羅永健

摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，為促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)重組，令企業(yè)獲得更好的生存、成長(zhǎng)及發(fā)展空間，國(guó)家相關(guān)部門對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)中的財(cái)稅處理高度重視，并對(duì)其中存在的問題進(jìn)行了說明。本文從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的發(fā)生場(chǎng)景以及不同類別的資產(chǎn)（股權(quán)）會(huì)計(jì)處理入手進(jìn)行分析，并結(jié)合該分析探究“雙向管理備案和后續(xù)報(bào)告”的稅管模式，希望以此為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)財(cái)稅處理實(shí)務(wù)工作的開展提供有價(jià)值參考，保證企業(yè)資產(chǎn)重組進(jìn)展順利。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn);股權(quán)轉(zhuǎn)化;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理簡(jiǎn)述

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的發(fā)生場(chǎng)景可描述為：A、B兩家公司為母子公司，A公司100%控制B公司，A、B兩家公司發(fā)生資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，除此外，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，亦可發(fā)生資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)。關(guān)于企業(yè)間資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，結(jié)合上述企業(yè)間資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)發(fā)生場(chǎng)景可知，資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)在企業(yè)間接控制另一企業(yè)時(shí)。

基于之前描述的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)場(chǎng)景，此場(chǎng)景下發(fā)生的稅務(wù)處理，即是資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)財(cái)稅處理。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)行為，若此行為合法合理，且符合特殊性稅務(wù)處理要求，此時(shí)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)涉及的劃入方企業(yè)、劃出方企業(yè)的稅務(wù)處理有以下事項(xiàng)需注意：一，兩方企業(yè)所得損益可不計(jì)入賬務(wù)處理;二，對(duì)劃入方、劃出方在進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，前者從后者處取得的資產(chǎn)（股權(quán)）當(dāng)以后者賬面凈值進(jìn)行計(jì)量，若劃出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，則確認(rèn)該資產(chǎn)入賬時(shí)前者應(yīng)根據(jù)原賬面價(jià)值扣除折舊后的賬面凈值。上述兩點(diǎn)既適用于國(guó)有企業(yè)，也適用與非國(guó)有企業(yè)，總的來講適用范圍較寬。

二、不同類別資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)涉及的會(huì)計(jì)處理分析

（一）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司、子公司間有償劃轉(zhuǎn)

此時(shí)的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)發(fā)生情境為——A、B兩家公司分別為母公司、子公司，B直接受控于A且A對(duì)B持股達(dá)百分之百。此情境下發(fā)生資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，A、B公司，即母公司、子公司分別為劃出方、劃入方，資產(chǎn)（股權(quán)）的流向?yàn)椤皬腁到B”，即A將資產(chǎn)（股權(quán)）按確認(rèn)的賬面凈值劃轉(zhuǎn)至B。在上述過程中，對(duì)劃出方和劃入方而言，前者可從后者處獲取百分之百的股權(quán)支付，而后者可從前者處獲得資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)部分，這種劃轉(zhuǎn)即稱為“有償劃轉(zhuǎn)”。關(guān)于此類劃轉(zhuǎn)，可將其視作A、B公司，即母、子公司間的一種投資與被投資，此時(shí)會(huì)計(jì)處理可參考追加投資、接受投資下的會(huì)計(jì)處理，分公司改制為子公司亦可視同總公司（母公司）向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)）。進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，劃出方、劃入方兩方都需嚴(yán)格根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，比如兩方都不需確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)處理如下：

1.母公司（劃出方）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司

貸：固定資產(chǎn)（該股權(quán)或資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

2.子公司（劃入方）

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本（增加注冊(cè)資本金數(shù)額）

資本公積——資本溢價(jià)

（二）母公司、子公司間無償劃轉(zhuǎn)

此時(shí)的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)發(fā)生情境與上述母公司、子公司間有償劃轉(zhuǎn)情境一致，而母子公司間無償轉(zhuǎn)化，劃出方、劃入方分別為母公司、子公司，且在資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)過程中，前者未從后者處獲取任何資產(chǎn)（股權(quán)）或非股權(quán)支付，故稱“無償劃轉(zhuǎn)”。此類資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理，涉及雙方會(huì)計(jì)處理參考營(yíng)業(yè)外收支會(huì)計(jì)處理，可發(fā)現(xiàn)劃出方、劃入方會(huì)計(jì)處理與營(yíng)業(yè)外收支會(huì)計(jì)處理無本質(zhì)差異，只是劃出方、劃入方會(huì)計(jì)處理受特殊性稅務(wù)處理適應(yīng)條件限制，母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理，會(huì)計(jì)處理如下：

1.母公司（劃出方）

借：實(shí)收資本（資本公積）

貸：固定資產(chǎn)（該股權(quán)或資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

2.子公司（劃入方）

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本（資本公積）

（三）子公司、母公司間無償劃轉(zhuǎn)

此時(shí)的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)發(fā)生情境與上述母公司、子公司間無償轉(zhuǎn)化情境一致，只是劃出方變更為子公司、劃入方變更為母公司，且此時(shí)前者并未從后者處獲得資產(chǎn)（股權(quán)）。此時(shí)可分別將子、母公司視被投資方、投資方，后者對(duì)前者進(jìn)行一段時(shí)間投資后，從前者那里收回投資，即是子、母公司間的無償劃轉(zhuǎn)。根據(jù)上述理解，在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，雙方可參考收回投資（母子公司交叉持股時(shí)可按接受投資處理）、減少投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)處理如下：

1.子公司（劃出方）

借：實(shí)收資本（資本公積）

貸：固定資產(chǎn)（該股權(quán)或資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

2.母公司（劃入方）

借：固定資產(chǎn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司

（四）受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)

此時(shí)的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)發(fā)生情境為——有B、C兩家公司，B、C公司同時(shí)被某一家或某幾家母公司直接且百分之百控制。所謂“兄弟企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn)”，即是受直接、百分之百控制的B、C公司間的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，在這個(gè)劃轉(zhuǎn)過程中若劃出方?jīng)]有從劃入方處獲得資產(chǎn)（股權(quán)），即可視作“無償劃轉(zhuǎn)”。假設(shè)B、C公司分別為劃出方、劃入方，對(duì)B、C涉及的相關(guān)稅務(wù)處理可分別參考減少投資（沖減所有者權(quán)益）、接受投資時(shí)的處理方式。會(huì)計(jì)處理如下：

1.母公司

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B

2. B公司（劃出方）

借：資本公積——資本溢價(jià)

貸：固定資產(chǎn)（該股權(quán)或資產(chǎn)賬面價(jià)值）

3.C公司（劃入方）

借：固定資產(chǎn)

貸：資本公積——資本溢價(jià)

三、“雙向管理備案和后續(xù)報(bào)告”的稅管模式分析

“雙向管理備案和后續(xù)報(bào)告”的稅管模式可結(jié)合上述四種資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)情況與相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行分析。只有滿足規(guī)定條件時(shí)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)公司才可采用資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理，當(dāng)公司存在以下兩種情況：第一種，公司間資產(chǎn)（股權(quán)）化轉(zhuǎn)不超過一年，第二種，劃出方、劃入方這兩方，任何一方公司存在實(shí)質(zhì)性變動(dòng)。當(dāng)這兩種情況出現(xiàn)時(shí)，上述特殊性稅務(wù)處理不再適用，涉及雙方應(yīng)將具體情況以書面形式鄭重告知彼此，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行說明，同時(shí)對(duì)自身進(jìn)行調(diào)整。此時(shí)需注意，四種資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)情況對(duì)應(yīng)的調(diào)整存在差異。

（一）在母、子公司間有償劃轉(zhuǎn)情形下

此時(shí)雙方涉及的稅務(wù)處理不再完全按原本方式進(jìn)行，例如原按賬面凈值無須確認(rèn)損益，而此時(shí)卻需分別在母、子公司對(duì)劃入、劃出資產(chǎn)（股權(quán)）按公允價(jià)值確認(rèn)處置損益。

（二）在母、子公司間無償劃轉(zhuǎn)情形下

此情形與上述情形相同，都需在母、子公司對(duì)劃入、劃出資產(chǎn)（股權(quán)）按公允價(jià)值確認(rèn)處置損益，以此為后續(xù)母、子公司的稅務(wù)管理提供基礎(chǔ)。

（三）在子、母公司間無償劃轉(zhuǎn)情形下

此情形下子、母公司的行為分別可視作銷售行為、撤回或減少投資行為，接下來子、母公司相關(guān)稅務(wù)處理應(yīng)參考作銷售行為、撤回或減少投資行為下的稅務(wù)處理進(jìn)行。

（四）在受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)情形下

此情形劃出方、劃入方的行為可分別視作銷售行為、接受投資行為，此時(shí)雙方稅務(wù)處理應(yīng)參考銷售行為、接受投資行為下的稅務(wù)處理。

四、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)有四種情況，包含母、子公司間有償、無償劃轉(zhuǎn)兩種情況，這兩種情況下都是母公司為劃出方，還包含子、母公司間無償劃轉(zhuǎn)情況，此情況下子公司為劃出方，最后還包括受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)情況，此時(shí)劃出方為子公司。不同情況下資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的劃出方、劃入方存在差異，會(huì)計(jì)處理也存在差異，且“雙向管理備案和后續(xù)報(bào)告”的稅管情況也存在差異。在進(jìn)行資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)上述四種情況下的具體稅務(wù)處理進(jìn)行充分了解與掌握，以此促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)重組，為企業(yè)集團(tuán)注入活力。

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