李倩

摘要：我國自20世紀80年代開始對商譽會計進行研究，但是對于企業(yè)來說商譽會計仍是一項新鮮事物，理論與實際相結(jié)合的過程中不可避免的會存在一些問題。本文通過對商譽會計的思考，分析了商譽會計處理當中有待改進的地方，并提出了一些針對性的建議和對策。

關(guān)鍵詞：商譽;會計處理;問題;建議

一、引言

隨著改革開放的不斷深入以及市場經(jīng)濟運行成熟度的提高，我國的企業(yè)合并的現(xiàn)象也越來越普遍，并且由于世界經(jīng)濟下行壓力加大，我國經(jīng)濟增長速度逐步放緩，進入“新常態(tài)”等原因，一些中小企業(yè)和效益不景氣的企業(yè)在這樣的宏觀大環(huán)境中被合并的可能性就越來越高。盡管企業(yè)合并的實際發(fā)生率越來越高，但是暴露出來的問題也越來越多，其中商譽的會計處理就是其中一個大家關(guān)注度比較高的、討論比較多、爭議比較大的問題，無論是學術(shù)界還是企業(yè)各界都對商譽的會計處理問題有著自身的理解和解釋。但是，爭議多，觀點就多，目前對于商譽的概念、確認、衡量等尚未形成一個一致的處理辦法，進而這每一個環(huán)節(jié)中也就不同程度的暴露出了一些不足，故此對于商譽的相關(guān)會計研究十分有價值意義和一定的必要性。

二、商譽的定義

關(guān)于商譽的概念的討論有很多，不同的學者和商界人士從不同的角度進行了思考，因此產(chǎn)生了較為多元的解釋和見解。美國有一位會計領(lǐng)域的知名專家——亨德里克森，他在1982年曾經(jīng)提出，從會計學的角度講，商譽主要有三方面的含義，第一，由于消費者對于企業(yè)的好感體現(xiàn)出的價值;第二，未來預想中的收益減去商譽的總投資的正常回報部分后仍有剩余;第三，企業(yè)總價值減去各個有形資產(chǎn)和無形資總和價值之后的剩余價值。我國《會計辭典》中不同版次當中的給出的定義也不盡相同，有的學者將其定義為：商譽是企業(yè)投資在有形資產(chǎn)上獲得的超出正常收益的價值;有的學者則認為商譽是企業(yè)資產(chǎn)中，一種最復雜也最具爭議的“無形”資產(chǎn)。本文認為，商譽較為規(guī)范的定義應是：在未來的經(jīng)營時間，企業(yè)與預估的能給企業(yè)帶來超出正常測量利潤的超額利潤，即企業(yè)對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的投資所產(chǎn)生的實際利潤與本行業(yè)平均利潤之間的差額。

盡管目前對于商譽的定義還沒有一致性的結(jié)果，但無法否認的是商譽是企業(yè)在長久的生產(chǎn)經(jīng)營中所形成的一種資產(chǎn)。我國自20世紀20年代就對商譽的會計處理展開了研究，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，市場經(jīng)濟的逐漸成熟，人們對于商譽的認識也越來越深入和深刻。

三、商譽會計有待改進之處

（一）外購商譽的確認和計量問題

目前，根據(jù)商譽產(chǎn)生途徑的不同，商譽可以分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。

自創(chuàng)商譽指的是，企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營中，自行產(chǎn)生的，與其他企業(yè)的平均利潤相比所產(chǎn)生的超額利潤，或者企業(yè)的總體價值減去單個資產(chǎn)價值之和的剩余部分，即為企業(yè)的自創(chuàng)商譽。但是由于形成自創(chuàng)商譽的原因十分復雜，它是多種因素引起的社會上的其他對象對企業(yè)的好感度，加之自創(chuàng)商譽自身存在著不穩(wěn)定性，因此一般不將其計入賬目，也就不需要對其進行確認和計量。

外購商譽的主體一般有兩個，當一個企業(yè)要并購其他企業(yè)時往往會產(chǎn)生商譽。假設(shè)有甲乙兩個公司，甲要并購乙。并購前，乙公司的資源無論有形的還是無形的，都是可以評估出價值的，即公允價值。如果甲公司的最終成交價格高于這個值，這兩者之間的差額確認為外購商譽。如果甲公司不認可這個數(shù)額并以低于該價的價格并購成功，就形成負商譽。目前外購商譽暴露出的問題比較集中，在初期確認和后期計量階段都存在。

首先，外購商譽在最一開始的確認和計量階段，存在公允價值難以確定的問題。在實踐當中，一是在合并方角度表現(xiàn)為合并成本的公允價值確認計量問題，主要是指合并方在確定對并購價格的時候不單單是考慮凈資產(chǎn)這一項因素，是綜合評價被合并方的各項因素后得出的價格，同時還會受到其他多種因素的影響。比如合并談判時對方采取的談判技巧、對方工作人員的專業(yè)水平和能力、國家的宏觀政策、法律法規(guī)等調(diào)整的影響，這一博弈過程會影響合并成本的最后確定。

在被并購方表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的公允價值問題，主要是因為關(guān)于商譽的價值沒像房地產(chǎn)、制造業(yè)或者股市那樣有活躍的市場價格可以做為依據(jù)，也沒有較為系統(tǒng)的近期并購交易情況做參照，在對被合并方的凈資產(chǎn)估值上會收到主觀因素的影響。這樣估計出來的價值并不準確，甚至存在著較大的差異。其次，給人為操縱利潤提供了可能性。當企業(yè)只進行一次合并時，很容易計算合并成本。但是當合并的次數(shù)變多，加上合并的時間間隔較為久遠的情況下，就很難判斷購買方的控制情況，并且時間久遠以后，監(jiān)管層在監(jiān)管上也存在一定的難度，容易出現(xiàn)監(jiān)管漏洞。另外，即使多次合并后，控制也做到了，但是只有在控制達到時才會對商譽進行確認，后續(xù)是不再進行確認的，也就是不再確認子公司的商譽，一次收購 100%股權(quán)時應該計入商譽的收購溢價沖減資本公積，為人為操縱利潤提供了可能性。并且，如果將以后買方的收入或凈利潤的百分比作為合并成本，那么合并成本的正確數(shù)額的確定工作的繁瑣程度將會升級，難度就會加大，也會使商譽淪為人為操縱利潤的工具。

其次，外購商譽在后續(xù)計量上也存在一定的問題。我國的會計準則對于商譽的后續(xù)計量上的處理辦法比較符合國際趨勢，規(guī)定至少要在每年年末對商譽進行減值測試和處理，并且規(guī)定，商譽減值一旦形成就不再轉(zhuǎn)回，但這其中是有缺陷存在的。第一，在商譽減值的計量上準確性不足。商譽是要在資產(chǎn)或資產(chǎn)組合上做減值測試的，而資產(chǎn)組實際上是變動的，其價值衡量存在著波動性，這就制約了減值測試估值的準確程度。第二，對于商譽減值的測試估計成本過高。會計準則的規(guī)定是至少每年年末進行一次商譽減值測試，實際上的操作次數(shù)都多于一次，并且還要達到一定的質(zhì)量標準才可以，這樣就增加了商譽減值測試的成本，削弱了企業(yè)進行商譽減值測試工作的積極性。第三，商譽減值的規(guī)定與實際操作存在矛盾。商譽的減值處理中規(guī)定已經(jīng)形成減值后，就不存在轉(zhuǎn)回的操作了，這是采取了永久性標準，但實際上減值遵循的是經(jīng)濟標準，而經(jīng)濟標準是隨著經(jīng)濟發(fā)展情況變化的，不是一成不變的，是允許做轉(zhuǎn)回處理的。規(guī)定與實際操作中的矛盾，增加了工作人員的工作難度，甚至有可能誤導測試估值工作。

（二）商譽的管理問題

雖然對于商譽的研究我們自上個20世紀80年代就開始了，但是在學術(shù)界的談論比較多，在我國經(jīng)濟發(fā)展實力尚弱的階段，商譽在實踐中的作用略小。企業(yè)對于商譽在的認識上不夠深刻，并沒有認識到商譽對于企業(yè)的重要作用，進而也就忽視了商譽的建設(shè)和維護。并且理論與實踐的結(jié)合還需要一定的時間去檢驗，我國關(guān)于商譽的會計規(guī)定仍有需要完善之處，規(guī)定和實操逐漸仍有一定的矛盾，這就導致企業(yè)合并時有一些亂象產(chǎn)生，干擾了企業(yè)管者的決策。

四、商譽會計處理的對策建議

鑒于我國商譽在會計處理當中存在的問題，本文認為可以從以下幾方面進行改善：

（一）完善相關(guān)的政策法規(guī)

無論是商譽的初始確認還是后續(xù)的計量，都要依據(jù)相關(guān)的規(guī)定進行，規(guī)定制定的完善程度關(guān)系到后續(xù)各個環(huán)節(jié)的處理難度。規(guī)定越清晰明了，越符合實際操作情況，產(chǎn)生的爭議就越少，企業(yè)的成本支出也就相對減少，就能在一定程度上提高企業(yè)進行商譽相關(guān)工作處理的積極性，提高公允價值判定的客觀性和商譽減值測試估值的準確性。

（二）提高會計人員的專業(yè)能力

政策和規(guī)定是由國家制定和出臺的，實際操作中對于每一條規(guī)定的理解和解釋卻是由會計專業(yè)人員把握的。這就對會計人員的專業(yè)能力和專業(yè)水平有了一定的要求。會計人員不僅要對會計準則能熟記于心，運用得當，還要對財務政策和審計政策有一定程度的了解和掌握。這樣才能保證商譽處理的專業(yè)性和合理性。

（三）細化外購商譽確認和計量的規(guī)定

把商譽在前后期所有環(huán)節(jié)中的規(guī)定進行細致化處理，完善相關(guān)的具體指標和必經(jīng)程序。比如，不同情況下的商譽減值測試應有相對應的時間點，而不是只有一個大概或大致的時間要求，并且減值測試的方法和計量依據(jù)都應當做細化的規(guī)定，降低主觀因素的參與程度。

五、結(jié)語

對于我國企業(yè)在商譽的會計處理上的不足之處，國家的相關(guān)部門和企業(yè)自身都要重視，緊跟國際發(fā)展趨勢，與時俱進，減少企業(yè)的成本支出，優(yōu)化資源配置，爭取把企業(yè)的利益實現(xiàn)最大化，促進市場經(jīng)濟的健康有序發(fā)展。

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