齊梅

【摘要】財(cái)務(wù)成本管理是企業(yè)管理的永恒話題。本文以現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)理論研究為基礎(chǔ)，在總結(jié)和吸收國(guó)內(nèi)外研究成果和研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的的比較分析，提出了建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)成本管理模式的構(gòu)想，為現(xiàn)代企業(yè)的成本管理和成本控制提出了有益的探索。

【關(guān)鍵詞】標(biāo)準(zhǔn)成本制度 作業(yè)成本制度 財(cái)務(wù)成本管理

為了在市場(chǎng)上獲得優(yōu)勢(shì)和有利地位，企業(yè)迫切需要更先進(jìn)的管理和提高自身的競(jìng)爭(zhēng)能力。標(biāo)準(zhǔn)成本體系和作業(yè)成本體系都源于制造企業(yè)的實(shí)際發(fā)展和實(shí)際需要。標(biāo)準(zhǔn)成本體系主要研究制造過(guò)程中的直接材料、直接人工和間接費(fèi)用等基本要素，其重點(diǎn)是對(duì)變量的控制。而基于作業(yè)的成本體系側(cè)重于對(duì)作業(yè)和成本動(dòng)因的識(shí)別，側(cè)重于對(duì)作業(yè)和價(jià)值鏈的分析。這兩種成本體系各有優(yōu)缺點(diǎn)，如果結(jié)合起來(lái)可以互補(bǔ)。

一、作業(yè)財(cái)務(wù)成本管理制度的比較

（一）標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)成本管理制度分析

標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)成本管理制度，又稱標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)管理制度，是西方管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。是以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，用標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較，核算和分析成本差異的一種產(chǎn)品成本計(jì)算方法，也是加強(qiáng)成本控制、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的一種成本控制制度。它的核心是按標(biāo)準(zhǔn)成本記錄反映產(chǎn)品成本的形成過(guò)程和結(jié)果，并借以實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的控制。標(biāo)準(zhǔn)成本法是以泰羅的科學(xué)管理思想為基礎(chǔ)而形成的，長(zhǎng)期以來(lái)已經(jīng)被各個(gè)國(guó)家在成本管理中運(yùn)用，發(fā)揮重要作用。但現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)成本制度在運(yùn)用過(guò)程中體現(xiàn)出以下不足： 1.成本計(jì)算方法不能適應(yīng)新的制造環(huán)境。在新的制造環(huán)境下，多樣化小批量生產(chǎn)迫使企業(yè)采用現(xiàn)代化制造技術(shù)，從而使得直接費(fèi)用在企業(yè)總成本中所占的比重急劇下降，間接成本的比重大為上升，間接成本的構(gòu)成日益復(fù)雜，而且其中與“數(shù)量”無(wú)關(guān)的項(xiàng)目增多。產(chǎn)品制造成本的結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大的變化，若仍以傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)”作為間接成本分?jǐn)偟膯我粯?biāo)準(zhǔn)，必然導(dǎo)致產(chǎn)量多、技術(shù)性能低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)量低、技術(shù)性能高的產(chǎn)品成本偏低。2.沒(méi)有達(dá)到全面成本控制。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法只注重核算生產(chǎn)過(guò)程的成本，不注重管理過(guò)程的成本，只注重投產(chǎn)后的成本，而忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成本。3.沒(méi)有達(dá)到更好的成本控制效果。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法以產(chǎn)品作為成本核算、管理的對(duì)象，忽視了成本發(fā)生的前因后果，就成本論成本，成本信息高度集成，成本信息的透明度很差，管理人員即使意識(shí)到成本管理工作中存在問(wèn)題，也很難找到問(wèn)題產(chǎn)生的具體位置。4.標(biāo)準(zhǔn)成本法在一定程度上妨礙了企業(yè)資源利用的整體優(yōu)化，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為短期化。

（二）作業(yè)財(cái)務(wù)成本管理制度分析

作業(yè)成本法是首先以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的各種作業(yè)為成本核算對(duì)象，以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)分配各種作業(yè)所消耗的資源成本;其次是以生產(chǎn)結(jié)果為成本核算對(duì)象，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)計(jì)算各種產(chǎn)品作業(yè)消耗成本的一種科學(xué)的成本核算方法。該方法的成本核算對(duì)象不僅結(jié)果化、更為重要的是過(guò)程化，其間接費(fèi)用分配依據(jù)更加科學(xué)，計(jì)算結(jié)果更加準(zhǔn)確，它克服了傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)體系中間接費(fèi)用分配不合理、成本信息過(guò)于濃縮、成本管理對(duì)象表面化的缺陷。作業(yè)成本法的實(shí)施有利于企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本管理，并由此區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)以及增值作業(yè)的高效作業(yè)和低效作業(yè)，為企業(yè)降低成本打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法在應(yīng)用過(guò)程中同樣存在一些問(wèn)題： 1.作業(yè)成本法是一種事后成本計(jì)算方法，不能從根本上克服傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)控制無(wú)效這一缺陷。2.作業(yè)成本計(jì)算法在成本動(dòng)因確定方面，需要人為判斷，具有主觀性，可能出現(xiàn)誤差。作業(yè)成本法假設(shè)成本與其動(dòng)因呈嚴(yán)格的線性比例關(guān)系只能適用于大多數(shù)情況。為了將所有成本耗費(fèi)納入作業(yè)成本法核算范圍，則必然對(duì)一些具有混合成本狀態(tài)的成本人為確定動(dòng)因，具有一些主觀性，可能出現(xiàn)誤差。3.作業(yè)成本法并沒(méi)有解決與作業(yè)活動(dòng)不相關(guān)的間接費(fèi)用如何分配的問(wèn)題。如取暖費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廠房折舊費(fèi)。4.作業(yè)成本法不能提供部門(mén)的成本信息。成本計(jì)算一般是以整個(gè)工廠為單位，將直接計(jì)入產(chǎn)品成本的直接材料、直接人工加上各成本庫(kù)分來(lái)的作業(yè)成本求得產(chǎn)品總成本，不能提供生產(chǎn)部門(mén)的成本。

二、作業(yè)財(cái)務(wù)成本管理制度與標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)成本管理制度的融合

通過(guò)上面的分析，我們了解到標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)成本管理制度和作業(yè)財(cái)務(wù)成本管理制度各有其優(yōu)缺點(diǎn)，所以我們需要考慮如何把標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法聯(lián)系起來(lái)，建立一種新型的以作業(yè)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)成本管理模式，為現(xiàn)代企業(yè)的成本管理和成本控制提供有益幫助。從理論意義來(lái)看，近20年來(lái)，現(xiàn)代高科技被廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)，一些企業(yè)的制造環(huán)境己從過(guò)去的勞動(dòng)密集型向資本密集型和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)化。成本會(huì)計(jì)面臨著制造環(huán)境的變革和管理現(xiàn)代化的要求，在研究?jī)?nèi)容上有了許多新的發(fā)展，這就要求有適應(yīng)新環(huán)境的新的成本計(jì)算方法應(yīng)運(yùn)而生。從實(shí)際意義來(lái)看，通過(guò)作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本制度優(yōu)缺點(diǎn)的分析及兩種成本法在各方面的比較，發(fā)現(xiàn)兩者并不是完全對(duì)立的，而是可以相互融合、相互補(bǔ)充的。1.標(biāo)準(zhǔn)成本制度可以進(jìn)行成本差異分析，但差異分析不細(xì);而作業(yè)成本法按作業(yè)歸集制造費(fèi)用，使差異產(chǎn)生的原因更加明確，可彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的不足。2.作業(yè)成本計(jì)算法下的成本、工資等均按歷史成本反映原因，未分析成本差異;而標(biāo)準(zhǔn)成本制度計(jì)算成本差異并分析其原因，彌補(bǔ)了作業(yè)成本法的不足。3.標(biāo)準(zhǔn)成本制度適用于分析企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)中的問(wèn)題;而作業(yè)成本法由于計(jì)算時(shí)所使用的數(shù)量和交易的相關(guān)資料不易獲取，所以適用于不經(jīng)常發(fā)生的項(xiàng)目分析和比較長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略分析。4.作業(yè)成本法不能提供部門(mén)的作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的比較與融合成本信息;而標(biāo)準(zhǔn)成本制度通常是以責(zé)任部門(mén)為單位進(jìn)行成本預(yù)算和差異分析的，彌補(bǔ)了作業(yè)成本法的不足。5.標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以某一總量（如以人工總量、材料總量、機(jī)器工時(shí)總量等）為基礎(chǔ)，計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率來(lái)分配間接費(fèi)用。其主要目的是為分?jǐn)傞g接費(fèi)用提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，但是對(duì)間接費(fèi)用的分配不夠準(zhǔn)確;而作業(yè)成本法采用多項(xiàng)成本動(dòng)因進(jìn)行分配，如果兩種成本制度能夠很好的結(jié)合，將彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的不足。

三、建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)成本管理模式

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)型財(cái)務(wù)成本管理模式是以整個(gè)作業(yè)鏈、價(jià)值鏈為基石，重點(diǎn)體現(xiàn)為研發(fā)、采購(gòu)、制造、營(yíng)銷(xiāo)、售后服務(wù)等。標(biāo)準(zhǔn)成本制度與作業(yè)成本制度并存，相互兼容。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本管理模型在實(shí)踐中要充分體現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本體系和作業(yè)成本的合理性和優(yōu)越性。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本管理模式要充分運(yùn)用對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本體系的科學(xué)管理和有效控制上，以及作業(yè)成本管理的外延和作業(yè)成本管理內(nèi)涵的拓展上。在整個(gè)活動(dòng)鏈和價(jià)值鏈中，所有可以直接分配到相應(yīng)商品成本的直接材料成本和人工成本，都要按照標(biāo)準(zhǔn)成本體系的標(biāo)準(zhǔn)化控制思想，進(jìn)行計(jì)算和管理。使先進(jìn)可行的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和數(shù)量，以事先采取強(qiáng)有力的控制，在此過(guò)程中控制成本，找出原因，實(shí)時(shí)根據(jù)不同情況，糾正偏差，提高成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度之后，最后為修訂標(biāo)準(zhǔn)成本提供了可靠的依據(jù)。對(duì)于不能直接分?jǐn)偟较鄳?yīng)商品成本中的費(fèi)用，對(duì)金額和比例大小給予不同的處理。將金額較小、比例較低的費(fèi)用匯總，按照相關(guān)性最大的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟较嚓P(guān)商品的成本中。確認(rèn)消耗這些資源的活動(dòng)，以活動(dòng)為中介，將這些費(fèi)用分?jǐn)偟较鄳?yīng)商品的成本中，充分利用準(zhǔn)確計(jì)算作業(yè)成本的優(yōu)勢(shì)，在允許的情況下規(guī)范作業(yè)成本。

據(jù)制造企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)情況、管理預(yù)期、激烈的競(jìng)爭(zhēng)程度，選擇適合自己的相應(yīng)級(jí)別的財(cái)務(wù)成本管理，并在此基礎(chǔ)上不斷提高，直到采用最高級(jí)別財(cái)務(wù)成本管理的模式，并且達(dá)到理想狀態(tài)。模型的可選性不僅僅是水平面的選擇，也可以是水平面的某條線、某一節(jié)點(diǎn)的選擇。例如，目前企業(yè)現(xiàn)有的管理水平較低，技術(shù)實(shí)力相對(duì)較弱，標(biāo)準(zhǔn)成本不可能用于整個(gè)系統(tǒng)，我們可以選擇只有一個(gè)只在標(biāo)準(zhǔn)成本水平，使標(biāo)準(zhǔn)的消費(fèi)數(shù)量的材料，需要成本中的比例最高，抓住最關(guān)鍵環(huán)控制，在情況等條件的主要工作成熟之后，逐步擴(kuò)大控制范圍。

總之，建立一套科學(xué)的財(cái)務(wù)成本管理模式，既能符合制造企業(yè)目前實(shí)際生產(chǎn)情況，又能與未來(lái)管理同步發(fā)展。根據(jù)現(xiàn)有的制造企業(yè)的生產(chǎn)水平，大多數(shù)企業(yè)處在機(jī)械化生產(chǎn)的生產(chǎn)階段或半自動(dòng)生產(chǎn)階段，財(cái)務(wù)成本管理制度即要向先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)國(guó)家的管理方法學(xué)習(xí)，又要滿足本國(guó)企業(yè)的特點(diǎn)現(xiàn)狀，讓新的財(cái)務(wù)成本管理方法更好地為企業(yè)管理服務(wù)。

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