李芳

摘要：隨著證券市場(chǎng)的興起，越來越多的人開始關(guān)注上市公司關(guān)聯(lián)方交易行為，雖然關(guān)聯(lián)方交易存在降低交易成本、提高資源配置效率等有益的一面，但是也帶來了轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、逃稅避稅等不利于證券市場(chǎng)健康發(fā)展的隱患。鑒于其產(chǎn)生的原因及嚴(yán)重后果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及相關(guān)各方有必要采取有效措施，規(guī)避或者降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為穩(wěn)定證券市場(chǎng)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)提供保障。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);規(guī)避策略

隨著中國證券業(yè)市場(chǎng)的不斷發(fā)展與擴(kuò)大，上市公司面臨著越來越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，通過關(guān)聯(lián)方交易優(yōu)化公司的整體資源配置、壓縮成本，成為大多數(shù)上市公司提升公司競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的有效方式。但隨之而來的，一些上市公司為了某些不正當(dāng)?shù)哪康膶?dǎo)致各種關(guān)聯(lián)方交易舞弊現(xiàn)象層出不窮，出于各種其他主觀和客觀原因，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)激增，嚴(yán)重危害了企業(yè)相關(guān)人員的利益。因此有必要探索出更為有效的方法來提升關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)質(zhì)量。

一、關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方是指對(duì)公司業(yè)務(wù)發(fā)展和財(cái)務(wù)決策具有控制效果或重要影響的一方。包括公司關(guān)鍵管理人員、董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員及其關(guān)系密切的家庭成員等控制、共同控制或產(chǎn)生重大影響的公司，或者兩個(gè)或兩個(gè)以上的當(dāng)事方同時(shí)受到另一家公司的重要影響或控制。交易方式主要是關(guān)聯(lián)方之間的商品、勞務(wù)和資產(chǎn)的買賣，一方為對(duì)方提供抵押擔(dān)保，代理和合同管理，或者之間進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、贈(zèng)予、債務(wù)重組、關(guān)鍵管理人員的薪酬等。

上市公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易其動(dòng)機(jī)在于：其一是作為公司內(nèi)部運(yùn)作的重要途徑，可以降低交易成本，完善公司資本結(jié)構(gòu)，美化財(cái)務(wù)相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)，提升公司外部形象。其二，當(dāng)上市公司處于經(jīng)營(yíng)不良狀況時(shí)，一些公司為了防止股價(jià)暴跌需要出具更多的擔(dān)保，通過內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易將利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移從而將股價(jià)穩(wěn)定在某一范圍。其三，上市公司高管人員的薪酬往往公司股價(jià)或者利潤(rùn)直接掛鉤，而高管人員出于個(gè)人私利可能進(jìn)行轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，修改財(cái)務(wù)報(bào)表。 其四，關(guān)聯(lián)方之間可能存在稅賦不均等現(xiàn)象，為了上市公司整體降低應(yīng)繳納稅額，上市公司通過關(guān)聯(lián)方之間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而降低稅賦。此外還有一些公司為了進(jìn)行上市或者保殼，也會(huì)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易以虛增收入或者 剝離資產(chǎn)等方式進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的美化以達(dá)到公司順利 IPO或者保殼的目的。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

目前我國對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)法律法規(guī)不健全，對(duì)于違法舞弊行為的懲罰力度較低，越來越多的公司在利益誘導(dǎo)下開始進(jìn)行頻繁違法舞弊交易行為。此外，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，關(guān)聯(lián)方交易行為涉及的范圍越來越廣，一些表面不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩方，可能實(shí)際上兩者之間存在著重大的關(guān)聯(lián)關(guān)系，加之進(jìn)行違法非公允關(guān)聯(lián)方交易的企業(yè)對(duì)相關(guān)信息的披露不完全，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度大大提升。由此產(chǎn)生了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此進(jìn)行審計(jì)過程中，沒有發(fā)現(xiàn)其中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而出具了無保留的審計(jì)意見的可能性。主要包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩種，前者是指在進(jìn)行審計(jì)之前，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易及其披露出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行控制的。而后者是指在進(jìn)行審計(jì)過程中，對(duì)存在重大錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象的關(guān)聯(lián)方交易沒有識(shí)別出來或進(jìn)行披露的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行控制的。

產(chǎn)生這兩種風(fēng)險(xiǎn)的因素具體如下：從主觀上來看，在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)的過程中至今還沒有具體的審計(jì)程序和方法出臺(tái)，使得在審計(jì)時(shí)只能按照相關(guān)程序進(jìn)行按圖索驥，并沒有深入尋找實(shí)質(zhì)存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而且對(duì)于其主動(dòng)披露的有關(guān)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性并沒有仔細(xì)審核，只是通過企業(yè)內(nèi)部審計(jì)單位出具的相關(guān)信息進(jìn)行審核，而忽視了外部審計(jì)證據(jù)收集的數(shù)量和質(zhì)量問題，此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)擁有的資源有限，無法對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)項(xiàng)目分派足夠的且專業(yè)的人員，而對(duì)于這種復(fù)雜項(xiàng)目又需要有專業(yè)的經(jīng)驗(yàn)較多的來負(fù)責(zé)。從客觀上來看，目前有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的法律法規(guī)還不完善，找不到具有針對(duì)性的實(shí)務(wù)指導(dǎo)，也沒有關(guān)聯(lián)方交易中的具體定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于違法的非公允的關(guān)聯(lián)方交易行為的懲罰力度較低，大多數(shù)企業(yè)在巨額的利益下紛紛選擇鋌而走險(xiǎn)，并且存在對(duì)外有意隱瞞相關(guān)交易真實(shí)信息的行為。 此外，國有企業(yè)改制過程中出現(xiàn)了大量的母子公司，關(guān)聯(lián)方交易提供了便利，而且目前上市公司內(nèi)部治理能力普遍低下，一些公司的經(jīng)營(yíng)管理由占股最多的股東決策，并且關(guān)鍵崗位都由他或者其家庭成員兼任，使得聯(lián)合起來進(jìn)行違法操縱的便利性大大提升，而董事會(huì)無法對(duì)其進(jìn)行很好的監(jiān)管，一些上市公司的獨(dú)立董事制度形同虛設(shè)，無法對(duì)關(guān)聯(lián)方交易行為中的不法違規(guī)行為進(jìn)行約束。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略

在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)，首先需要知悉該上市公司的各方面相關(guān)的信息，包括上市公司所處的行業(yè)環(huán)境、其組織結(jié)構(gòu)、相關(guān)人員關(guān)系、企業(yè)間關(guān)系等，然后進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，找出并衡量可能存在的風(fēng)險(xiǎn)并制定出具體的審計(jì)計(jì)劃，通過控制測(cè)試的結(jié)果，加以整體考慮，最后得到對(duì)應(yīng)的審計(jì)意見。為了對(duì)此過程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避或者降低，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，從以下幾個(gè)角度提出策略：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，首先必須要認(rèn)識(shí)到關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的復(fù)雜性，增加對(duì)其的重視程度。不同于一般的審計(jì)項(xiàng)目，該項(xiàng)目對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)及其擁有的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)極高，若是只將其看作一般的審計(jì)項(xiàng)目，很容易忽視其中可能存在的非法違規(guī)行為，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要設(shè)定不同于以往的更為嚴(yán)格的審計(jì)目標(biāo)。其次需要分析上市公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)，找出隱藏的關(guān)聯(lián)方交易行為。通過了解公司的組織結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵高管成員、主要投資者及密切相關(guān)的家庭成員有關(guān)信息，查閱公司股東大會(huì)，董事會(huì)等重要會(huì)議的記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表、以及公司重大投資以及資產(chǎn)重組方案，在工商，稅務(wù)，銀行等保留的相關(guān)資料后，由此確定上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易行為。此外，對(duì)上市公司主動(dòng)披露的有關(guān)信息要始終保持懷疑的態(tài)度，客觀地看待上市公司內(nèi)部控制的有效性，因?yàn)樯鲜泄窘?jīng)常存在著隱瞞重要信息或者是虛假披露的傾向，失效的內(nèi)部控制更會(huì)使得上市公司虛假披露更加便利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)知識(shí)和技能的塑造，了解相關(guān)的審計(jì)法律法規(guī)，提高其職業(yè)道德。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他相關(guān)方風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，首先需要構(gòu)建一個(gè)完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，建立專門針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的程序。在承接業(yè)務(wù)時(shí)要對(duì)被審計(jì)單位的基本情況形成一個(gè)初步的判斷，包括上市公司所處的市場(chǎng)環(huán)境，法律環(huán)境，上市公司的財(cái)務(wù)狀況，發(fā)展目標(biāo)等等，然后制定審計(jì)計(jì)劃，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步的評(píng)估。然后基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有的資源合理配置審計(jì)人員，防止將較難的項(xiàng)目分派給初入所的實(shí)習(xí)生，也不要將過多的項(xiàng)目只交給某幾個(gè)人員。對(duì)相關(guān)的各種信息和證據(jù)進(jìn)行審查并得出專業(yè)的審計(jì)意見前，事務(wù)所進(jìn)行項(xiàng)目項(xiàng)理、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目合伙人、獨(dú)立項(xiàng)目質(zhì)量控制等多級(jí)復(fù)核程序，將復(fù)核程序貫穿整個(gè)審計(jì)過程，避免復(fù)核成為“馬后炮”，并設(shè)置問責(zé)機(jī)制，嚴(yán)格控制審計(jì)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，提高審計(jì)人員專業(yè)勝任能力。而對(duì)于其他外部相關(guān)監(jiān)管方而言，我國需要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行完善，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易及其價(jià)格制定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確的界定，加強(qiáng)相關(guān)信息披露的力度，以及外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管，對(duì)于上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為要提升違法成本。而對(duì)于上市公司自身而言，也要加強(qiáng)內(nèi)部控制，對(duì)于一些不合規(guī)的行為從源頭上加以控制，完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，發(fā)揮出董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及審計(jì)相關(guān)人員的內(nèi)部監(jiān)督作用。

四、結(jié)語

關(guān)聯(lián)方交易的特征及成因決定了其審計(jì)工作的復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師們不斷提升專業(yè)知識(shí)和技能，保持專業(yè)、公正、謹(jǐn)慎的態(tài)度和作風(fēng)，嚴(yán)肅對(duì)待每一個(gè)項(xiàng)目，也需要外部其他各方及企業(yè)自身共同發(fā)力，形成規(guī)范的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序，加大對(duì)舞弊交易行為的懲治力度，共同構(gòu)建一個(gè)健康、公正的證券市場(chǎng)環(huán)境，助力我國經(jīng)濟(jì)不斷向前發(fā)展。

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