王延省

摘要：2017年10月24日，財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布財(cái)會〔2017〕25號文，宣布廢止之前行政事業(yè)單位使用的13個相關(guān)會計(jì)制度，統(tǒng)一使用《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱“新制度”），自2019年1月1日起全面施行。文章從新制度出臺的背景及必要性出發(fā)，簡述了新制度的主要創(chuàng)新及突破，如統(tǒng)一會計(jì)制度、重塑會計(jì)要素、推行平行記賬、優(yōu)化科目設(shè)置等;分析了新制度對事業(yè)單位的主要影響，如財(cái)務(wù)工作挑戰(zhàn)大、信息化建設(shè)要求高、新舊銜接問題多等;并提出了相應(yīng)的應(yīng)對策略及建議，如補(bǔ)充財(cái)務(wù)隊(duì)伍的同時(shí)加強(qiáng)培訓(xùn)、加強(qiáng)同業(yè)間溝通和交流、加快信息化建設(shè)同時(shí)及時(shí)反饋問題促進(jìn)軟件盡快完善、結(jié)合新制度要求及自身實(shí)際更新完善相關(guān)財(cái)會制度等。以期事業(yè)單位順利實(shí)現(xiàn)新舊制度銜接的同時(shí)，會計(jì)核算更加規(guī)范、財(cái)務(wù)管理更加高效。

關(guān)鍵詞：新政府會計(jì)制度;事業(yè)單位;影響;應(yīng)對策略

由于新制度與原來事業(yè)單位適用的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》等有著較大的差別，在會計(jì)核算及系統(tǒng)要求上對事業(yè)單位都有著巨大的影響。因此，分析新制度對事業(yè)單位的影響及應(yīng)對策略具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、新政府會計(jì)制度出臺的背景及必要性

我國政府會計(jì)體系最初建立于1950年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的大背景下，以預(yù)算制度為指導(dǎo)，主要反映政府相關(guān)部門對中央財(cái)政預(yù)算的完成情況。但隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，原有以預(yù)算會計(jì)為主導(dǎo)的會計(jì)體系已無法滿足需要，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的新制度呼之欲出，旨在促進(jìn)我國財(cái)稅體制改革，滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位的會計(jì)核算。

（一）原有預(yù)算會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展的需要

首先，原有預(yù)算會計(jì)體系不能真實(shí)反映政府“家底”，無助于政府加強(qiáng)其自身資產(chǎn)負(fù)債管理;其次，原有會計(jì)體系無法客觀反映政府的運(yùn)行成本，難以合理評價(jià)政府的運(yùn)營績效;最后，原有會計(jì)體系缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，無法提供具有完整信息的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

（二）新《預(yù)算法》的要求

新《預(yù)算法》于2014年修訂完成，提出了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按年編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求。而現(xiàn)行政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，旨在提供反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告，無法滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求，更無法提供公允反映事實(shí)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的加劇，更使得改革迫在眉睫。

（三）《政府會計(jì)準(zhǔn)則》的出臺奠定了良好的基礎(chǔ)

為落實(shí)政府會計(jì)制度改革，2010年開始，財(cái)政部即著手對部分內(nèi)容進(jìn)行修訂，自2015年10月至2017年7月，相繼出臺了《政府會計(jì)準(zhǔn)則》——基本準(zhǔn)則及六項(xiàng)具體準(zhǔn)則，主要包括存貨、投資、固定資產(chǎn)及應(yīng)用指南、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等，為新制度的出臺奠定了良好的基礎(chǔ)，新制度的出臺使我國政府會計(jì)體系走向了統(tǒng)一和完善。

二、新政府會計(jì)制度的主要創(chuàng)新與突破

新制度總體上提出了“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”、“雙報(bào)告”的新思路。即在核算上，要求財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制;在功能上，要求財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)之間既適度分離又相互銜接，將財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息體現(xiàn)的更加全面、清晰，實(shí)現(xiàn)雙功能;在報(bào)表上，要求分別生成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。

（一）統(tǒng)一會計(jì)核算方法，提高會計(jì)信息的可比性

原政府會計(jì)體系分行業(yè)制定，分別用以規(guī)范行政單位、事業(yè)單位、醫(yī)院、學(xué)校等單位的核算。新制度中，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，亦不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，統(tǒng)一規(guī)范會計(jì)科目設(shè)置及報(bào)表項(xiàng)目說明;在核算內(nèi)容上基本保留現(xiàn)行各項(xiàng)會計(jì)制度中通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的同時(shí)，根據(jù)實(shí)際需要新增了共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng);此外，對同類業(yè)務(wù)盡量做出相同的會計(jì)政策處理規(guī)定。從而大大提高了各單位間會計(jì)信息的可比性，并為有合并、匯總編制決算報(bào)告的單位打下了夯實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）重塑單位會計(jì)要素，改善會計(jì)信息的完整性

新制度重新規(guī)范了行政事業(yè)單位的會計(jì)要素，明確單位會計(jì)要素包括財(cái)務(wù)會計(jì)要素和預(yù)算會計(jì)要素。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用共計(jì)五大要素;預(yù)算會計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余共計(jì)三大要素。財(cái)務(wù)會計(jì)中的“費(fèi)用”要素取代了原有會計(jì)制度中的“支出”要素，預(yù)算會計(jì)中的三大要素則屬于首次提出的新概念。這在很大程度上改善了會計(jì)信息的完整性。

（三）推行“平行記賬”法，保障會計(jì)核算的同步性

新制度要求單位針對納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)核算，針對其他業(yè)務(wù)，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算。平行記賬即是為滿足上述要求，針對同一業(yè)務(wù)事項(xiàng)，在會計(jì)信息系統(tǒng)中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算的一種記賬方法。平行記賬法是新制度的一大聚創(chuàng)，巧妙地將財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的各個要素貫穿在一起，有效地實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)核算和預(yù)算會計(jì)核算的同步性，成功達(dá)到既反映單位財(cái)務(wù)狀況，又反映預(yù)算執(zhí)行情況的目的。

（四）優(yōu)化會計(jì)科目設(shè)置，保證會計(jì)核算信息的準(zhǔn)確性

1. 優(yōu)化費(fèi)用及凈資產(chǎn)類財(cái)務(wù)會計(jì)科目

在費(fèi)用類科目的設(shè)置上，分設(shè)“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、“所得稅費(fèi)用”等，用以分門別類，細(xì)化規(guī)范費(fèi)用類科目的使用;在凈資產(chǎn)類會計(jì)科目的設(shè)置上，本著“量入為出、略有結(jié)余”的財(cái)政原則，增設(shè)“累計(jì)盈余”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”、“以前年度盈余調(diào)整”等，用以準(zhǔn)確反映單位凈資產(chǎn)的情況。

2. 取消基建會計(jì)專門核算要求

原《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，對于基本建設(shè)投資，除需遵循相關(guān)會計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算外，還需按照國家有關(guān)基建會計(jì)制度的要求，進(jìn)行專門的基本建設(shè)投資核算。新制度取消了專門進(jìn)行基建會計(jì)核算的要求，明確單位對基建投資不再單獨(dú)建賬，而應(yīng)按新制度要求統(tǒng)一進(jìn)行會計(jì)核算，但應(yīng)按項(xiàng)目單獨(dú)核算，以保證項(xiàng)目資料的完整性。大大簡化了基建投資業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，優(yōu)化了事業(yè)單位會計(jì)核算流程。

3. 增設(shè)待攤類財(cái)務(wù)會計(jì)科目

由于新制度在財(cái)務(wù)會計(jì)核算上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，因此在出現(xiàn)款項(xiàng)實(shí)際收付時(shí)間與賬面收入、費(fèi)用的入賬時(shí)間不一致的情況下，必然會涉及跨期分配的問題。為保證會計(jì)核算信息質(zhì)量，新制度在財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)類科目中增設(shè)了 “待攤費(fèi)用”和“長期待攤費(fèi)用”，用以核算單位先付款后入賬的事項(xiàng)，前者用以核算分?jǐn)偲谙拊?年（含1年）以內(nèi)的事項(xiàng)，后者用以核算分?jǐn)偲谙拊?年以上的事項(xiàng);在負(fù)債類科目中增設(shè)“預(yù)提費(fèi)用”，用以核算賬面已預(yù)先計(jì)提費(fèi)用，但實(shí)際款項(xiàng)在以后期間支付的事項(xiàng)等;同時(shí)增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”，用以核算因過去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)所確認(rèn)的負(fù)債，該類事項(xiàng)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的流出，只是金額暫不確定，但可預(yù)估。

4. 引入“壞賬準(zhǔn)備”財(cái)務(wù)會計(jì)科目

新制度引入“壞賬準(zhǔn)備”科目，用以核算對收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款所提取的壞賬準(zhǔn)備金，期末財(cái)務(wù)報(bào)表上以應(yīng)收賬款凈額列報(bào)，可準(zhǔn)確反映應(yīng)收債權(quán)的價(jià)值，獲取單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。計(jì)提方法主要包括應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法等，且一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，并需在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說明。

5. 細(xì)化長期資產(chǎn)類財(cái)務(wù)會計(jì)科目

鑒于目前政府會計(jì)部門資產(chǎn)多樣化的現(xiàn)狀，新制度基于各種資產(chǎn)（尤其是長期資產(chǎn)）的用途及管理需要進(jìn)行分類核算，通過設(shè)置相關(guān)資產(chǎn)類科目用以反映相應(yīng)資產(chǎn)的初始規(guī)模，如設(shè)置“固定資產(chǎn)”核算單位的房屋建筑物、專用設(shè)備、家具用具等資產(chǎn)的原值;設(shè)置“無形資產(chǎn)”核算單位的各種軟件等無形資產(chǎn)的原值;設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施”及“保障性住房”等科目，用以核算單位擁有相應(yīng)資產(chǎn)的原始價(jià)值情況;同時(shí)，通過設(shè)置“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”、“保障性住房累計(jì)折舊”等科目，用以按期進(jìn)行相應(yīng)的折舊及攤銷，期末報(bào)表以凈值列示，準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值。

6. 專設(shè)“資金結(jié)存”預(yù)算會計(jì)科目

為加強(qiáng)單位資金的預(yù)算管理，新制度在預(yù)算會計(jì)中特別設(shè)置“資金結(jié)存”科目，用以核算單位納入部門預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整和滾存等情況，并下設(shè)“零余額賬戶用款額度”、“貨幣資金”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”等三個明細(xì)科目進(jìn)行細(xì)化核算。

（五）科學(xué)設(shè)置報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)，保證報(bào)表體系的完善性

新制度明確要求單位要同時(shí)編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表（選編）等會計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。預(yù)算會計(jì)報(bào)表由預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表構(gòu)成。報(bào)表至少按年編制，其中財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表可按月編制。在編制格式上，要求資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，收入費(fèi)用表采用單步式結(jié)構(gòu)，凈資產(chǎn)變動表則采用棋盤式結(jié)構(gòu)。

此外，新制度還細(xì)化了報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，特別提供了對貨幣資金、固定資產(chǎn)等會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的披露格式，明確了費(fèi)用信息按經(jīng)濟(jì)分類披露的要求等。且強(qiáng)調(diào)在年度終了，針對收入費(fèi)用表（財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表）中“本期盈余”與預(yù)算收入支出表（預(yù)算會計(jì)報(bào)表）中“本年預(yù)算結(jié)余”之間的差異，要按照重要性原則列示具體調(diào)節(jié)過程。

三、新政府會計(jì)制度對事業(yè)單位的影響

（一）財(cái)務(wù)工作挑戰(zhàn)大

一方面，新制度要求“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”、“雙報(bào)告”，對會計(jì)科目的設(shè)置更為詳細(xì)、會計(jì)核算的準(zhǔn)確性要求更高、會計(jì)報(bào)表的出具難度更大，這不但增加了事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的工作量，同時(shí)對其專業(yè)素質(zhì)要求也更高。另一方面，事業(yè)單位目前的財(cái)務(wù)人員，一是老齡化比較嚴(yán)重，對新知識新技術(shù)的接收能力有限;二是專業(yè)素質(zhì)整體不高，受事業(yè)單位人員選聘制度局限，一些財(cái)務(wù)人員是從其他部門轉(zhuǎn)崗至財(cái)務(wù)崗位，對財(cái)務(wù)知識缺乏系統(tǒng)的認(rèn)識，能勝任的財(cái)務(wù)工作難度非常有限;三是再學(xué)習(xí)熱情不夠，因長期處于相對穩(wěn)定的環(huán)境，憂患競爭意識較為薄弱。因此，面對新制度對會計(jì)核算的高要求，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員面臨的挑戰(zhàn)非常大。

（二）新舊銜接問題多

為確保新舊銜接順利進(jìn)行，財(cái)政部專門出臺了財(cái)會〔2018〕3號文和財(cái)會〔2018〕34號文予以指導(dǎo)，但實(shí)際銜接過程中仍有各種問題，尤其是在預(yù)算會計(jì)各科目初始數(shù)據(jù)的確認(rèn)上，有太多不確定的因素存在，更是有待進(jìn)一步探討，事業(yè)單位也是在摸索中前進(jìn)。因而在沒有更明確的細(xì)則出臺前，后續(xù)是否要對2019年的期初數(shù)進(jìn)行再調(diào)整尚有很大的不確定性。此外，至2019年年底進(jìn)行 “本期盈余”與 “本年預(yù)算結(jié)余”之間的差異調(diào)整時(shí)，亦會面臨不少的問題。

（三）信息化管理要求高

新制度明確要求單位應(yīng)重視并不斷推進(jìn)會計(jì)信息化的應(yīng)用，確保利用技術(shù)手段滿足新的會計(jì)核算要求，并生成符合新制度及政府會計(jì)準(zhǔn)則要求的會計(jì)信息?！捌叫杏涃~”法的推行及財(cái)務(wù)、預(yù)算兩套報(bào)表的出具要求等，均對事業(yè)單位會計(jì)信息化程度提出了更高的要求，但是事業(yè)單位原有財(cái)務(wù)核算軟件根本無法滿足要求，且一些事業(yè)單位的財(cái)務(wù)軟件非常陳舊，故面對新制度對財(cái)務(wù)信息化要求的提高，事業(yè)單位必須加大財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)更新、調(diào)試的投入。

（四）制度流程匹配度低

由于新制度在財(cái)務(wù)核算要求上巨大的突破和創(chuàng)新，以及對資產(chǎn)管理要求的提高，事業(yè)單位現(xiàn)有的財(cái)務(wù)制度、流程均已不適應(yīng)新制度要求，無法匹配使用，事業(yè)單位必須結(jié)合新制度要求，制定、完善本單位的會計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)管理制度等，更新相應(yīng)的操作流程，提高與新制度的匹配度。

四、事業(yè)單位的應(yīng)對策略及建議

（一）補(bǔ)充財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍，加強(qiáng)培訓(xùn)力度

強(qiáng)化財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)是順利實(shí)施本次政府制度改革的根本，新制度在財(cái)務(wù)會計(jì)方面整體在向企業(yè)看齊，而在預(yù)算會計(jì)方面則進(jìn)一步進(jìn)行了完善。因此，在財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)方面，一是要補(bǔ)充懂企業(yè)會計(jì)的新鮮血液，同時(shí)留住懂預(yù)算會計(jì)的核心力量;二是要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，深入學(xué)習(xí)新制度及相關(guān)準(zhǔn)則等內(nèi)容;三是需要財(cái)務(wù)人員從思想上提高再學(xué)習(xí)的熱情，積極主動地參與各種學(xué)習(xí)培訓(xùn)，并盡快能熟練加以應(yīng)用;最后，領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)選拔和提升財(cái)務(wù)綜合處理能力高的財(cái)務(wù)人員，人盡其才，實(shí)現(xiàn)單位財(cái)務(wù)核算及整體管理能力的提高，最終滿足新制度改革的需求。

（二）加強(qiáng)同業(yè)溝通，及時(shí)解決問題

新政府會計(jì)制度出臺伊始，各單位在實(shí)際運(yùn)行過程中均會遇到各種困難和疑惑，或政策不明晰，或自身對政策掌握不透徹。因此，需要同業(yè)間彼此加強(qiáng)交流和溝通，將不斷發(fā)現(xiàn)的問題，通過溝通、交流、分析、反饋，最終予以解決。

（三）加快信息系統(tǒng)建設(shè)，適應(yīng)制度要求

為適應(yīng)新制度對財(cái)務(wù)信息化的要求，事業(yè)單位必須加快系統(tǒng)建設(shè)，選擇滿足政策要求的最新財(cái)務(wù)軟件，同時(shí)，還需結(jié)合自身具體情況配合軟件運(yùn)營商實(shí)施人員進(jìn)行相應(yīng)的系統(tǒng)設(shè)置，對于在實(shí)際運(yùn)行中發(fā)現(xiàn)的問題，更應(yīng)及時(shí)與財(cái)務(wù)軟件運(yùn)營商溝通、反饋，以促進(jìn)最新財(cái)務(wù)軟件的不斷更新和調(diào)整，盡快推動系統(tǒng)完善化，最終滿足需求。

（四）梳理制度流程，提升管理水平

事業(yè)單位應(yīng)梳理現(xiàn)有會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理等相關(guān)制度流程，結(jié)合新制度的要求，予以重新制定或者更新、完善，使其能夠?yàn)樾碌臅?jì)核算、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理提供規(guī)范和指導(dǎo)，以提高效率、明細(xì)職責(zé)、順暢管理。

五、結(jié)語

綜上所述，新制度的出臺是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然要求，事業(yè)單位必須順應(yīng)歷史潮流，認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度內(nèi)容，直面新制度帶來的影響及挑戰(zhàn)，按照新制度的要求，強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍、加強(qiáng)同業(yè)溝通、重視信息化建設(shè)、更新制度流程，不斷完善自己，以求更好更健康的發(fā)展。

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（作者單位：國家知識產(chǎn)權(quán)局專利檢索咨詢中心）