陳 勇

（411202 湘潭大學(xué)法學(xué)院 湖南 湘潭）

個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)，是國(guó)家為了調(diào)動(dòng)相關(guān)稅種的扣繳義務(wù)人的積極性，每年按實(shí)際代扣代繳稅款的一定比例返還給扣繳義務(wù)人的費(fèi)用。按《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費(fèi)。作為一項(xiàng)法定義務(wù)，企業(yè)在取得該項(xiàng)手續(xù)費(fèi)收入時(shí)，是否應(yīng)繳納增值稅呢？

目前主要存在兩種執(zhí)行口徑，一種認(rèn)為征收，另一種認(rèn)為不征收。其中，湖南國(guó)稅及青島國(guó)稅明確不征收；而湖北、重慶等國(guó)稅均認(rèn)為要按“商務(wù)輔助服務(wù)——代理經(jīng)紀(jì)服務(wù)”征收增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局雖然明確了執(zhí)行口徑，但只是答復(fù)層面，并沒(méi)有單獨(dú)發(fā)文明確。

而針對(duì)個(gè)稅代扣手續(xù)費(fèi)是否需要繳納流轉(zhuǎn)稅在營(yíng)改增前就存在爭(zhēng)議。其主要的分歧點(diǎn)主要是該項(xiàng)業(yè)務(wù)到底是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是財(cái)政補(bǔ)貼收入的爭(zhēng)辯，本文也從這兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

一、是否是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入分析

經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是指以盈利為目的，以商品或服務(wù)形式進(jìn)入流通領(lǐng)域進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的活動(dòng)，就是說(shuō)為了利潤(rùn)而開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要的目的是為了賺錢。

經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)與非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)區(qū)分主要是看其目的是否是為了賺錢。同時(shí)，從《漢語(yǔ)詞典》中對(duì)“營(yíng)利”一詞的解釋——營(yíng)利：指謀取利潤(rùn)。在詞語(yǔ)的解釋中，更強(qiáng)調(diào)有計(jì)劃、有行動(dòng)、主動(dòng)的去尋求做某件事的利潤(rùn)。這不同于盈利（或贏利）——指扣除成本，還賺到了錢。

同時(shí)，對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)有自主的權(quán)利來(lái)接受或拒絕與某主體進(jìn)行交易的權(quán)利，而代扣代繳個(gè)人所得稅顯然不屬于此種情形。

按《中華人民共和國(guó)稅收征管法》的規(guī)定，“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求扣繳義務(wù)人報(bào)送的其他有關(guān)資料?！?/p>

“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！?/p>

從我國(guó)的相關(guān)法律、法規(guī)條文可以明顯看出，企業(yè)的代扣代繳個(gè)人所得稅是一項(xiàng)強(qiáng)制義務(wù)，且若企業(yè)不按規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)，還可能遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。從稅收征管法的相關(guān)條文，發(fā)現(xiàn)企業(yè)除了應(yīng)履行相關(guān)的代扣代繳義務(wù)外，還負(fù)有保存相關(guān)憑證、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查等義務(wù)。從這里判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)支付給企業(yè)的手續(xù)費(fèi)更多是對(duì)企業(yè)因代扣代繳業(yè)務(wù)產(chǎn)生的成本的一種補(bǔ)償，而非企業(yè)去主動(dòng)謀求業(yè)務(wù)取得的所得。

二、是否財(cái)政補(bǔ)貼收入分析

政府補(bǔ)貼指一方向政府或公共機(jī)構(gòu)向企業(yè)提供的財(cái)政捐助及對(duì)價(jià)格或收入的支持，以直接或間接增加從其領(lǐng)土輸出某種產(chǎn)品或減少向其領(lǐng)土內(nèi)輸入某種產(chǎn)品，或者對(duì)其他成員方利益形成損害的政府性措施，其特征主要有以下4點(diǎn)：

a.補(bǔ)貼是一種政府行為

b.補(bǔ)貼是一種財(cái)政行為，即政府公共帳戶存在開(kāi)支

c.補(bǔ)貼必須授予被補(bǔ)貼方某種利益

d.補(bǔ)貼應(yīng)具有專向性：專向性政府補(bǔ)貼是指政府有選擇或有差別地向某些企業(yè)提供的政府補(bǔ)貼

財(cái)行[2005]365號(hào)的規(guī)定，“（一）‘三代’稅款手續(xù)費(fèi)納入預(yù)算管理，由財(cái)政通過(guò)預(yù)算支出統(tǒng)一安排。（二）各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的稅款應(yīng)支付的‘三代’稅款手續(xù)費(fèi)，由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)；各級(jí)地稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的稅款應(yīng)支付的‘三代’稅款手續(xù)費(fèi)，由省級(jí)財(cái)政(含計(jì)劃單列市，下同)明確負(fù)擔(dān)辦法。”

從上述規(guī)定，結(jié)合財(cái)政補(bǔ)貼的相關(guān)特征，可以看到，企業(yè)取得的代扣代繳手續(xù)費(fèi)是按國(guó)家的相關(guān)要求從事的一項(xiàng)原應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的活動(dòng)，是一項(xiàng)政府行為；對(duì)于手續(xù)費(fèi)的支出也明確是由中央財(cái)政負(fù)責(zé)負(fù)擔(dān)，屬于從政府公共帳戶收支項(xiàng)目；在分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，按征管法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)時(shí)，需要自行計(jì)算、自行扣繳相應(yīng)的稅款、保存相關(guān)的憑據(jù)、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查等，企業(yè)為了履行該項(xiàng)義務(wù)是付出了一定的成本的，2%的手續(xù)費(fèi)返還更多的是對(duì)于該項(xiàng)義務(wù)發(fā)生的成本的一種補(bǔ)償，且按365號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于這部分的支出還應(yīng)單獨(dú)核算，且規(guī)定了比較明確的支出范圍，屬于授予被補(bǔ)貼方某種利益；最后，按365號(hào)的規(guī)定，向企業(yè)支付代扣代繳的手續(xù)費(fèi)只針對(duì)是切實(shí)履行了該項(xiàng)義務(wù)的企業(yè)，未履行的不得支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)，說(shuō)明該項(xiàng)手續(xù)費(fèi)也符合財(cái)政補(bǔ)貼中的專向性要求。

根據(jù)以上分析，企業(yè)取得的代扣代繳個(gè)稅的手續(xù)費(fèi)返還應(yīng)作為財(cái)政補(bǔ)貼收入予以確認(rèn)。

增值稅具有不重復(fù)征稅的特點(diǎn)，其代扣代繳的手續(xù)費(fèi)來(lái)源于扣繳義務(wù)人在扣繳個(gè)人所得稅款時(shí)產(chǎn)生的所得，若對(duì)該項(xiàng)手續(xù)費(fèi)再進(jìn)行稅款扣繳，屬于重復(fù)征稅，不符合增值稅設(shè)計(jì)的特點(diǎn)。

因此，個(gè)人代扣代繳手續(xù)費(fèi)應(yīng)該不屬于增值稅的征收范圍，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)征收增值稅。