馬永義

一、前言

伴隨《企業(yè)會計準則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》應用指南（2018）（以下簡稱42號指南）的發(fā)布，“持有待售資產(chǎn)”科目應運而生，該科目用來核算持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。在42號指南發(fā)布以前，我國企業(yè)會計準則體系中圍繞持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售處置組中的資產(chǎn)（為了便于描述，除非明確加以區(qū)分，以下并稱為持有待售）的相關(guān)列報規(guī)則經(jīng)歷了由簡單含糊到逐步復雜明晰的演變過程。為了幫助實務工作者從總體上把握持有待售的確認、計量與列報規(guī)則，本文擬加以專題解析。

二、關(guān)于持有待售列報規(guī)則演進的簡要回顧與梳理

早在2006年我國發(fā)布企業(yè)會計準則體系之際，國際財務報告準則中就已經(jīng)存在IFRS5持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營。由于我國對國際財務報告準則采取的是趨同并非等同的策略，且在形式上采用了實質(zhì)性趨同的做法，在2006年發(fā)布企業(yè)會計準則體系時，我國按照實質(zhì)性趨同原則將IFRS5的核心內(nèi)容加以分拆并分別納入CAS4固定資產(chǎn)和CAS30財務報表列報。

《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》也只有在其第二十二條中極其簡要地規(guī)定：“企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應當對其凈殘值進行調(diào)整”，除此之外，包括《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南（2006）在內(nèi)，不再有任何與持有待售相關(guān)的規(guī)定與描述。筆者認為，當時的這種處理策略是實現(xiàn)與國際財務報告準則實質(zhì)性趨同目標的具體體現(xiàn)，但簡單得近乎極致的上述規(guī)定并未引起實務界的普遍關(guān)注。

（一）《企業(yè)會計準則講解（2006）》中的相關(guān)確認與計量規(guī)則

在《企業(yè)會計準則講解（2006）》（以下簡稱06版講解）給出了持有待售的固定資產(chǎn)的定義，即“是指在當前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極有可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等”。并對調(diào)整該類固定資產(chǎn)的凈殘值的具體操作規(guī)則做出了明確，即“使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的凈額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益?！?/p>

在資產(chǎn)負債表中持有待售的固定資產(chǎn)無需單獨列示，但需要在報表附注加以相應披露。簡言之，持有待售的固定資產(chǎn)的要義為客觀上可出售、主觀上想出售。

依據(jù)06版講解的上述描述，可以推斷出持有待售的固定資產(chǎn)初始確認與計量的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)—持有待售的固定資產(chǎn)

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準備

資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)—××

此外，依據(jù)固定資產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定，也可以推斷出持有待售的固定資產(chǎn)后續(xù)計量的賬務處理規(guī)則：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)—持有待售的固定資產(chǎn)

根據(jù)上述對持有待售的固定資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量賬務處理所做出的推斷，持有待售的固定資產(chǎn)在后續(xù)計量過程中是不需要計提折舊的。也許恰恰因為認識到持有待售的固定資產(chǎn)無需計提折舊的實務界人士逐步增多，在上市公司中曾陸續(xù)出現(xiàn)了通過將固定資產(chǎn)劃分為持有待售的固定資產(chǎn)來規(guī)避折舊計提的現(xiàn)象。

（二）《企業(yè)會計準則講解（2008）》中的相關(guān)確認與計量規(guī)則

為了盡可能遏制通過劃分為持有待售的固定資產(chǎn)來規(guī)避折舊計提現(xiàn)象的蔓延，《企業(yè)會計準則講解（2008）》（以下簡稱08版講解）中對劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)的認定條件做出了嚴格限定，簡言之：決議已經(jīng)做出（企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議）；協(xié)議已簽署（企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議）；一年內(nèi)處置完畢（該項轉(zhuǎn)讓很可能在一年內(nèi)完成）。

08版講解中出現(xiàn)了“持有待售的非流動資產(chǎn)”和“處置組”的概念，且明確指出：“持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量”，由此使持有待售的固定資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則變得更加清晰。

此外，08版講解還對某項資產(chǎn)或處置組劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認條件情形下的會計處理規(guī)則做出了規(guī)定。盡管從嚴格意義上講，《企業(yè)會計準則講解》并不屬于企業(yè)會計準則體系的法定組成內(nèi)容，但其對實務界的引導和影響力是不容忽視和否認的。

盡管08版講解對持有待售的非流動資產(chǎn)規(guī)定了嚴格的認定條件，但在強烈的利潤操縱動機驅(qū)使下，企業(yè)從形式上滿足相關(guān)認定條件也絕非“遙不可及”，08版講解所規(guī)定的三項認定條件，均屬企業(yè)管理層無需付出極大努力情況下即可“管控”的事項。并且，《企業(yè)會計準則講解（2010）》中關(guān)于“持有待售的固定資產(chǎn)”的講解與08版講解是完全一致的。

承上所述，在2014版《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》發(fā)布以前，我國對持有待售的固定資產(chǎn)所確立的相關(guān)技術(shù)標準，僅僅圍繞認定條件而展開，既沒有涉及專設的會計科目，也沒有涉及專設的資產(chǎn)負債表列報項目。

（三）《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報（2014）》及其應用指南中的相關(guān)列報規(guī)則

伴隨《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報（2014）》（以下簡稱14版30號準則）的發(fā)布，持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組開始“閃亮登場”。14版30號準則要求在資產(chǎn)負債表中單獨設置“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”和“被劃分為持有待售的處置組中的負債”項目。此外，14版30號準則第四十二條對持有待售的認定條件做出了明確規(guī)定，但所規(guī)定的具體認定條件與08版講解中所做出的描述實質(zhì)上是完全一致的。

盡管準確區(qū)分“轉(zhuǎn)讓行為在一年內(nèi)沒有實際完成”與“借持有待售之名行規(guī)避折舊計提之實”之間的界限存在不小的難度，但需要強調(diào)并指出的是，只要“決議已經(jīng)做出”且“協(xié)議已經(jīng)簽署”的一年內(nèi)實際轉(zhuǎn)讓行為并未完成或發(fā)生，就持有待售的固定資產(chǎn)而言，決議做出和（或）協(xié)議簽署當年不計提折舊的行為均應判定為前期差錯，理當依據(jù)前期差錯的相關(guān)會計處理規(guī)則及時加以更正。但毋庸諱言，在對“糾錯”行為缺乏足夠制約舉措的監(jiān)管環(huán)境下，“主動犯錯”后再“積極糾正”的跡象恐怕就難以“銷聲匿跡”了。

《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》應用指南（以下簡稱30號指南）給定的一般企業(yè)資產(chǎn)負債表格式中，并未出現(xiàn)與持有待售直接相關(guān)的項目。換言之，14版30號準則中所規(guī)定的“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”的單獨列報項目并未“顯性亮相”。但30號指南中在“一般企業(yè)資產(chǎn)負債表的列報格式和列報方法”中明確規(guī)定：企業(yè)如有劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)，應當在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項下“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間增設“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項目；如有劃分為持有待售處置組中的負債，應當在資產(chǎn)負債表負債項下的“其他應付款”項目和“一年以內(nèi)到期的非流動負債”項目之間增設“劃分為持有待售的負債”項目。

由此可見，30號指南對劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)和劃分為持有待售的處置組中的負債在資產(chǎn)負債表中的列報采取了相對隱形溫和的策略，同時將持有待售界定為流動性項目。但是，30號指南并未將2014版30號準則不折不扣地落在實處，這一現(xiàn)象不宜長久存在或維系。

（四）《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》中的列報規(guī)則

《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號，以下簡稱19年報表格式）中對持有待售的列報規(guī)則做出了明確規(guī)定，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)端和負債端分別單獨設置了“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負債”項目，并將這兩個項目分別歸類為流動資產(chǎn)和流動負債項目下；在利潤表中單獨設置了“資產(chǎn)處置收益（損失以“-”填列）”項目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務除外）時確認的處置利得或損失。

與以往相比，19年報表格式中資產(chǎn)負債表對持有待售的列報規(guī)則更加明晰簡潔，此舉也是與42號指南相銜接的必然結(jié)果，42號指南中分別增設了“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負債”兩個會計科目。此外，19年報表格式中的利潤表中單獨增設了“資產(chǎn)處置收益（損失以“-”填列）”，并將其歸類為“營業(yè)利潤”范疇。此項舉措無疑提升了持有待售類資產(chǎn)處置行為的重要性水準，并借此提醒報表閱讀者對企業(yè)持有待售類資產(chǎn)處置行為及其對企業(yè)營業(yè)利潤影響的關(guān)注度。

承上所述，在42號指南發(fā)布之前，我國企業(yè)會計準體系對持有待售的稱謂由持有待售的固定資產(chǎn)逐步演變?yōu)槌钟写鄣姆橇鲃淤Y產(chǎn)、持有待售的處置組中的資產(chǎn)、持有待售的處置組中的負債，對持有待售的確認條件由淡化模糊逐步演變?yōu)槊鞔_具體，對持有待售的列報規(guī)則由不單獨列示逐步演變?yōu)閱为毩惺?、由資產(chǎn)負債表單獨列示演變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表和利潤表同時單獨列示的演進歷程。

三、關(guān)于持有待售資產(chǎn)科目使用說明的梳理與解析

42號指南分別設置了持有待售資產(chǎn)、持有待售資產(chǎn)減值準備、持有待售負債和資產(chǎn)處置損益科目來核算與持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的相關(guān)交易或事項。本文僅對持有待售資產(chǎn)科目的使用說明加以梳理和解析。

非流動資產(chǎn)是與流動資產(chǎn)相對稱的，有時也被統(tǒng)稱為長期資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)獲取非流動資產(chǎn)或長期資產(chǎn)的目的在于持有或長期使用，而獲取流動資產(chǎn)的目的通常是為了耗用、出售或變現(xiàn)。當企業(yè)對其已獲取的非流動資產(chǎn)的主要目的不再是持有時，此類非流動資產(chǎn)就有可能被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)。一般說來，非流動資的周轉(zhuǎn)屬性限定了其出售或變現(xiàn)的便捷性，其出售意圖的做出與真正實現(xiàn)之間通常會需要一定時長的等待期，這也許就是“持有待售的非流動資產(chǎn)”經(jīng)過有機組合后被業(yè)界創(chuàng)設為一個新概念的根本原因。

42號指南對“持有待售資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容做出了明確規(guī)定，既用于核算持有待售的非流動資產(chǎn)，也用于核算持有待售的處置組中的資產(chǎn)。由于持有待售非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)所涵蓋的內(nèi)容均非常寬泛，盡管42號指南籠統(tǒng)地設置了“持有待售資產(chǎn)”科目來予以核算，但該科目的具體使用說明卻因此而變得非常復雜。

（一）持有待售資產(chǎn)的初始計量規(guī)則解析

持有待售資產(chǎn)從形成的動因上可能來源于初始獲取的專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，也可能來源于初始獲取后因符合規(guī)定條件而后續(xù)劃分為持有待售。持有待售資產(chǎn)從具體的組成內(nèi)容上可區(qū)分為持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)，持有待售的處置組中除了包括非流動資產(chǎn)外，也可能包括流動資產(chǎn)或相關(guān)負債。

企業(yè)在初始確認持有待售資產(chǎn)之前，需要對擬出售的非流動資產(chǎn)或處置組進行減值測試，對于已經(jīng)存在減值跡象的，需要計提相應的減值準備。此項規(guī)定有助于遏制企業(yè)借劃分為持有待售之名來規(guī)避相關(guān)減值準備計提的行為。換言之，在初始確認持有待售資產(chǎn)之前，對于擬出售的非流動資產(chǎn)或處置組應嚴格執(zhí)行相關(guān)會計準則，不允許在初始確認持有待售資產(chǎn)過程中存在“模糊地帶”。

對于劃分為持有待售的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，在初始確認為持有待售資產(chǎn)時，還應相應結(jié)轉(zhuǎn)累計折舊或累計攤銷。此外，對于劃分為持有待售的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，如果在劃分為持有待售類別時已經(jīng)計提了相應的減值準備，在初始確認持有待售資產(chǎn)時，還應結(jié)轉(zhuǎn)相應的“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”。

對于劃分為持有待售的處置組中的相關(guān)流動資產(chǎn)，如果在劃分為持有待售類別之前，已經(jīng)計提了相應的跌價或減值準備，在初始確認持有待售資產(chǎn)時，需要結(jié)轉(zhuǎn)原來已經(jīng)確認的相關(guān)跌價或減值準備，應分別借記“壞賬準備”“存貨跌價準備”等科目，并按相同的金額確認“持有待售資產(chǎn)減值準備”，即貸記“持有待售資產(chǎn)減值準備—壞賬準備或存貨跌價準備”科目。換言之，對于持有待售的處置組中的應收賬款或存貨，在伴隨處置組確認為“持有待售資產(chǎn)”時，原來計提的“壞賬準備”或“存貨跌價準備”應相應結(jié)轉(zhuǎn)為“持有待售資產(chǎn)減值準備——壞賬準備或存貨跌價準備”。這也意味著，劃分為持有待售處置組中的應收賬款和存貨，在“持有待售資產(chǎn)”的后續(xù)計量過程中，仍需依照《企業(yè)會計準則第22號—金融資產(chǎn)確認和計量》或《企業(yè)會計準則第1號—存貨》計提減值準備。

需要強調(diào)的是，對于被劃分為持有待售的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以及被劃分為持有待售處置組中的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，由于結(jié)轉(zhuǎn)到“持有待售資產(chǎn)”后，不再依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》來計提相應的減值準備，而是應依據(jù)《企業(yè)會計準則第42號—持有待售非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（以下簡稱42號準則）確認和計量相應的減值準備，因此，在初始確認“持有待售資產(chǎn)”時，只需結(jié)轉(zhuǎn)原來已經(jīng)計提的固定資產(chǎn)減值準備或無形資產(chǎn)減值準備，而無需按照相同的金額確認“持有待售資產(chǎn)減值準備”。

在初始確認“持有待售資產(chǎn)”時，在依據(jù)各類資產(chǎn)的賬面價值或賬面余額借記“持有待售資產(chǎn)”科目的基礎(chǔ)上，如果“持有待售資產(chǎn)”科目的賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)還應當將“持有待售資產(chǎn)”的賬面價值減去公允價值減去出售費用后的金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備，所涉及的賬務處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有待售資產(chǎn)減值準備”科目。

綜上所述，“持有待售資產(chǎn)”初始確認和計量規(guī)則的要領(lǐng)可概述為：初始確認之前，應足額確認相應的減值或跌價準備，初始確認過程中，應依規(guī)結(jié)轉(zhuǎn)原來所計提的跌價或減值準備，并酌情確定是否應確認并計量“持有待售資產(chǎn)減值準備”。

（二）持有待售資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則解析

盡管在初始確認環(huán)節(jié)，將持有待售的各類非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中的各類資產(chǎn)均一并確認為“持有待售資產(chǎn)”，但在“持有待售資產(chǎn)”的后續(xù)計量過程中，企業(yè)應嚴格依照42號準則所確定的適用范圍，針對不同的資產(chǎn)或負債分別依據(jù)相應適用的具體準則進行后續(xù)計量。“持有待售資產(chǎn)”并非僅僅依據(jù)42號準則進行后續(xù)計量，實務中需要對此格外留意。

1.不適用42號準則進行后續(xù)計量的相關(guān)資產(chǎn)或負債

依據(jù)42號準則第三條的規(guī)定，下列各項納入持有待售資產(chǎn)進行初始確認與計量的資產(chǎn)或負債的后續(xù)計量不適用42號準則，而應分別適用各自對應的具體準則：采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)（適用《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量具有特殊的適用條件，且不得對該類房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，一旦選擇后不得再轉(zhuǎn)換為采用成本模式進行后續(xù)計量）；采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產(chǎn)（適用《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》，消耗性生物資產(chǎn)減值準備的計提方法具有其特殊性）；職工薪酬形成的資產(chǎn)（適用《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》，具體指與設定受益計劃相對應的“設定受益計劃凈資產(chǎn)”）；遞延所得稅資產(chǎn)（適用《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》，遞延所得稅資產(chǎn)減值準備的計提及其賬務處理規(guī)則有其特殊性）；由金融工具相關(guān)會計準則規(guī)范的金融資產(chǎn)（適用金融工具相關(guān)準則，金融工具的后續(xù)計量模式較為復雜，且分別設有特定的適用條件）；由保險合同相關(guān)會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利（適用保險合同相關(guān)準則）。

2.適用42號準則的持有待售資產(chǎn)后續(xù)計量規(guī)則解析

適用42號準則進行后續(xù)計量的“持有待售資產(chǎn)”通常包括持有待售的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以及持有待售處置組中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。但持有待售的固定資產(chǎn)和持有待售的無形資產(chǎn)（以下并稱為持有待售非流動資產(chǎn)）與持有待售的處置組中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則有所不同。

（1）持有待售的非流動資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則

當持有待售的固定資產(chǎn)和持有待售的無形資產(chǎn)的賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額時，應相應計提持有待售資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。

如果后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)的公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應當予以恢復，但只能在劃分為持有待售類別后該非流動資產(chǎn)確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并將轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。需要強調(diào)的是，劃分為持有待售類別前該非流動資產(chǎn)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。而持有待售的非流動資產(chǎn)在其后續(xù)計量期間不應計提折舊或攤銷。

對于專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其后續(xù)計量適用上述持有待售的非流動資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則，所計提的減值準備或轉(zhuǎn)回的減值準備應記入“持有待售資產(chǎn)減值準備—長期股權(quán)投資”科目。

2.持有待售處置組的后續(xù)計量

在對持有待售的處置組進行后續(xù)計量時，首先要計算依據(jù)其他準則計量的資產(chǎn)和負債的賬面價值（具體參見上文“不適用42號準則進行后續(xù)計量的資產(chǎn)和負債”，不再贅述），在此基礎(chǔ)上計算持有待售的處置組整體賬面價值，如果其整體賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的金額，應當計提持有待售資產(chǎn)減值準備，并相應確認為資產(chǎn)減值損失。

對于持有待售的處置組所應計提的減值準備，應進一步將其分攤至依據(jù)42號準則計提減值準備的相關(guān)資產(chǎn)中去，如果處置組中包括商譽，應當先抵減商譽的賬面價值，抵減商譽賬面價值后如果仍有余額，則應按適用42號準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)（通常為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）賬面價值的比重，按比例抵減其賬面價值，但分攤的資產(chǎn)減值損失金額不得超過適用42號準則計量規(guī)定的各項資產(chǎn)的賬面價值（適用42號準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)分攤減值損失后的賬面價值余額不能為負數(shù)）。不適用42號準則計量規(guī)定的處置組的相關(guān)資產(chǎn)不應分攤處置組的資產(chǎn)減值損失。

如果后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應當予以恢復，但已抵減的商譽的賬面價值和適用42號準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

需要強調(diào)的是，由于已抵減的商譽賬面價值不得轉(zhuǎn)回，對于持有待售處置組應轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備金額，只能在處置組中除商譽外的適用42號準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)之間進行分攤，分攤標準為各項非流動資產(chǎn)賬面價值的比例。

（三）不再滿足持有待售確認條件的處理規(guī)則解析

非流動資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件時，該類非流動資產(chǎn)或處置組不應繼續(xù)劃分為持有待售類別或者應將該類非流動資產(chǎn)從持有待售處置組中移除。

42號準則第二十一條對不再劃分為持有待售類別或?qū)⒎橇鲃淤Y產(chǎn)從持有待售處置組中移除（以下并成為重分類）時的確認與計量規(guī)則做出了明確，對重分類后的非流動資產(chǎn)應按追溯調(diào)整法予以計量，具體應按以下兩者孰低原則計量：（1）劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調(diào)整后的金額；（2）可收回金額。前者的數(shù)額實質(zhì)上就是重分類時不再滿足持有待售確認條件的非流動資產(chǎn)追溯調(diào)整后的賬面價值；后者是《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》中給定的概念。

依據(jù)上述兩者的孰低來計量，實質(zhì)上就是確保重分類時非流動資產(chǎn)按照追溯調(diào)整法加以徹底調(diào)整。42號指南中進一步規(guī)定，重分類時，非流動資產(chǎn)的入賬金額與“持有待售資產(chǎn)”科目貸記金額之間的差額應計入當期損益，可通過“資產(chǎn)減值損失”科目進行會計處理，且在當期利潤表中，應當作為持續(xù)經(jīng)營損益列報。42號指南還同時要求，在利潤表附注中企業(yè)應當披露：（1）企業(yè)改變非流動資產(chǎn)或處置組出售計劃的原因；（2）可比會計期間財務報表中受影響的項目名稱和影響金額。

根據(jù)上述42號準則及42號指南對重分類做確立的相關(guān)確認、計量和列報規(guī)則，一旦發(fā)生了重分類，對非流動資產(chǎn)進行追溯調(diào)整的結(jié)果，既會影響到重分類當期的損益，也要對可比期間受影響的項目和影響金額做出披露。由于發(fā)生重分類后，對可比期間的利潤表并未進行重述，報表閱讀者需要高度重視并閱讀42號指南要求的在報表附注中披露的相關(guān)信息，借此對企業(yè)重分類當期利潤表的可比變動趨勢做出準確判斷。

（四）終止確認的處理規(guī)則解析

企業(yè)終止確認持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，應將出售所得價款與“持有待售資產(chǎn)”科目賬面價值之間的差額，計入當期損益，并通過“資產(chǎn)處置損益”科目來加以核算。

持有待售資產(chǎn)在持有期間所累計的其他綜合收益應轉(zhuǎn)入當期損益，處置持有待售的境外經(jīng)營時，應將與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務報表折算差額，自其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益。