(廣州工商學(xué)院 廣東 廣州 510850)

近年來，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》、一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式等，對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)的處置、報(bào)廢有了新的規(guī)定，例如，處置固定資產(chǎn)的凈損失不再計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，只有“非流動(dòng)資產(chǎn)毀損報(bào)廢損失”才能計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。本文從出售劃分為持有待售固定資產(chǎn)、處置未劃歸為持有待售類別固定資產(chǎn)和報(bào)廢固定資產(chǎn)三個(gè)方面對(duì)比分析相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

一、出售劃分為持有待售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)制造產(chǎn)品、提供各種勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，其使用年限超過一年以上并具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)同時(shí)滿足了以下三個(gè)條件的，應(yīng)劃分為持有待售固定資產(chǎn)：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該固定資產(chǎn)做出了決議；二是企業(yè)已經(jīng)與購(gòu)買方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是企業(yè)將在一年內(nèi)完成該資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。

對(duì)于已劃分為持有待售固定資產(chǎn)，應(yīng)通過“持有待售資產(chǎn)”“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶進(jìn)行核算。企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別時(shí)，應(yīng)按該資產(chǎn)的賬面價(jià)值、累計(jì)已計(jì)提的折舊和減值準(zhǔn)備，借記“持有待售資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”賬戶。

資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待售固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，將應(yīng)減記的金額，記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的借方和“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的貸方。如果持有待售固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額高于其原來的賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按其原賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。需要注意的是，對(duì)持有待售固定資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后，不再計(jì)提折舊。在未售出之前，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表的“持有待售資產(chǎn)”項(xiàng)目，繼續(xù)作為企業(yè)的資產(chǎn)列報(bào)。

企業(yè)出售持有待售固定資產(chǎn)時(shí)，按收到的價(jià)款及增值稅稅額，借記“銀行存款”等賬戶，按相關(guān)負(fù)債的賬面余額和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“持有待售負(fù)債”和“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，按該資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有待售資產(chǎn)”賬戶，對(duì)收取的增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶，并將借貸方的差額記入“資產(chǎn)處置損益”賬戶的借方或貸方。為出售固定資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)記入“資產(chǎn)處置損益”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”等賬戶的借方。

例如，甲公司擁有一座倉(cāng)庫(kù)，原價(jià)為240萬元，年折舊額為24萬元，至2019年6月30日已計(jì)提折舊120萬元。2019年7月30日,甲公司與F公司簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將在6個(gè)月內(nèi)將該倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)讓。假定該倉(cāng)庫(kù)滿足劃分為持有待售類別的相關(guān)條件，且未發(fā)生過減值。2019年7月31日，甲公司的會(huì)計(jì)處理為

計(jì)提該倉(cāng)庫(kù)2019年7月份的折舊

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)20 000

貸：累計(jì)折舊 20 000

同時(shí)，將倉(cāng)庫(kù)該劃分為持有待售類別

借：持有待售資產(chǎn) 1 180 000

累計(jì)折舊 1 220 000

貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 2 400 000

2019年7月末，甲公司該倉(cāng)庫(kù)在劃分為持有待售類別時(shí)的賬面價(jià)值為118萬元，此后不再計(jì)提折舊，但資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

假定2019年12月30日，甲公司按轉(zhuǎn)讓協(xié)議將倉(cāng)庫(kù)出售給了F公司。出售前，以現(xiàn)金支付自行清理費(fèi)用0.1萬元；出售該倉(cāng)庫(kù)開具增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款為198萬元，增值稅稅額為17.82萬元，款項(xiàng)已收到存入銀行。甲公司的賬務(wù)處理如下。

借:銀行存款 2 158 200

貸:持有待售資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 1 180 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

178 200

庫(kù)存現(xiàn)金 1 000

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置收益

799 000(差額)

二、處置未劃歸為持有待售類別固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)處置未劃歸為持有待售類別的固定資產(chǎn)，一般是將還有價(jià)值和使用價(jià)值的固定資產(chǎn)出售或用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、對(duì)外投資以及捐贈(zèng)等。這樣的處置是為了換取對(duì)價(jià)或者具有一定的商業(yè)目的，因此產(chǎn)生的處置損益計(jì)入當(dāng)期損益。

出售、轉(zhuǎn)讓未劃歸為持有待售類別的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶歸集所發(fā)生的損益，產(chǎn)生的凈收益或損失轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置損益”賬戶。其會(huì)計(jì)處理一般有以下4個(gè)步驟。

(1)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。企業(yè)因出售、對(duì)外投資等處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶借方，同時(shí)轉(zhuǎn)銷其累計(jì)已計(jì)提的折舊、減值準(zhǔn)備和賬面原價(jià)。

(2)固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)記入“固定資產(chǎn)清理”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶的借方和“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等賬戶的貸方。

(3)出售固定資產(chǎn)取得的價(jià)款和增值稅稅額，應(yīng)記入“銀行存款”等賬戶借方，以及“固定資產(chǎn)清理”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶的貸方。

(4)結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益。固定資產(chǎn)處置完成后，結(jié)轉(zhuǎn)凈收益時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“資產(chǎn)處置損益”賬戶；如果結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損失，則做相反的會(huì)計(jì)分錄。

承上例資料，假設(shè)甲公司出售給F公司的這座倉(cāng)庫(kù)未劃歸為持有待售類別的資產(chǎn)，2019年12月末出售前已計(jì)提折舊132萬元。甲公司年末出售該倉(cāng)庫(kù)時(shí)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下。

將倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理1 080 000

累計(jì)折舊 1 320 000

貸：固定資產(chǎn) 2 400 000

收回價(jià)款及增值稅稅額時(shí)

借：銀行存款 2 158 200

貸：固定資產(chǎn)清理 1 980 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 178 200

支付清理費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)清理 1 000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 1 000

結(jié)轉(zhuǎn)出售倉(cāng)庫(kù)凈收益

借：固定資產(chǎn)清理 899 000

貸：資產(chǎn)處置損益 899 000

可見，出售未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)，需通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，而出售已劃分為持有待售的固定資產(chǎn)則不需要，而兩種出售產(chǎn)生的損益均計(jì)入當(dāng)期損益，影響的是企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

三、毀損報(bào)廢固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)固定資產(chǎn)因非正常原因造成報(bào)廢毀損而終止確認(rèn)的，也通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶歸集所發(fā)生的損益，其會(huì)計(jì)處理經(jīng)過的步驟與處置未劃歸為持有待售類別固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理基本相同，不同的是結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)廢毀損的凈損失，是記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的借方，若報(bào)廢有凈利得，則記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶的貸方。固定資產(chǎn)報(bào)廢的利得和損失不得相互抵銷，應(yīng)分別在“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶進(jìn)行核算。

可見，與處置固定資產(chǎn)不同，報(bào)廢或毀損固定資產(chǎn)的利得和損失不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，影響的是企業(yè)的利潤(rùn)總額。