龍安波

摘 要 在全球化經(jīng)濟(jì)背景下，隨著中國經(jīng)濟(jì)日益融入世界經(jīng)濟(jì)體，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布新金融工具準(zhǔn)則后（IFRS9）后，我國隨即啟動(dòng)了準(zhǔn)則的修訂工作，并于2017年發(fā)布新金融工具準(zhǔn)則，規(guī)定非上市銀行于2021年初實(shí)施。該準(zhǔn)則的實(shí)施，將對(duì)非上市城市商業(yè)銀行金融工具確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生重大影響。本文從新金融工具準(zhǔn)則內(nèi)容及變化出發(fā)，分析了新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)非上市城市商業(yè)銀行的影響及非上市城市商業(yè)銀行在新準(zhǔn)則落地實(shí)施方面存在的難點(diǎn)，提出了非上市城市商業(yè)銀行實(shí)施新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策。

關(guān)鍵詞 新金融工具準(zhǔn)則 商業(yè)銀行 估值

2017年，財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22、23、24號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“新金融工具準(zhǔn)則”），對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的分類、估值范圍、減值計(jì)提、會(huì)計(jì)核算體系等內(nèi)容將產(chǎn)生較大影響。非上市城市商業(yè)銀行作為最后一批施行新金融工具準(zhǔn)則的銀行，未來實(shí)施過程中會(huì)面臨哪些難題、應(yīng)如何解決，已成為實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則面臨的重要課題。

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

我國新金融工具準(zhǔn)則的發(fā)布與全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展緊密聯(lián)系，其內(nèi)容涵蓋了金融工具確認(rèn)、計(jì)量、轉(zhuǎn)移等方面，與舊金融工具準(zhǔn)則相比，發(fā)生了較大變化。

（一）金融資產(chǎn)分類發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則下，企業(yè)主要按照持有意圖，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，分類依據(jù)具有較強(qiáng)的主觀性，加之非上市城市商業(yè)銀行信息不對(duì)稱，導(dǎo)致不同的非上市城市商業(yè)銀行間橫向數(shù)據(jù)以及同一非上市商業(yè)銀行不同時(shí)期的縱向數(shù)據(jù)可比性均較差。而按照新金融工具準(zhǔn)則要求，企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，首先需要對(duì)目標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行“合同現(xiàn)金流量特征”測(cè)試（以下簡(jiǎn)稱SPPI測(cè)試）并進(jìn)行“業(yè)務(wù)模式”的專業(yè)判斷。分類依據(jù)及分類方法的改變，使得會(huì)計(jì)核算更加客觀、準(zhǔn)確。

（二）金融資產(chǎn)減值方法發(fā)生變化

為解決舊金融工具準(zhǔn)則下減值方法存在的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提“不足”以及計(jì)提“滯后”等問題，新金融工具準(zhǔn)則將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行前移，優(yōu)化為“預(yù)期信用損失法”，隨著新分類方法和新減值方法的應(yīng)用，企業(yè)減值計(jì)提的范圍及額度也隨之?dāng)U大。在新金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)通過引入宏觀經(jīng)濟(jì)政策指標(biāo)，綜合考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，更加及時(shí)、足額地計(jì)提減值準(zhǔn)備，進(jìn)而更加全面揭示和防范金融風(fēng)險(xiǎn)。

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非上市城市商業(yè)銀行造成的影響

新金融工具準(zhǔn)則發(fā)布后，金融資產(chǎn)分類、估值，金融資產(chǎn)減值方法等方面發(fā)生較大變化，這些變化將對(duì)非上市城市商業(yè)銀行帶來不可忽視的影響。

（一）金融資產(chǎn)分類變化產(chǎn)生的影響

新金融工具準(zhǔn)則最大的變化之一是金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)和分類方法的改變，該改變對(duì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置及報(bào)表體系帶來一定影響。舊準(zhǔn)則下，非上市城市商業(yè)銀行持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量，在新準(zhǔn)則下，以上資產(chǎn)仍能夠通過SPPI測(cè)試，并且業(yè)務(wù)模式也是收取合同現(xiàn)金流，能夠分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。而交易性金融資產(chǎn)，也可以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上金融資產(chǎn)在新、舊準(zhǔn)則分類中變化不大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系不會(huì)造成太大影響。相比較而言，可供出售金融資產(chǎn)則對(duì)報(bào)表層面計(jì)量有較大影響。目前，可供出售金融資產(chǎn)包括債務(wù)工具和權(quán)益工具兩類，按照新金融工具準(zhǔn)則要求，對(duì)于部分可供出售的債權(quán)類投資以及可供出售權(quán)益工具投資，非上市城市商業(yè)銀行根據(jù)SPPI測(cè)試結(jié)果及業(yè)務(wù)模式，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如果可供出售金融資產(chǎn)占比較大，非上市城市商業(yè)銀行的經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)谛陆鹑诠ぞ邷?zhǔn)則實(shí)施前后將出現(xiàn)較大波動(dòng)。另外，對(duì)于指定分類的非交易性權(quán)益工具投資，由于后續(xù)期間無法進(jìn)行重分類，在處置時(shí)，持有期間產(chǎn)生的其他綜合收益不允許結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益，從而切斷了非上市城市商業(yè)銀行利用該類資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的可能性。

（二）金融資產(chǎn)估值范圍變化產(chǎn)生的影響

在新金融工具準(zhǔn)則下，隨著分類標(biāo)準(zhǔn)的變化，非上市城市商業(yè)銀行需要定期進(jìn)行估值的金融資產(chǎn)種類將增加，需進(jìn)行估值的資產(chǎn)總額也相應(yīng)增加。估值范圍及估值總額的變化，將給非上市城市商業(yè)銀行資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性產(chǎn)生一定影響，對(duì)估值系統(tǒng)及人員專業(yè)素質(zhì)的依賴性更強(qiáng)。

（三）金融資產(chǎn)減值方法的變化產(chǎn)生的影響

新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值方法的改變對(duì)非上市城市商業(yè)銀行影響較大。舊金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提按照五級(jí)分類進(jìn)行，減值準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)為“已發(fā)生損失”，減值模型較為簡(jiǎn)單，整體撥備較少。而在新金融工具準(zhǔn)則下，對(duì)于預(yù)期信息損失的計(jì)量要求采用前瞻性信息，減值準(zhǔn)備計(jì)提更加及時(shí)，整體撥備將會(huì)增加。

（四）資產(chǎn)權(quán)重變化產(chǎn)生的影響

對(duì)于新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施年度，由于對(duì)會(huì)計(jì)科目的重構(gòu)及金融資產(chǎn)的重分類，導(dǎo)致報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定波動(dòng)，報(bào)表的比較數(shù)據(jù)將受到影響。由于金融資產(chǎn)分類的變化，財(cái)務(wù)報(bào)表中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)占比將增加，對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)的絕對(duì)值也將變大，這些變化將影響非上市城市商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、其他綜合收益及利潤表的公允價(jià)值變動(dòng)損益等報(bào)表項(xiàng)目上的金額，以上報(bào)表項(xiàng)目，由于新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，將產(chǎn)生較大影響。

（五）核算體系變化產(chǎn)生的影響

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，由于金融資產(chǎn)分類、估值范圍、減值模型的改變，對(duì)企業(yè)金融工具計(jì)量提出更高要求。非上市城市商業(yè)銀行大多由于科技力量相對(duì)薄弱，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)支撐不足，無法在原有會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行改造，更多傾向于進(jìn)行會(huì)計(jì)科目及系統(tǒng)重構(gòu)。這就涉及會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目及核算賬戶的重新梳理以及新舊系統(tǒng)數(shù)據(jù)遷移等工作，對(duì)非上市城市商業(yè)銀行業(yè)務(wù)穩(wěn)定性或?qū)⒃斐梢欢ㄓ绊憽?/p>

三、非上市城市商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的難點(diǎn)

面對(duì)新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施帶來的諸多影響，非上市城市商業(yè)銀行在將新金融工具準(zhǔn)則落地實(shí)施時(shí)，也必然面臨諸多困難。

（一）資產(chǎn)分類方面存在困難

實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則，比較大的挑戰(zhàn)是業(yè)務(wù)模式的判斷及合同現(xiàn)金流測(cè)試，非上市城市商業(yè)銀行業(yè)務(wù)量龐大，需要設(shè)定科學(xué)的系統(tǒng)參數(shù)，將業(yè)務(wù)模式判斷及SPPI測(cè)試實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化，對(duì)系統(tǒng)提出很高要求。另外，一些特殊的合同條款，需要借助人工進(jìn)行判斷，人員的專業(yè)程度直接影響判斷結(jié)果。因此，不管是系統(tǒng)開發(fā)，還是專業(yè)人員儲(chǔ)備，都是非上市城市商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)。

（二）資產(chǎn)估值方面的困難

實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則，由于估值“種類”擴(kuò)大，很多沒有滿足SPPI測(cè)試的金融資產(chǎn)被要求以公允價(jià)值計(jì)量，但沒有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，這就需要進(jìn)行估值，而估值方法的選擇目前沒有統(tǒng)一規(guī)定，折現(xiàn)率選擇、未來現(xiàn)金流量估計(jì)等選擇標(biāo)準(zhǔn)也很難統(tǒng)一。

（三）金融資產(chǎn)減值判斷方面的困難

舊金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值方法為“已發(fā)生損失法”，對(duì)應(yīng)減值模型中各風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別所需參數(shù)較為明確，模型設(shè)計(jì)較為簡(jiǎn)單。新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值方法為“預(yù)期損失法”，預(yù)期信用損失模型的建立需要依賴大量的數(shù)據(jù)，非上市城市商業(yè)銀行數(shù)據(jù)獲取及分析能力還不強(qiáng)，較難保證數(shù)據(jù)庫及預(yù)期信用損失模型建立的有效性。另外，在判斷風(fēng)險(xiǎn)是否已經(jīng)顯著增加時(shí)，需要考慮未來國家宏觀經(jīng)濟(jì)走向，以及企業(yè)所處行業(yè)未來發(fā)展趨勢(shì)等因素，以上因素屬于前瞻性信息，需要大量的專業(yè)判斷及合理估計(jì)。

四、非上市城市商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，將全面提高非上市城市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算、信息披露以及風(fēng)險(xiǎn)管理水平，而前期從業(yè)務(wù)梳理到系統(tǒng)落地，項(xiàng)目實(shí)施周期較長，實(shí)施工作較為繁重，非上市城市商業(yè)銀行應(yīng)該提前籌劃、合理安排、實(shí)時(shí)跟進(jìn)、及時(shí)反饋，做好各項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施。

（一）重構(gòu)會(huì)計(jì)核算體系

新金融工具準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行影響重大，非上市城市商業(yè)銀行應(yīng)利用此次新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施契機(jī)，將新金融工具落地實(shí)施工作定為重大戰(zhàn)略，盡早確定實(shí)施方案，充分評(píng)估新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)現(xiàn)有業(yè)務(wù)的影響程度，結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類的要求，制定周密的戰(zhàn)略實(shí)施計(jì)劃，分階段落實(shí)會(huì)計(jì)科目重構(gòu)、相關(guān)制度修訂以及會(huì)計(jì)憑證模板修改等工作，盡早完成整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系的重構(gòu)工作。

（二）做好估值參數(shù)設(shè)計(jì)及模型定制工作

由于目前對(duì)無公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)進(jìn)行估值的模型較少，估值的參數(shù)也較難獲取，加之非上市城市商業(yè)銀行人員估值專業(yè)性的限制，估值參數(shù)及模型設(shè)計(jì)工作較難進(jìn)行。鑒于此情況，非上市城市商業(yè)銀行應(yīng)該充分評(píng)估原有系統(tǒng)升級(jí)、重新開發(fā)的成本以及自主研發(fā)能力，并借鑒上市商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗(yàn)，視情況采取向外部專業(yè)公司購買估值體系，逐步將估值系統(tǒng)與本行會(huì)計(jì)核算系進(jìn)行融合。

（三）完善金融資產(chǎn)減值模型

新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值模型的建立更為復(fù)雜，宏觀政策及經(jīng)濟(jì)形式“參數(shù)化”也較為困難。非上市城市商業(yè)銀行在進(jìn)行完善金融資產(chǎn)減值模型時(shí)，可采取打包采購方式自專業(yè)咨詢公司進(jìn)行采購減值模型，并將宏觀經(jīng)濟(jì)形式、行業(yè)前景等變量結(jié)合本地實(shí)際情況進(jìn)行參數(shù)優(yōu)化，同時(shí)設(shè)置適時(shí)調(diào)整機(jī)制，以提高估值與減值建模的科學(xué)性及準(zhǔn)確性。

（四）做好專業(yè)人才儲(chǔ)備

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施，不僅對(duì)非上市城市商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)科目、核算系統(tǒng)、報(bào)表項(xiàng)目、估值及減值方式帶來較大改變，而且對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理模式及經(jīng)營管理理念帶來較大影響，不管是新金融工具準(zhǔn)則落地前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，還是新金融工具實(shí)施后的業(yè)務(wù)開展工作，都離不開專業(yè)人才。因此，非上市城市商業(yè)銀行應(yīng)盡早培養(yǎng)一批熟悉制度、業(yè)務(wù)精湛的高素質(zhì)專業(yè)人才，確保新金融工具準(zhǔn)則順利落地實(shí)施。

五、結(jié)語

對(duì)于非上市城市商業(yè)銀行而言，新金融工具準(zhǔn)則的順利實(shí)施，不僅是滿足外部政策的剛性需要，也是提升會(huì)計(jì)核算水平及抗風(fēng)險(xiǎn)能力的必經(jīng)之路。非上市城市商業(yè)銀行應(yīng)狠抓機(jī)遇、積極部署、加強(qiáng)溝通、及時(shí)總結(jié)、事后評(píng)價(jià)，確保新金融工具準(zhǔn)則項(xiàng)目實(shí)施工作圓滿完成。

（作者單位為貴州銀行股份有限公司黔東南分行）

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