趙亞春

摘 要：2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)文。這個(gè)文件的頒布，標(biāo)志著房地產(chǎn)業(yè)作為最后一批試點(diǎn)行業(yè)，所有行業(yè)均已進(jìn)入增值稅時(shí)代。在全面營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)的變化，其對(duì)企業(yè)稅負(fù)及利潤(rùn)產(chǎn)生了哪些影響，需要我們?cè)陧?xiàng)目實(shí)際開(kāi)發(fā)和建設(shè)過(guò)程中加以研究和探索，正確理解和解讀各項(xiàng)最新的稅收政策，從而才能更好地適應(yīng)政策變化給企業(yè)帶來(lái)的各種影響。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè);營(yíng)改增解析;影響及應(yīng)對(duì)措施

一、“營(yíng)改增”政策在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的解析

（一）納稅種類的變化

在全面營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅人銷售房產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)槔U納增值稅，行業(yè)涉及的主要稅種：房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等其他稅種暫未發(fā)生大的變化。

（二）計(jì)稅方法和稅率的變化

在全行業(yè)均納入營(yíng)改增試點(diǎn)的范圍后。營(yíng)業(yè)稅時(shí)代也在此刻退出了歷史舞臺(tái)。營(yíng)改增之前，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要求全部以房產(chǎn)銷售額作為征稅對(duì)象征收營(yíng)業(yè)稅，稅率統(tǒng)一為5%;營(yíng)改增之后，針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)文件規(guī)定對(duì)于2016年4月30日前取得《建筑工程施工許可證》的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法5%的征收率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。2016年4月30日以后取得《建筑工程施工許可證》的項(xiàng)目必須按一般納稅人計(jì)稅方式計(jì)稅，目前增值稅稅率已調(diào)整為9%。這標(biāo)志著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅時(shí)代的正式到來(lái)。在當(dāng)今稅收政策頻繁調(diào)整和變化的環(huán)境下，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)有著怎樣的變化和影響，需要我們?nèi)プ龈唧w的思考和探討。以我司目前正在開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目為例，對(duì)比營(yíng)業(yè)稅的征稅方式和營(yíng)改增以后新的計(jì)稅方式，企業(yè)在稅負(fù)上確實(shí)產(chǎn)生了差異，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)是減負(fù)了還是增加稅收負(fù)擔(dān)，我們可以通過(guò)具體數(shù)據(jù)加以對(duì)比和分析。按照國(guó)務(wù)院及李克強(qiáng)總理的講話精神，在全面實(shí)施營(yíng)改增后對(duì)所有企業(yè)稅負(fù)會(huì)只減不增。相信房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)類企業(yè)也是如此。

在2016年5月1日全面實(shí)施營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅稅率也經(jīng)過(guò)了二次調(diào)整，分別是2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為11%稅率的，稅率調(diào)整為10%。及2019年4月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為10%稅率的，稅率調(diào)整為現(xiàn)行的9%。將來(lái)增值稅稅率可能會(huì)進(jìn)一步下調(diào)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的實(shí)際影響

（一）營(yíng)業(yè)稅和增值稅征收方式的比較

以我司位于浙江地區(qū)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為例，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)總的含稅銷售收入約16億元。按照營(yíng)業(yè)稅的納稅標(biāo)準(zhǔn)，公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅金為16億元*5%=8000萬(wàn)元，加上需繳納城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加10%，稅金金額為800萬(wàn)元，共計(jì)需要繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加8800萬(wàn)元。

營(yíng)改增后按照目前增值稅9%的稅率水平，在計(jì)算項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)16億元銷售收入應(yīng)確定的銷售額時(shí)，稅改文件對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售額的計(jì)算是有特殊規(guī)定的。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告，其中就有具體的規(guī)定：第四條 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。第五條 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

對(duì)照以上文件規(guī)定，假設(shè)所有可銷售面積對(duì)應(yīng)的貨值16億元全部成功銷售，相應(yīng)的土地價(jià)款成本將可以全部抵扣，項(xiàng)目在土地拍賣時(shí)取得土地價(jià)款為4.05億元，按照最新調(diào)整的增值稅稅率9%，計(jì)算如下：銷售額=（16億元-4.05億元）÷（1+9%）=10.96億元，實(shí)際產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額=10.96億元*9%=9864萬(wàn)元。

由于增值稅有增值才征稅沒(méi)增值不征稅，一般納稅人既有銷項(xiàng)稅額的發(fā)生，又有進(jìn)項(xiàng)稅額的取得，進(jìn)銷抵扣以后才是實(shí)際應(yīng)納的稅金。根據(jù)各行業(yè)的稅率，項(xiàng)目取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況要分別計(jì)算，其中有總包施工單位的成本支出，取得的成本發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅率為9%，前期設(shè)計(jì)、咨詢、監(jiān)理等一般進(jìn)項(xiàng)稅率為6%，采購(gòu)類業(yè)務(wù)一般進(jìn)項(xiàng)稅率為13%，營(yíng)銷管理類費(fèi)用一般稅率為6%。按照項(xiàng)目相關(guān)成本費(fèi)用的支出情況測(cè)算：進(jìn)項(xiàng)稅額分別為前期設(shè)計(jì)、咨詢等103萬(wàn)元，建筑安裝類4680萬(wàn)元，采購(gòu)類145萬(wàn)元，營(yíng)銷管理類288萬(wàn)元。項(xiàng)目取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為5216萬(wàn)元。通過(guò)計(jì)算得出銷項(xiàng)稅額為9864萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為5216萬(wàn)元，實(shí)際抵減后應(yīng)繳納的增值稅稅金9864-5216=4648萬(wàn)元，附加稅金4648×10%=465萬(wàn)元，合計(jì)應(yīng)繳納增值稅金及附加稅5113萬(wàn)元。從以上數(shù)據(jù)分析得出：全面營(yíng)改增后房產(chǎn)開(kāi)發(fā)類企業(yè)流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)有較大幅度下降。

（二）對(duì)土地增值稅稅負(fù)的影響

具體分析一下土地增值稅稅負(fù)的相關(guān)數(shù)據(jù)，在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期企業(yè)收入和成本都是按合同實(shí)際發(fā)生額直接確認(rèn)，營(yíng)改增以后收入和成本都需要實(shí)行價(jià)稅分離，得出不含稅收入和成本。下面以數(shù)據(jù)對(duì)比的方式比較營(yíng)改增前后發(fā)生的變化。

表1? 項(xiàng)目土地增值稅表

單位：萬(wàn)元

從以上數(shù)據(jù)分析得出在營(yíng)改增后，項(xiàng)目的整體增值額增加，從而導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)略有上升。

（三）對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)及利潤(rùn)的影響

再簡(jiǎn)要分析一下對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)及利潤(rùn)的影響，在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期及營(yíng)改增以后的變化情況。

表2? 項(xiàng)目整體所得稅及利潤(rùn)

單位：萬(wàn)元

營(yíng)改增后企業(yè)繳納的所得稅對(duì)比改革之前基本持平，由于土地增值稅稅負(fù)略有上升，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)小幅度下降。

綜上分析，營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅之后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)各稅種稅負(fù)有升有降，但是企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)有明顯下降，成本也有所降低。從上例企業(yè)實(shí)際發(fā)生的納稅數(shù)據(jù)分析，房企改征增值稅從根本上解決了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問(wèn)題。增值稅遵循的原則是有增值才征稅無(wú)增值不征稅，因此對(duì)于納稅人而言營(yíng)改增之后納稅形式更加公平、更加合理。

三“營(yíng)改增”后稅收環(huán)境變化的應(yīng)對(duì)措施

（一）做好事先籌劃，提高增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例

在項(xiàng)目實(shí)際的開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，我們尋找的合作供應(yīng)商或施工單位，在同等條件下，必須要求對(duì)方單位具有一般納稅人的資格，目的是可以正常取得稅率為6%、9%、13%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。如果選擇小規(guī)模納稅人，稅率為3%。由于成本基數(shù)大，累加起來(lái)就會(huì)產(chǎn)生較大的差異，這樣會(huì)使企業(yè)的稅負(fù)增加。所以選擇一般納稅人作為合作對(duì)象企業(yè)可以取得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，從而減少實(shí)際稅負(fù)。

（二）提高房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)甲供材料比例

目前建筑施工類企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅率為9%，在條件許可的情況下，如果部分工程項(xiàng)目可以采用工程施工與材料購(gòu)買相分離的方式，所需材料由房企自行采購(gòu)（甲供材料），房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以直接取得最高稅率為13%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，可以多取得4%的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，直接有效降低房企實(shí)際稅負(fù)。如：電梯采購(gòu)、燈具采購(gòu)、入戶門采購(gòu)等等，可以采用直接采購(gòu)的合同形式。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)處理能力

營(yíng)改增后作為財(cái)務(wù)人員，必須轉(zhuǎn)變觀念，對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額具有抵稅效應(yīng)，應(yīng)牢記于心。在同等條件下，要求招采部門在選擇合作單位和供應(yīng)商時(shí)必須為一般納稅人，可以取得增值稅專用發(fā)票的，不應(yīng)使用普通發(fā)票。提高財(cái)務(wù)人員增值稅稅務(wù)處理能力，多參加有關(guān)稅務(wù)方面的培訓(xùn)，才能更好地解讀稅收政策變化給企業(yè)帶來(lái)的各種影響。同行間多學(xué)習(xí)多交流，從而不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力及水平。

結(jié)束語(yǔ)：

根據(jù)企業(yè)實(shí)際案例分析，營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收環(huán)境確實(shí)發(fā)生了較大變化，企業(yè)整體稅負(fù)對(duì)比營(yíng)業(yè)稅時(shí)期也有顯著下降，在稅改的浪潮下對(duì)所有納稅人而言都是全面稅改的受益者，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在一次次的稅改中抓住機(jī)遇，并不斷提升自我。在實(shí)際工作中我們更需要對(duì)：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額合理取得、經(jīng)濟(jì)合同簽訂、工程招投標(biāo)、日常財(cái)務(wù)核算等加強(qiáng)管理，規(guī)范企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)行為。加快各項(xiàng)涉稅制度的完善和建設(shè)，形成一套行之有效的應(yīng)對(duì)措施和工作流程，并加以嚴(yán)格執(zhí)行。從而才能讓房地產(chǎn)企業(yè)在發(fā)展的道路上走得更穩(wěn)更遠(yuǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告