楊馨宜

摘要：對(duì)公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行深入的思考，充分理解政府會(huì)計(jì)制度的原理，剖析醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的差異，重點(diǎn)關(guān)注公立醫(yī)院在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度中可能存在的問(wèn)題，給出具體合理的建議，保障政府會(huì)計(jì)制度在公立醫(yī)院的順利實(shí)施。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;政府會(huì)計(jì)制度;新舊銜接

2015年10月國(guó)家財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2017年1月1日正式施行，隨之又對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資、政府儲(chǔ)備物資和公共基礎(chǔ)設(shè)施等進(jìn)行規(guī)范，每一個(gè)企事業(yè)單位都應(yīng)按新準(zhǔn)則進(jìn)行實(shí)行，共同推動(dòng)會(huì)計(jì)改革。

關(guān)于2019年1月1日起執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》是經(jīng)過(guò)國(guó)家財(cái)政部調(diào)研和征求廣大企事業(yè)單位意見(jiàn)，并經(jīng)過(guò)綜合考慮而制定的。它對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)、核算內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范化、統(tǒng)一化，對(duì)所采用的報(bào)表格式進(jìn)行要求。

新頒發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度》將各政府單位使用的會(huì)計(jì)和報(bào)表格式、內(nèi)容、口徑和編制方法進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，并且將原《政府會(huì)計(jì)制度》中的11個(gè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行廢止。新制度在內(nèi)容上擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍，優(yōu)化改進(jìn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，規(guī)范完善報(bào)表體系，大大促進(jìn)了制度的落地實(shí)施。

新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布及“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的建立規(guī)范統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)工作的改革發(fā)展。

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》的特點(diǎn)

（一）明確提出政府會(huì)計(jì)的組成內(nèi)容

新《政府會(huì)計(jì)制度——基本準(zhǔn)則》明確提出政府會(huì)計(jì)的組成內(nèi)容為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，它強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)核算具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能及預(yù)算會(huì)計(jì)功能。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

權(quán)責(zé)發(fā)生制是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的各類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是核算對(duì)象，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向使用者提供各類(lèi)財(cái)務(wù)相關(guān)的信息。

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)功能

收付實(shí)現(xiàn)制是預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算中所有的收入與支出是預(yù)算會(huì)計(jì)核算對(duì)象，它的目的在于向使用者提供政府會(huì)計(jì)預(yù)算的相關(guān)信息及預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相比較，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及面更廣泛，應(yīng)用更多。

（二）重新構(gòu)造政府會(huì)計(jì)核算模式

重新構(gòu)造的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式是國(guó)家財(cái)政部借鑒國(guó)際先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及成功經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革成功方式，再結(jié)合我國(guó)財(cái)政預(yù)算特點(diǎn)，綜合考慮，重新構(gòu)造的具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)模式。

具體分析這種新模式操作方法是：針對(duì)不同的核算基礎(chǔ)和核算要求，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行核算，然后財(cái)務(wù)報(bào)告依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)編制，決算報(bào)告依據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)?！墩畷?huì)計(jì)制度》通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行核算，更好地實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告、本期盈余與預(yù)算收支結(jié)余的“適度分離又相互銜接”的功能。

二、新舊銜接的難點(diǎn)探討

（一）“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)處理的探討

1.新增“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目

新《政府會(huì)計(jì)制度》新設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，可參照原“累計(jì)折舊”科目，兩者內(nèi)容大同小異。

2.廢止“待沖基金”科目

新《政府會(huì)計(jì)制度》廢止了原“待沖基金”科目，尤其醫(yī)院涉及轉(zhuǎn)賬時(shí)，具體操作如下：原賬“待沖基金——待沖財(cái)政基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“累計(jì)盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余”原賬“待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“累計(jì)盈余——科教盈余”。

3.折舊年限

應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)充規(guī)定確定各類(lèi)應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的折舊年限。當(dāng)折舊年限與新規(guī)保持一致的，可繼續(xù)延用;與補(bǔ)充規(guī)定不一致的，應(yīng)按照補(bǔ)充規(guī)定的最低年限進(jìn)行調(diào)整。

4.計(jì)提時(shí)點(diǎn)

在新《政府會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定：固定資產(chǎn)當(dāng)月增加的，應(yīng)當(dāng)月計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)當(dāng)月減少的，當(dāng)月不計(jì)提折舊。

5.補(bǔ)提折舊

在新《政府會(huì)計(jì)制度》正式施行前購(gòu)置的固定資產(chǎn)，但還未計(jì)提完折舊，根據(jù)“補(bǔ)充規(guī)定提供的折舊年限計(jì)算補(bǔ)提一個(gè)月折舊”，以下三種情況，記賬憑證具體如下：

（1）按照財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)的形式進(jìn)行補(bǔ)提：

借方：累計(jì)盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余

貸方：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（具體到明細(xì)科目）

（2）按照科教經(jīng)費(fèi)形式進(jìn)行補(bǔ)提：

借方：累計(jì)盈余——科教盈余

貸方：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（具體到明細(xì)科目）

（3）按照其他固定資產(chǎn)應(yīng)補(bǔ)提的金額：

借方：累計(jì)盈余——新舊轉(zhuǎn)換盈余

貸方：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（具體到明細(xì)科目）

6.財(cái)政項(xiàng)目撥款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊（見(jiàn)表1）

按照新制度規(guī)定，使用財(cái)政項(xiàng)目撥款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)后，計(jì)提累計(jì)折舊應(yīng)記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”科目?jī)?nèi)，但2019年1月1日前使用財(cái)政項(xiàng)目撥款購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)在以前年度已全額記入了“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”科目，未計(jì)提完的累計(jì)折舊在新舊銜接時(shí)轉(zhuǎn)入了“累計(jì)盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目，而2019年按新制度規(guī)定應(yīng)對(duì)以前年度使用財(cái)政項(xiàng)目撥款購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，為了避免重復(fù)列支，該部分固定資產(chǎn)累計(jì)折舊應(yīng)沖減“累計(jì)盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目，直到固定資產(chǎn)累計(jì)折舊計(jì)提完畢。2019年1月1日后使用財(cái)政項(xiàng)目撥款購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，直接記入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”科目。

財(cái)政項(xiàng)目撥款購(gòu)買(mǎi)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)處理同固定資產(chǎn)。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)期初承接的探討

政府會(huì)計(jì)制度包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分，需要同時(shí)平行記賬，在預(yù)算會(huì)計(jì)期初承接時(shí)，必須把預(yù)算會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離出來(lái)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)期初余額比較好確定，但是預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額的確定需要梳理、判斷、選擇和計(jì)算，因此預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額的確定是一個(gè)難點(diǎn)。

1. “資金結(jié)存”科目的性質(zhì)

（1）“資金結(jié)存”科目核算的是以資金形式存在的凈資產(chǎn)，因此要清理償還性質(zhì)的資金、受托代管的資金、應(yīng)繳財(cái)政的資金。

（2）“資金結(jié)存”科目分為“零余額賬戶(hù)用款額度”“貨幣資金”“財(cái)政應(yīng)返還額度”三個(gè)明細(xì)科目?！傲阌囝~賬戶(hù)用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目在沒(méi)有質(zhì)保金的情況下可以一一對(duì)應(yīng)，但“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存——貨幣資金”和“銀行存款”科目是無(wú)法一一對(duì)應(yīng)的，必須通過(guò)一定的加減計(jì)算倒擠得出。

（3）“資金結(jié)存”科目只反映與預(yù)算收入和預(yù)算支出相關(guān)的部分，應(yīng)對(duì)那些典型的不記入預(yù)算會(huì)計(jì)的資金進(jìn)行調(diào)整，一方面要減去其他應(yīng)付款，包括受托資產(chǎn)、應(yīng)繳財(cái)政款、已收取將來(lái)需要退回的押金、質(zhì)保金等，另一方面要加上其他應(yīng)收款，包括已支付將來(lái)要收回的各種借支，因此預(yù)算會(huì)計(jì)中資金結(jié)存的金額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中貨幣資金的金額不相等。

2.對(duì)往來(lái)性質(zhì)會(huì)計(jì)科目的分析

（1）“預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款”科目

一是分析預(yù)付賬款，如，自有資金預(yù)付、財(cái)政補(bǔ)助資金預(yù)付;二是分析非預(yù)付賬款，如，職工借支、支付押金、墊付款項(xiàng)等。

（2）“應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款”科目

一是分析發(fā)生時(shí)計(jì)入支出的款項(xiàng)，例如，財(cái)政補(bǔ)助資金應(yīng)付、非財(cái)政補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)資金應(yīng)付、自有資金應(yīng)付;二是分析會(huì)計(jì)發(fā)生時(shí)，而不計(jì)入支出的應(yīng)付款項(xiàng)。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)期初承接的步驟

（1）“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目

①第一步，由原賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”的結(jié)轉(zhuǎn)資金確定新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”的期初余額，新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初余額+已經(jīng)計(jì)入支出尚未支付財(cái)政資金的金額-已經(jīng)支付財(cái)政資金但未計(jì)入支出的金額=新賬 “財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初貸方余額

注意：在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，要對(duì)應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款進(jìn)行分析，以確保金額的準(zhǔn)確性。

②第二步，由原賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目的結(jié)余資金確定新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”的期初余額，它與新賬 “財(cái)政撥款結(jié)余”期初貸方余額相等。

③第三步，由原賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”余額確定新賬“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”期初余額，它與新賬“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”期初借方余額相等。

④第四步，差額的處理核算方法

新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”貸方余額+新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”貸方余額-新賬“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”借方余額=新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”期初借方余額

⑤第五步，確定預(yù)算會(huì)計(jì)借貸內(nèi)容

借：資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度

資金結(jié)存——貨幣資金

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)

財(cái)政撥款結(jié)余

（2）新科目“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”的確定

“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”是新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中新設(shè)置的科目，它相當(dāng)于原賬“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目。

①第一步，由原賬“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”余額確定新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初余額

新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初余額+已經(jīng)計(jì)入支出尚未支付非財(cái)政補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)資金的金額-已經(jīng)支付非財(cái)政補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)資金尚未計(jì)入支出的金額=新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初貸方余額

注意：會(huì)計(jì)核算中，要對(duì)應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款進(jìn)行分析，確保金額的準(zhǔn)確性。

②第二步，確定預(yù)算會(huì)計(jì)借貸方內(nèi)容

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)

（3）“專(zhuān)用結(jié)余”科目

①由原賬“專(zhuān)用基金”科目余額中通過(guò)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配形成的金額，包括職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金等，以此確定新賬“專(zhuān)用結(jié)余”期初余額。

新賬“專(zhuān)用結(jié)余”期初余額=新賬“專(zhuān)用結(jié)余”期初貸方余額

②確定預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：專(zhuān)用結(jié)余——職工福利基金

專(zhuān)用結(jié)余——獎(jiǎng)勵(lì)基金

（4）“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目

基數(shù)：新賬“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“財(cái)政應(yīng)返還額度”借方余額合計(jì)金額。

①第一步，核算未納入預(yù)算管理的資金項(xiàng)目

減去：新賬中應(yīng)繳財(cái)政款（若財(cái)政能夠返還，則不計(jì)入在內(nèi)）、暫收款、押金等。

加上：暫付款、保證金等已支付需收回的其他應(yīng)收款。

②第二步，確定新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初余額

減去：新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額、新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額、新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額、新賬“專(zhuān)用結(jié)余”科目貸方余額

等于：新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初貸方余額（可能為負(fù)數(shù)）

③第三步，確定預(yù)算會(huì)計(jì)借貸內(nèi)容

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)

非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余——其他結(jié)余

專(zhuān)用結(jié)余——職工福利基金

專(zhuān)用結(jié)余——獎(jiǎng)勵(lì)基金

4.預(yù)算期初承接借貸平衡表的設(shè)計(jì)

逐條對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額新舊承接的步驟進(jìn)行梳理后，可以設(shè)計(jì)一張“預(yù)算期初承接平衡表”，這樣可以很清晰的展現(xiàn)資金來(lái)源與資金占用的邏輯平衡關(guān)系，編制相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)銜接分錄。

（1）預(yù)算期初承接平衡表（見(jiàn)表2）

（2）編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄

借：資金結(jié)存-財(cái)政應(yīng)返還額度? C

資金結(jié)存-貨幣資金? D+F+I+K

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)? A

財(cái)政撥款結(jié)余? B

非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)? E

非財(cái)政撥款結(jié)余-累計(jì)結(jié)余-其他結(jié)余? J

專(zhuān)用結(jié)余-職工福利基金? G

專(zhuān)用結(jié)余-獎(jiǎng)勵(lì)基金? H

三、總結(jié)

政府會(huì)計(jì)制度的探索還在繼續(xù)。公立醫(yī)院雖積累了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但新制度在實(shí)際應(yīng)用中仍會(huì)出現(xiàn)諸多的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)充分理解與把握政府會(huì)計(jì)制度的原理，做好新舊制度的對(duì)接，全面提升公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在政府會(huì)計(jì)制度體系改革中發(fā)揮引領(lǐng)作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.

[2]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表.

[3]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn).

[4]財(cái)政部.關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定.

[5]財(cái)政部.關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì) 科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定.