèn)題。在本次個(gè)人所得稅法修訂之前，如果利潤(rùn)長(zhǎng)期留在離岸公司，而不向自然人股東進(jìn)行分配，由于股東權(quán)益未實(shí)現(xiàn)，自然人股東暫時(shí)不需要申報(bào)納稅。而新修訂的個(gè)人所得稅法引入了“受控外國(guó)企業(yè)”的規(guī)則。如果離岸公司是由中國(guó)稅收居民個(gè)人控制或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的，設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家或地區(qū)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需求，且對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整，視同該企業(yè)對(duì)居民個(gè)人進(jìn)行了分配并征收個(gè)人所得稅（個(gè)人所得稅法第8條第2項(xiàng)）。

可見(jiàn)，個(gè)人所得稅法修訂之后，在該“受控外國(guó)企業(yè)”規(guī)則之下，中國(guó)稅收居民個(gè)人直接或間接擁有的注冊(cè)于BVI、開(kāi)曼、塞舌爾、馬紹爾、百慕大等地的離岸公司，很有可能成為上文所述的“受控外國(guó)企業(yè)”，無(wú)論是否進(jìn)行利潤(rùn)分配，作為其股東的居民個(gè)人都可能產(chǎn)生20%的個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，在個(gè)稅年度申報(bào)和CRS涉稅信息交換背景下，這類離岸公司的持股結(jié)構(gòu)，急須重新審視和進(jìn)一步的稅務(wù)規(guī)劃。

判斷中國(guó)稅收居民個(gè)人的要素有哪些？

稅收居民個(gè)人是一個(gè)法律概念，對(duì)于已經(jīng)加入外國(guó)國(guó)籍或擁有境外永久居留權(quán)的高凈值人士而言，最為核心的問(wèn)題是，自己是否仍然屬于中國(guó)稅收居民個(gè)人。

關(guān)于中國(guó)稅收居民個(gè)人的身份判斷，有如下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（一）在中國(guó)境內(nèi)有住所的；或（二）在中國(guó)無(wú)住所、一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的。

在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所、又不居住，或者無(wú)住所、一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿183天的，是非中國(guó)稅收居民個(gè)人。這里的“住所”，也是一個(gè)比較抽象的法律概念，不是指實(shí)際居住的地方或房產(chǎn)，而是指“因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”。

“習(xí)慣性居住”，是判定納稅人稅收居民身份的另一個(gè)法律概念。對(duì)于因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等原因而在境外居住，在這些原因消除后仍然回到中國(guó)境內(nèi)居住的個(gè)人，中國(guó)仍然是該納稅人的習(xí)慣性居住地（財(cái)稅[2019]35號(hào)公告）。換言之，該個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)有稅法意義上的住所。

如果是境外個(gè)人，因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等原因而在中國(guó)境內(nèi)居住，待上述原因消除后，該境外個(gè)人仍然回到境外居住的，則其習(xí)慣性居住地不在境內(nèi)，即使該境外個(gè)人在境內(nèi)購(gòu)置了房產(chǎn)，也不應(yīng)被認(rèn)定為是境內(nèi)有住所的個(gè)人。

關(guān)于“戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”，應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)人情況具體問(wèn)題具體分析。如果根據(jù)納稅人在中國(guó)境內(nèi)有戶籍或者有房產(chǎn)，就直接將其認(rèn)定為是有住所個(gè)人，是缺乏法理依據(jù)的。比如，配偶與子女均居住在境外，工作關(guān)系、社會(huì)關(guān)系和主要財(cái)產(chǎn)也在境外，即使個(gè)人仍然保留了中國(guó)國(guó)籍和戶籍，從法理上講，也不應(yīng)被認(rèn)定為是境內(nèi)有住所。但是，在稅務(wù)實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法律概念的把握尺度不一，不能完全排除某些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)直接將留有戶籍作為認(rèn)定有住所個(gè)人的可能。

反過(guò)來(lái)，擁有境外身份的自然人，包括持有外國(guó)國(guó)籍或境外永久居留權(quán)的，如果主要生活重心是在中國(guó)境內(nèi)，也可以“因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”而被認(rèn)定為是境內(nèi)有住所。一旦被認(rèn)定為境內(nèi)有住所，即使一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)的居住時(shí)間不超過(guò)183天，也會(huì)被認(rèn)定是中國(guó)稅收居民個(gè)人，需要就全球所得在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。

適用于外籍人士的“六年安全港規(guī)則”，具體是指什么？

在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人，也就是非“因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”的，在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿6年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，其來(lái)源于中國(guó)境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得，免予繳納個(gè)人所得稅；在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的任一年度中有一次離境超過(guò)30天的，其在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度的連續(xù)年限需重新起算（個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第4條）。

這就是被稱為適用于無(wú)住所個(gè)人的“六年安全港規(guī)則”。

無(wú)住所個(gè)人，如果一年內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)累計(jì)居住超過(guò)183天，也會(huì)構(gòu)成中國(guó)稅收居民。根據(jù)“六年安全港規(guī)則”，當(dāng)無(wú)住所個(gè)人連續(xù)6年在中國(guó)境內(nèi)居住滿183天、并且未在某一年內(nèi)單次離境超過(guò)30天，該納稅人需要就其全球收入在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。反之，只需要就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得和來(lái)源于境外但由境內(nèi)支付的部分在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅；境外收入中的境外支付部分，包括境外雇主支付的對(duì)應(yīng)境外工作部分的工資薪金、境外股票、金融資產(chǎn)投資收益，轉(zhuǎn)讓境外房產(chǎn)的收益等等，均不需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。

但是，“六年安全港規(guī)則”僅適用于無(wú)住所個(gè)人，不適用于有住所個(gè)人。無(wú)住所個(gè)人，以外籍人士居多。對(duì)于已經(jīng)移民的外籍人士而言，其來(lái)源于境外的所得且非由境內(nèi)個(gè)人、機(jī)構(gòu)支付的部分可以享受免稅待遇。這樣一來(lái)，對(duì)于外籍人士而言，僅需要確保6年內(nèi)有一次單次離境超過(guò)30天的情形即可達(dá)到節(jié)稅目的。

離岸信托及其分配，是否需要個(gè)稅年度申報(bào)？

截至目前，個(gè)人所得稅法、個(gè)人所得稅法實(shí)施條例及其它下位法，均沒(méi)有對(duì)離岸信托及其信托分配的個(gè)稅問(wèn)題作出明確規(guī)定。

中國(guó)稅收居民個(gè)人在境外設(shè)立離岸信托，往往是以零對(duì)價(jià)的方式將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人的。如果交付給受托人的信托財(cái)產(chǎn)是非增值性的現(xiàn)金，由于交付時(shí)產(chǎn)生溢價(jià)的可能性比較低，因此交付環(huán)節(jié)不太可能產(chǎn)生稅負(fù)。如果交付給受托人的信托財(cái)產(chǎn)是增值的離岸公司股權(quán)，在理論上，這種交易是不符合獨(dú)立交易原則的，是否會(huì)被視為信托設(shè)立人按照公允價(jià)值對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了一次轉(zhuǎn)讓，目前還沒(méi)有明確的法律規(guī)定和征稅依據(jù)。

一般而言，離岸信托架構(gòu)下往往會(huì)設(shè)有一家境外控股公司，由該境外控股公司持有現(xiàn)金、保單、股權(quán)、房產(chǎn)等信托財(cái)產(chǎn)。該境外控股公司是否屬于個(gè)人所得稅法第8條第2項(xiàng)規(guī)定下的“受控外國(guó)企業(yè)”，也沒(méi)有明確的法律規(guī)定。

從理論上來(lái)講，判斷境外控股公司是否構(gòu)成“受控外國(guó)企業(yè)”，核心要素是是否構(gòu)成“控制”。目前的個(gè)人所得稅及實(shí)施條例都沒(méi)有對(duì)“控制”給予明確的定義。信托設(shè)立人通過(guò)搭建信托架構(gòu)后，雖然不對(duì)離岸公司具有直接的持股關(guān)系，但是如果設(shè)立人對(duì)離岸公司實(shí)際上構(gòu)成了“控制”，則該境外控股公司被認(rèn)定為“受控外國(guó)企業(yè)”，也并非不可能。

為確保不成為“受控外國(guó)企業(yè)”，信托架構(gòu)下如果不設(shè)境外控股公司，而是由受托人直接持有信托資產(chǎn)，或者信托設(shè)立人放棄對(duì)境外控股公司的控制，比如設(shè)立不可撤銷的信托架構(gòu)，是否可行？如果是前者，需要對(duì)目前的主流離岸信托架構(gòu)進(jìn)行重大調(diào)整，受托人有可能不愿意配合；如果是后者，中國(guó)客戶作為信托設(shè)立人往往難以消除對(duì)信托資產(chǎn)失去控制權(quán)之后的擔(dān)憂。這些都是離岸信托實(shí)務(wù)中的難題。離岸信托架構(gòu)下的境外控股公司，到底是否構(gòu)成受控外國(guó)企業(yè)，目前也難有定論。

基于稅收法定原則，離岸公司架構(gòu)下的境外控股公司，如果將其利潤(rùn)分配至信托，目前不應(yīng)適用“受控外國(guó)企業(yè)”規(guī)則，除非未來(lái)立法機(jī)關(guān)對(duì)此作出明確的法律規(guī)定。當(dāng)離岸信托對(duì)受益人進(jìn)行信托分配，且該受益人為中國(guó)稅收居民個(gè)人時(shí)，這將視為該受益人從境外取得所得，應(yīng)當(dāng)在次年度進(jìn)行個(gè)稅年度申報(bào)。

移民前的“棄籍清稅”該怎么理解？

納稅人因移居境外注銷中國(guó)戶籍，需要在戶籍注銷前辦理稅款清算（個(gè)人所得稅第10條第5項(xiàng)）。這就是所謂的“棄籍清稅”。棄籍清稅，與棄籍稅不同，不是一個(gè)獨(dú)立的稅種，中國(guó)目前也沒(méi)有棄籍稅一說(shuō)。

以上海為例，以下情況需要注銷戶口：

①經(jīng)批準(zhǔn)前往香港、澳門地區(qū)定居，或者自行取得香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)居民身份的；

②出國(guó)定居或者加入外國(guó)國(guó)籍的。

本人拒絕注銷戶口，或者公安派出所告知后一個(gè)月內(nèi)仍未辦理注銷戶口登記的，公安派出所可以依職權(quán)注銷其戶口（《上海市常住戶口管理規(guī)定》[2018年5月1日起施行]）。

這個(gè)所謂的“棄籍清稅”，主要是要求中國(guó)籍個(gè)人在注銷戶籍前應(yīng)當(dāng)結(jié)算并清繳個(gè)人此前未完稅或欠稅的部分。如果在注銷戶籍前，所有個(gè)稅均已足額繳納，在棄籍清稅環(huán)節(jié)不會(huì)產(chǎn)生額外的稅負(fù)。

但是，由于“棄籍清稅”是個(gè)人所得稅法的新規(guī)定，有些地方的公安戶籍管理機(jī)關(guān)在辦理戶籍注銷時(shí)，存在實(shí)務(wù)操作要求各地不一的現(xiàn)象，有些地方甚至還沒(méi)有開(kāi)始要求出示清稅證明或要求辦理稅務(wù)清算程序，未來(lái)可能有賴于公安部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)統(tǒng)一的指導(dǎo)意見(jiàn)。

年度申報(bào)如有稅務(wù)失信行為，會(huì)有哪些懲罰措施？

相較于收入來(lái)源單一的納稅人，高凈值人士的稅務(wù)身份、收入組成和資產(chǎn)分布更具多樣性，稅務(wù)情況也相對(duì)復(fù)雜，應(yīng)慎重對(duì)待個(gè)稅年度申報(bào)。一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定嚴(yán)重失信，高凈值人士可能面臨限制出境、限制購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)、乘坐飛機(jī)、乘坐高等級(jí)列車和席次、旅游度假、入住星級(jí)以上賓館及其他高消費(fèi)行為等約束和懲罰措施。

高凈值人士如果因納稅誠(chéng)信問(wèn)題被處罰，將嚴(yán)重影響其日常生活和社會(huì)信譽(yù)。因此，在個(gè)稅年度申報(bào)過(guò)程中，應(yīng)關(guān)注個(gè)稅年度申報(bào)與匯算清繳的合規(guī)性，梳理個(gè)人及家庭成員的稅務(wù)狀況，厘清稅務(wù)申報(bào)要求，并適時(shí)尋求專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)助，避免出現(xiàn)稅務(wù)違規(guī)行為。

國(guó)家也不斷出臺(tái)相應(yīng)規(guī)定，用以約束納稅人的稅務(wù)失信行為。

第一，國(guó)家稅務(wù)總局2018年第54號(hào)公告，對(duì)原來(lái)的《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》做了新的修訂，變化包括：

（1）重大稅收違法失信案件的標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)，由欠繳稅款金額100萬(wàn)元以上修改為欠繳稅款金額10萬(wàn)元以上。

（2）行政處罰信息公示期限延長(zhǎng)，由二年修改為三年，使得當(dāng)事人受監(jiān)督的時(shí)間延長(zhǎng)。

（3）參照國(guó)際稅收通行管理，鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)糾正失信行為。

第二，國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》（發(fā)改辦財(cái)金規(guī)[2019]860號(hào)），建立個(gè)人所得稅納稅信用管理機(jī)制、完善守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制。

（1）全面實(shí)施個(gè)人所得稅申報(bào)信用承諾制。稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表、個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除信息表等表單中設(shè)立格式規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的信用承諾書(shū)，納稅人需對(duì)填報(bào)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性作出守信承諾。

（2）對(duì)于違反《稅收征收管理法》《個(gè)人所得稅法》以及其他法律法規(guī)和規(guī)范性文件，違背誠(chéng)實(shí)信用原則，存在偷稅、騙稅、騙抵、冒用他人身份信息、惡意舉報(bào)、虛假申訴等失信行為的當(dāng)事人，稅務(wù)機(jī)關(guān)將其列入重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，依法依規(guī)采取行政性約束和懲戒措施。

（3）以自然人納稅人識(shí)別號(hào)為唯一標(biāo)識(shí)，以個(gè)人所得稅納稅申報(bào)記錄、專項(xiàng)附加扣除信息報(bào)送記錄、違反信用承諾和違法違規(guī)行為記錄為重點(diǎn)，依法依規(guī)采集和評(píng)價(jià)自然人納稅信用信息，形成全國(guó)自然人納稅信用信息庫(kù)，并與全國(guó)信用信息共享平臺(tái)建立數(shù)據(jù)共享機(jī)制。

第三，國(guó)家稅務(wù)總局2019年度第4次局務(wù)會(huì)議審議通過(guò)了《稅收違法行為檢舉管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第49號(hào)），該辦法于2020年1月1日起施行，內(nèi)容包括：

（1）增加便利檢舉人的舉措。檢舉人可采取書(shū)信、電話、傳真、網(wǎng)絡(luò)、來(lái)訪等形式檢舉，可通過(guò)各級(jí)跨區(qū)域稽查局和縣稅務(wù)局承擔(dān)舉報(bào)中心職能的部門檢舉，明確12366納稅服務(wù)熱線接收電話檢舉職責(zé)。

（2）強(qiáng)化約束稅務(wù)人的規(guī)定。進(jìn)一步明確檢舉管理工作流程，提出舉報(bào)事項(xiàng)辦理時(shí)限，同時(shí)規(guī)范檢舉答復(fù)工作，對(duì)答復(fù)主體、內(nèi)容、流程與權(quán)責(zé)作了具體要求。

（3）適應(yīng)國(guó)稅地稅征管體制改革需要，明確各級(jí)跨區(qū)域稽查局和縣稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)指定部門行使舉報(bào)中心職能，規(guī)定跨區(qū)域稽查局受理檢舉事項(xiàng)的處置要求，明確爭(zhēng)議處置程序。

個(gè)稅年度申報(bào)如果弄虛作假，有可能受到刑事追究 《刑法》規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金（刑法第201條）。

根據(jù)最高檢發(fā)布的刑事案件立案標(biāo)準(zhǔn)的通知（公通字【2010】23號(hào)），數(shù)額較大的標(biāo)準(zhǔn)為5萬(wàn)元?？梢?jiàn)，逃稅罪入刑的門檻是很低的。這就意味著，如果高凈值人士在個(gè)稅年度申報(bào)中，忽略申報(bào)境外的大額收入如金融投資收益或境內(nèi)的房產(chǎn)租金收入，就有可能涉及逃稅的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

不過(guò)，逃稅罪有“首罰不刑”的豁免規(guī)定。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外（刑法修正案【七】）。

也就是說(shuō)，如果是構(gòu)成逃稅行為的初次犯罪，當(dāng)事人積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰后，便可以免除刑事責(zé)任。這被稱為“首罰不刑”，即為逃稅罪的刑事責(zé)任追究設(shè)置了行政處罰的前置程序。針對(duì)逃稅行為，不首先使用刑事手段，先用行政法去調(diào)整，這是有利于絕大多數(shù)納稅人的重要法律規(guī)定。

但是，即便是逃稅行為的行政責(zé)任，也是非常嚴(yán)厲的。構(gòu)成逃稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金（從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款的萬(wàn)分之五），并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款（稅收征收管理法第63條）。

需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的“首罰不刑”，是指處罰首次，不是指逃稅首次，不管當(dāng)事人以前逃稅多少次，只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)是第一次發(fā)現(xiàn)其逃稅并予以第一次處罰，不論情節(jié)有多嚴(yán)重，只走行政處罰程序，不走刑事責(zé)任程序。這也是范冰冰逃稅兩億多都不用坐牢的原因所在。如果5年內(nèi)第二次因?yàn)樘佣愋袨楸恍姓幜P，則要被同時(shí)追究逃稅罪的刑事責(zé)任。

稅法上有欠稅追征期限的規(guī)定，原則上是3年，特殊情況下是5年，具體分述如下（稅收征管法第52條）：

第一，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金；

第二，因?yàn)榧{稅人的計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年；

第三，對(duì)納稅人有偷稅、抗稅、騙稅行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受3年或5年的期限限制。

可見(jiàn)，欠稅追征期一般是3年，特殊情況下可以延長(zhǎng)至5年。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)超過(guò)追征期才發(fā)現(xiàn)納稅人少繳稅款的，則無(wú)權(quán)追征所欠稅款。但是，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，是沒(méi)有追征期限制的，理論上可以無(wú)限期追征。

關(guān)于延長(zhǎng)至5年的特殊情況，是指納稅人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的情形（稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第82條）。也就是說(shuō)，如果從稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)少繳稅款之日起，前推五年，累計(jì)少繳稅款達(dá)到10萬(wàn)元以上，就適用5年追征期，否則就適用3年追征期。

關(guān)于這個(gè)追征期的起點(diǎn)計(jì)算，應(yīng)該是稅款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間。

中國(guó)個(gè)稅改革新政之下，隨著個(gè)稅年度申報(bào)與匯算清繳制度的鋪開(kāi)，納稅申報(bào)的主要責(zé)任人，已經(jīng)由原來(lái)的扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)變成納稅人。對(duì)于高凈值人士來(lái)說(shuō)，需要厘清一個(gè)年度內(nèi)取得的各類所得，然后在次年申報(bào)期內(nèi)（3月1日～6月30日）如實(shí)申報(bào)和匯算清繳。

需要注意的是，高凈值人士往往有境外所得，由于該項(xiàng)所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人，因此高凈值人士需要在申報(bào)期內(nèi)自行或委托專業(yè)人士進(jìn)行申報(bào)。如果高凈值人士在境外有身份，或者長(zhǎng)期在境外工作而構(gòu)成雙重稅收居民的話，更加需要謹(jǐn)慎對(duì)待，建議適時(shí)尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人士的協(xié)助。

2020年3月，我國(guó)即將迎來(lái)稅務(wù)史上最大規(guī)模的首次個(gè)稅報(bào)稅季。個(gè)稅年度申報(bào)、匯算清繳、一年一度的CRS涉稅信息自動(dòng)交換、事后抽查比對(duì)，在大數(shù)據(jù)面前，一切都是裸奔。東躲西藏不是辦法，從理念到行動(dòng)，都要回到法律框架之下，謀求“合規(guī)、安全、節(jié)稅”的財(cái)富管理之道，方是長(zhǎng)久之計(jì)。

注：作者為承以信律師事務(wù)所合伙人、律師，承以信稅務(wù)師事務(wù)所法律顧問(wèn)