曾愛蘭

摘要：本文對營改增差額征稅的財稅處理進(jìn)行了分析，明確了差額征稅的具體原理與差額征稅的具體原因，并提出了對營改增差額征稅下的財稅管理方法，希望為關(guān)注此話題的人提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：營改增；差額征稅；財稅處理

近年來我國黨中央、國務(wù)院針對我國社會經(jīng)濟發(fā)展新形勢做出了稅收改革與部署，營改增決策是指將經(jīng)濟發(fā)展與運行中的營業(yè)稅改成增值稅，該項決策的開展盡可能保障所有行業(yè)的稅收只減不增，隨后我國財政部、國家稅務(wù)總局又推出“平移模式”的稅收優(yōu)惠政策，使得稅收處理的內(nèi)容更加復(fù)雜。

一、差額征稅原理

差額征稅是指納稅人將取得的全部價款或費用扣除需要支付給其他納稅人的規(guī)定價格后，得到的銷售額來計算具體的稅款數(shù)額。差額征稅的具體實施效果為減少了納稅人的銷售項目稅額，通過簡易的差額計稅也可直接減少納稅人應(yīng)該繳納的稅額。差額征稅的相關(guān)條款對實施差額征稅的具體業(yè)務(wù)類型、差額政策、納稅人類型、發(fā)票開具等進(jìn)行了分析，以經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)業(yè)務(wù)類型為例，對應(yīng)的差額征稅政策為以取得的全部價款和價外費用，扣除經(jīng)紀(jì)代理向委托方收取并代為支付的政府性基金或行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額，其具體納稅人的類型包括兩種：一種是一般納稅人，在發(fā)票開具中按照6%的稅率進(jìn)行繳稅、另一種是小規(guī)模納稅人，在差額繳稅中按照3%的征收率進(jìn)行繳稅，差額繳稅可開具差額專票，而代收的費用繳稅必須開具普通發(fā)票。在具體的差額征稅規(guī)范中，包含對金融商品轉(zhuǎn)讓、融資租賃服務(wù)、融資性售后回租服務(wù)、建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房、銷售不動產(chǎn)等十余種業(yè)務(wù)類型進(jìn)行明確的差額政策規(guī)范，并對各項業(yè)務(wù)類型的納稅人進(jìn)行了范圍的規(guī)范，對各類業(yè)務(wù)發(fā)票的開具也進(jìn)行了合理的規(guī)范，要求各大業(yè)務(wù)的差額征稅開展準(zhǔn)確按照相關(guān)稅收政策進(jìn)行繳稅[1]。

二、差額征稅在營改增稅制模式下存在的原因

我國自2016年全國實施營改增政策后，全國范圍內(nèi)的市場經(jīng)濟運行都需要按照營改增稅收政策進(jìn)行相關(guān)處理，差額征稅也在營改增稅收政策全面啟動后逐步實施建設(shè)，其主要原因在于可有效避免重復(fù)征稅，在增值稅的稅收計算過程中，上游業(yè)務(wù)的銷項是下游的進(jìn)項，該區(qū)域納稅人形成了環(huán)環(huán)相扣的納稅區(qū)域，降低稅收的同時也能夠保障全面進(jìn)行征稅處理。但現(xiàn)階段存在一般納稅人、小規(guī)模納稅人、政府類非增值稅一般納稅人等，該類納稅人使得納稅區(qū)域內(nèi)部的鏈條無法得到有效的銜接，當(dāng)上游業(yè)務(wù)的銷項與下游出現(xiàn)斷裂時，將無法有效扣除除了一般納稅人以外的納稅人的進(jìn)項稅額，該類情形下無法獲取有效的增值稅扣稅憑證，也無法進(jìn)行有效的進(jìn)項稅額抵扣，勢必會為上游業(yè)務(wù)帶來稅負(fù)增加的影響，進(jìn)而國家推出差額納稅方式，以實現(xiàn)對不同納稅人的進(jìn)項納稅處理，確保各個層面的納稅人都能降低稅負(fù)，以保證營改增政策的有效開展。

三、營改增差額征稅的財稅管理策略

（一）營改增差額征稅的主要政策

差額征稅開展后，國家在財稅36號、財稅39號、財稅47號、財稅68號、財稅140號以及國家稅務(wù)總局公告第23號等相關(guān)文件中對差額征稅的開展提出了更加具體的、明確的差額征稅管理規(guī)范，對差額征稅的具體業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行了有效的限定，明確了差額征稅政策在各個行業(yè)領(lǐng)域不同業(yè)務(wù)中的應(yīng)用，指出了該類業(yè)務(wù)通過差額征稅項目進(jìn)行繳稅時應(yīng)采取具體的稅率、稅務(wù)計算方法，銷項與進(jìn)項繳稅的具體運算等，要求各大企業(yè)中該類行業(yè)的開展能夠嚴(yán)格按照差額征稅的方式進(jìn)行稅收的處理，盡可能保證各大企業(yè)與業(yè)務(wù)進(jìn)行差額征稅的規(guī)范性。

（二）營改增差額征稅的稅收管理政策

1.征稅的有效憑證管理

國家針對營改增差額征稅出臺了財稅36號附件，對營改增差額征稅的相關(guān)稅務(wù)的有效憑證處理進(jìn)行了明確的規(guī)范，即納稅人必須嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定扣除差額征稅的稅款，并取得國家稅務(wù)總局規(guī)范的有效憑證，持有有效憑證的納稅人才能予以扣除，具體的有效平衡值能包括發(fā)票、完稅憑證、財政票據(jù)等，必須嚴(yán)格按照有關(guān)憑證的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行憑證的收集與處理，且必須注意各類憑證不得出現(xiàn)兩種用法或兩次應(yīng)用的情況，當(dāng)納稅人持有的有效憑證技能在差額征稅項目中進(jìn)行稅收處理，又能在增值稅進(jìn)項稅金中進(jìn)行稅務(wù)處理時，要求納稅人的進(jìn)項稅額必須在進(jìn)項稅額稅收中扣除，嚴(yán)禁該類憑證在銷項稅額中扣除，嚴(yán)禁有效憑證在銷項稅額與進(jìn)項稅額的重復(fù)使用[2]。

2.征稅的發(fā)票管理

國家稅務(wù)總局于2016年推出的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》中指出，納稅人需要自行開具或由稅務(wù)機關(guān)代理開具增值稅的專用發(fā)票，并通過對系統(tǒng)中差額征稅的開票功能運用，合理利用系統(tǒng)自動計算稅額、不含稅金額、扣除額等，并在開具的發(fā)票上標(biāo)記“差額征稅”的字樣。具體的增值稅發(fā)票的開具具有以下兩種方式：

其一，是根據(jù)國家稅務(wù)總局公告第23號的規(guī)定在一張增值稅發(fā)票上開具，差額征稅的發(fā)票開具要求不得進(jìn)行全額開具，其中財政部門、稅務(wù)總局進(jìn)行其他規(guī)定的除外，該類發(fā)票在開具過程中需要在新系統(tǒng)的模板中例如含稅的銷售額，含稅的評估額或扣除額等，此時新系統(tǒng)的功能模板會自動對稅務(wù)金額進(jìn)行計算，并開具印有“差額征稅”字樣的發(fā)票，方便納稅人員對發(fā)票進(jìn)行區(qū)分。

其二，是按照財稅47號文件的特殊規(guī)定，針對勞務(wù)派遣工作開具兩張增值稅發(fā)票，納稅人也可選擇開具一張增值稅普通發(fā)票和一張增值稅專用發(fā)票，但在該類發(fā)票開具的過程中，增值稅的專用發(fā)票無法選擇差額征稅。需要注意的是，差額扣除部分的稅務(wù)應(yīng)開具增值稅普通發(fā)票，而剩下的余額部分開具增值稅專用發(fā)票，必須保證兩張發(fā)票的稅率是一致的，才能最終確認(rèn)納稅人的全部收入。

3.征稅的申報管理

營改增差額征稅還需在征稅的申報層面加強管理，嚴(yán)格按照相關(guān)的稅務(wù)報告文件與管理文件進(jìn)行納稅的申報填報、申報備案等處理，在征稅處理的申報層面加以保障。首先，對增值稅納稅申報表服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細(xì)的填寫，應(yīng)嚴(yán)格按照項目的實際情況填寫稅合計金額、本期發(fā)生額、本期應(yīng)扣額、本期實際扣除金額等。其次，對申報表中本期銷售情況明細(xì)表格的填寫，應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)要求，按照增值稅發(fā)票填寫開具金額、稅額、銷售額等，必須將開票情況的金額全部填入銷售額與銷項稅額的列表中，確保該項數(shù)額的填寫準(zhǔn)確。另外，還需在增值稅納稅申報表中填寫本期銷售情況明細(xì)，附件增值稅納稅申報表中銷售收入均應(yīng)填寫未扣除部分金額的收入全額，且銷項稅額的稅率與本表上銷售額的稅率計算不一致，而是與本期銷售情況明細(xì)的稅率計算相一致。最后，對營改增稅負(fù)分析測算明細(xì)表的填寫，應(yīng)特別注意對不含稅銷售額、本期實際扣除金額、含稅銷售額、銷項稅額等部分的數(shù)據(jù)填寫，注意各個填寫數(shù)據(jù)的要求與規(guī)范是在扣除差額之前還是在扣除差額之后的數(shù)據(jù)，必須保證申報表格中各項數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)性[3]。

在差額征稅的納稅申報備案管理層面，要求稅務(wù)局對納稅人享有差額征稅的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行備案管理，在管理過程中還需明確備案的時間為業(yè)務(wù)首個差額繳納增值稅的過程中，為項目辦理申報備案。備案的相關(guān)資料應(yīng)當(dāng)由對應(yīng)差額征稅項目的相關(guān)業(yè)務(wù)部門補齊，且需要提交申請備案表、備案資料明細(xì)、差額征稅本案清單等，確保各項差額征稅申報的備案信息齊全。

（三）營改增差額征稅的會計處理

營改增差額征稅的會計處理需要對一般差額征稅業(yè)務(wù)、營改增金融商品轉(zhuǎn)讓差額業(yè)務(wù)等進(jìn)行合理的會計處理，嚴(yán)格參照財稅36號文件、財稅140號文件等，對各種類型業(yè)務(wù)的營改增差額征稅的具體稅收處理進(jìn)行組織與方案創(chuàng)設(shè)，保證營改增差額征稅的會計處理質(zhì)量與效率。

四、結(jié)束語

總而言之，對營改增差額征稅的財稅處理探究過程中明確了差額征稅的具體原理為納稅人將取得的全部價款或費用扣除需要支付給其他納稅人的規(guī)定價格后，得到的銷售額來計算具體的稅款數(shù)額。通過營改增差額征稅的主要政策、營改增差額征稅的稅收管理政策、營改增差額征稅的會計處理等層面加強對營改增差額征稅的財稅處理效率。財

參考文獻(xiàn)：

[1]王湔璋.淺談營改增差額征稅的財稅處理[J].中國商論，2018 （17）：47-48.

[2]呂紅燕."營改增"差額征稅的財稅問題分析[J].納稅，2017 （24）：25.

[3]楊美蓮.“營改增”差額征稅的財稅問題分析[J].湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報，2017，30 （01）：28-31.