時景耀

摘要：2017年4月，財政部正式發(fā)布全面趨同國際會計準則理事會《國際財務報告準則第9號——金融工具》的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“新金融工具準則”），其中：按照信用風險項目計提預期損失是對現(xiàn)行會計準則與核算和企業(yè)業(yè)績評估沖擊最大的部分。新金融工具準則下，應收賬款減值已經(jīng)由“已發(fā)生損失”變更為“預期信用損失”，對企業(yè)金融資產(chǎn)減值的會計處理產(chǎn)生重大影響。

關(guān)鍵詞：新金融工具準則;應收賬款;壞賬準備;預期信用損失

一、原準則下應收賬款壞賬準備計提方法

2006年，根據(jù)國家財政部下發(fā)《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》規(guī)定：“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備”。每年末資產(chǎn)負債表日，企業(yè)基本采用備抵法對應收賬款計提減值準備，即按期估計壞賬準備金額并計入當期損益，待實際發(fā)生壞賬時沖減壞賬準備，同時轉(zhuǎn)銷相應的應收賬款。

按照上述規(guī)則，企業(yè)應當在有客觀證據(jù)證明應收賬款發(fā)生減值時才可以計提減值準備，計入當期損益，客觀的證據(jù)包括債務人發(fā)生嚴重財務困難、債務人違反合同條款、債務重組等情況。從概念說，企業(yè)的應收賬款已經(jīng)“變壞”時，必須計提壞賬準備。計提壞賬準備的方法包括余額百分比法、銷售百分比法、賬齡分析法、個別認定法等四種方法。按照對原準則“根據(jù)對單項金額重大的金融資產(chǎn)應當單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益?！钡睦斫?，實務中多采用個別認定法。

原準則下壞賬準備的計提方法會存在以下問題：

（一）會計信息質(zhì)量可能下降，資產(chǎn)是預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，其等值于持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而部分賬面應收賬款賬面價值可能因預期風險等因素，暫未取得客觀證據(jù)，但實質(zhì)欠款質(zhì)量欠佳，賬面應收賬款反映為企業(yè)未來帶來現(xiàn)金流的質(zhì)量不佳。

（二）造成部分企業(yè)過分注重“盈余管理”，為達到經(jīng)營管理設定目標，粉飾報表信息，甚至成為部分上市公司在會計準則的基礎上調(diào)節(jié)利潤，避免被“ST”的重要方式選擇。

（三）給企業(yè)的運行帶來風險，采用授信管理賒銷增加企業(yè)利潤的同時，沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，反而增加企業(yè)墊支有限的流動資金，加速企業(yè)現(xiàn)金流出，增加授信控制風險。

二、新金融工具準則下應收賬款減值準備的計提

（一）新金融工具準則下應收賬款減值準備的應用

2018年1月1日起實行的新金融工具準則對金融工具減值準備計提辦法進行了變革，采用了“預期信用損失法”。預期信用損失，是指以違約風險發(fā)生概率為權(quán)重的信用損失的加權(quán)平均值為基礎計量。在新金融工具準則下，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應評估相關(guān)金融工具的信用風險變化，采用“三階段”減值模型分別確認未來 12個月內(nèi)預期信用損失或者整個存續(xù)內(nèi)的預期信用損失?！叭A段”減值模型，需要判斷金融工具在初始確認后信用風險是否已顯著增加，要考慮所有合理且有依據(jù)的信息，尤其包括前瞻性信息，甚至一些情況下需要企業(yè)需要以綜合為基礎考慮評估信用風險是否顯著增加。

企業(yè)在實務中，一般采用以下的簡易辦法，不需考慮12個月還是整個存續(xù)期計提壞賬準備，而是將應收賬款分為兩部分單項計提壞賬準備的應收賬款和采用賬齡分析法計提的客戶，其中單項計提壞賬準備的應收賬款指指客戶信用評級良好、擔保物可回收價值覆蓋應收賬款余額的部分。一般情況下，對于同一控制下的集團內(nèi)成員企業(yè)，同樣需要考慮預期信用損失，但如果控股股東實力雄厚，集團內(nèi)部存在嚴密有效的財務管理且控股股東的隱性擔保作用的體現(xiàn)，集團內(nèi)部企業(yè)間的預期信用損失可以不考慮。此辦法計提應收賬款壞賬準備相對簡單易行，難點在確定不同賬齡的壞賬損失率。

確定壞賬損失率實務中主要采用歷史觀察法，在歷史損失率的基礎上進行前瞻性調(diào)整，在本企業(yè)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)的基礎上，判斷所屬行業(yè)的下一個階段所屬的經(jīng)營周期，再考慮本企業(yè)所處的位置預測壞賬損失率。調(diào)整過程中，可以將企業(yè)參照業(yè)務類型，區(qū)別劃分不同業(yè)務類型預測不同的壞賬損失率。特殊情況下，對新成立企業(yè)或者歷史上未發(fā)生過壞賬準備的企業(yè)，也要考慮預期信用損失，可以參考同行業(yè)其他公司發(fā)生壞賬的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。

（二）新金融工具準則應用舉例

新舊準則轉(zhuǎn)換時，根據(jù)銜接的規(guī)定，年初調(diào)整體現(xiàn)在期初留存收益，不影響當年損;當年減值準備變化金額影響當期損益。下面以某企業(yè)A公司舉例說明。

將A公司所屬企業(yè)按照業(yè)務類型，劃分產(chǎn)品、貿(mào)易、能源等不同業(yè)務板塊。以各板塊2016年應收賬款為基數(shù)，做好賬齡劃分，分別觀察統(tǒng)計2017年各賬齡期內(nèi)應收賬款的回收情況，未收回，視作壞賬。以各賬齡段內(nèi)應收賬款余額為基數(shù)，計算各賬齡期內(nèi)壞賬率。（見表1）

1.新舊準則轉(zhuǎn)換期初部分：A公司以2018年期初應收賬款為基數(shù)，剔除單項計提壞賬準備的應收賬款，測算新金融工具準則下應補提的壞賬準備，與2017年末已計提壞賬準備金額比較，差額計入期初留存收益。

2.新準則應用當期部分：對2018年末應收賬款進行賬齡劃分，測算各賬齡內(nèi)壞賬準備計提金額，與2018年期初應收賬款壞賬準備余額比較，差額計入當期損益。

（三）新金融工具準則應用需要注意事項

1.由于不同的客戶具有不同的風險特征，只有將應收賬款劃分在具有相似風險特征的組合中以分析才能揭示客觀規(guī)律，從而預測不同的壞賬損失率進行測算預期壞賬損失。

2.“預期損失法”下要進一步強化賬齡分析，不同的賬齡/逾期天數(shù)可以敏感反映發(fā)生壞賬的概率，要細化賬齡分析，尤其是關(guān)注180天的逾期賬齡。

3.注意若計提壞賬準備后可根據(jù)會計準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)，按照一致性原則，因新舊準則轉(zhuǎn)換期初部分計提的壞賬準備，對應的遞延所得稅資產(chǎn)影響期初留存收益;新準則應用當期部分計提的壞賬準備，對應的遞延所得稅資產(chǎn)影響當期遞延所得稅費用。

三、新金融工具準則較原準則變化及影響

新金融工具準則發(fā)布后，改變了原準則下的“已發(fā)生損失法”計提壞賬準備，應收賬的計提方法發(fā)生很大變化，主要變化如下：

（一）壞賬準備計提的更及時，更足額。原準則的“已發(fā)生損失法”必須有客觀證據(jù)證明發(fā)生減值才可以計提減值準備，新金融工具準則下即使未取得客觀證據(jù)，但是也要估計為了發(fā)生信用損失的概率并相應計提壞賬準備。新金融工具準則較原準則比，計提壞賬的時間提前了。整體來講，在較早的會計期間內(nèi)看起來“預期信用損失法”較“已發(fā)生損失法”計提的壞賬準備可能更多了。至于壞賬準備增加的多少，取決于企業(yè)應收賬款的清收力度，同時與企業(yè)以往采用“已發(fā)生損失法”下計提壞賬準備的穩(wěn)健謹慎程度，若以往的態(tài)度過于樂觀，則新金融工具準則下影響較大。

（二）新金融工具準則下計提壞賬準備更能反映資產(chǎn)經(jīng)濟價值。資產(chǎn)是預期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的，按照現(xiàn)金流折現(xiàn)模型，其價值就是持續(xù)使用期間和最終處置所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值。應收賬款作為資產(chǎn)的一種，若雖尚未取得客觀證據(jù)證明價值減少，但預計其未來發(fā)生信用損失的概率增加，其給企業(yè)帶來現(xiàn)金流的風險加大，那么應收賬款作為資產(chǎn)的價值就應該減少，而不是在資產(chǎn)負債表格上的金額，按照新金融工具準則下，以預期信用損失為基礎，作為減值損失計入當期損益。這樣資產(chǎn)負債表應收賬款價值更能反映資產(chǎn)價值和經(jīng)濟現(xiàn)實。

（三）新金融工具準則下計提壞賬準備的標準較原準則更加謹慎，對于企業(yè)財務管理提出更高要求。計提金融資產(chǎn)減值準備的變化，作為企業(yè)尤其是上市公司計提方法和計提比例確定以后，一般不隨意變更，因此原準則下不提或少提應計提的壞賬準備，從而虛增當年利潤的情況將會受到一定限制。因此企業(yè)對于應收賬款的清收緊迫性、內(nèi)在壓力降明顯增加，應將應收賬款管理作為內(nèi)部考核的重要指標，提升公司治理水平。

參考文獻：

[1]關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量〉的通知，財會[2017]7號.

[2]范勛.新金融工具準則指南發(fā)布：“好賬”也有“壞賬”準備？[J].金融會計，2018 （8）：34-38.

[3]吳慧芳.金融資產(chǎn)減值模型改革對應收賬款壞賬準備計提的會計處理探析[J].財會研究，2019 （2）：29-31.