黎占露

一、案例背景

A公司是一家小型地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),成立于20世紀(jì)90年代，是大型國(guó)企F集團(tuán)的全資子公司。公司初始注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，兩次增資后注冊(cè)資本為6000萬(wàn)元。由于職務(wù)調(diào)整，F(xiàn)集團(tuán)董事長(zhǎng)接受了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，A公司亦在審計(jì)范圍內(nèi)。F集團(tuán)董事長(zhǎng)甲同時(shí)兼任A公司的董事長(zhǎng)。

二、審計(jì)分析過(guò)程

（一）審視現(xiàn)在，分析表層問(wèn)題

通過(guò)內(nèi)控評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)分析和資料查閱，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)A公司存在以下三個(gè)問(wèn)題：

1.管理費(fèi)用過(guò)高，導(dǎo)致公司長(zhǎng)期虧損

審計(jì)人員提取了A公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并對(duì)其經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)A公司2001-2010每年均出現(xiàn)虧損，虧損總額近1000萬(wàn)元，年均虧損100萬(wàn)元。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，公司年均管理費(fèi)用在100萬(wàn)元以上，籌備階段年收入額僅為60萬(wàn)元，管理費(fèi)用卻高達(dá)140萬(wàn)元。審計(jì)組認(rèn)為，管理費(fèi)用過(guò)高是公司大額虧損的主要原因。

2.風(fēng)險(xiǎn)控制不力，導(dǎo)致大額應(yīng)收款無(wú)法收回

根據(jù)重要性原則，審計(jì)人員選取了A公司賬面賬齡長(zhǎng)、金額大的往來(lái)款進(jìn)行重點(diǎn)分析，主要分析款項(xiàng)性質(zhì)、收款方性質(zhì)及資金流向規(guī)律，并抽查了合同及相關(guān)原始資料。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，A公司在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段與民企B公司簽訂了協(xié)議，約定B公司掛靠A公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目并負(fù)責(zé)項(xiàng)目銷(xiāo)售與收款，A公司則負(fù)責(zé)開(kāi)具發(fā)票和繳稅。項(xiàng)目銷(xiāo)售階段，由于B公司因故吊銷(xiāo)，導(dǎo)致A公司賬面約500萬(wàn)元應(yīng)收款無(wú)法收回成為事實(shí)壞賬。審計(jì)人員檢查審批資料還發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)由董事長(zhǎng)甲經(jīng)辦并親自簽訂了協(xié)議。審計(jì)組認(rèn)為，董事長(zhǎng)甲應(yīng)對(duì)該項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)損失承擔(dān)直接責(zé)任。

至此，審計(jì)組重新梳理了整體交易流程，具體是：首先由股東乙控制的企業(yè)X公司、Y公司與F集團(tuán)下屬企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)交易占用F集團(tuán)資金，然后乙以個(gè)人名義出資投入A公司參與增資。增資手續(xù)完成后，F(xiàn)集團(tuán)以其他應(yīng)收款方式從A公司收回出資款。股東乙成為A公司股東，在A公司開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后以分配的利潤(rùn)逐步消化占用F集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金。整體看，自然人股東乙在增資過(guò)程中存在侵占國(guó)有資產(chǎn)問(wèn)題。

3.私設(shè)小金庫(kù)，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失

內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果顯示，A公司雖然制度體系完整，但部分業(yè)務(wù)實(shí)際運(yùn)作與制度規(guī)定不符，崗位間牽制力較弱。作為替代控制，公司十分重視審批控制，通過(guò)由董事長(zhǎng)牢牢掌控關(guān)鍵業(yè)務(wù)控制權(quán)的方式實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制，存在“一支筆審批”現(xiàn)象。公司還存在“各人自掃門(mén)前雪，莫管他人瓦上霜”的企業(yè)文化，員工對(duì)同事工作知之甚少。分析內(nèi)控設(shè)計(jì)邏輯發(fā)現(xiàn)，公司重視往來(lái)款風(fēng)險(xiǎn)控制，由董事長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)部負(fù)責(zé)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)款項(xiàng)進(jìn)行跟蹤與催收。

審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，A公司賬面存在一筆賬齡2-3年的第三方“其他應(yīng)收款”審計(jì)期末余額80萬(wàn)元，近2年余額只增不減無(wú)回款，期后測(cè)試顯示該款余額現(xiàn)已增至120萬(wàn)元。公司業(yè)務(wù)部門(mén)和管理層未對(duì)該筆風(fēng)險(xiǎn)款項(xiàng)研究催收對(duì)策，反而審批同意繼續(xù)支付，導(dǎo)致余額持續(xù)增加。對(duì)此，公司審計(jì)部未提出異議，未跟蹤催收，更未提出問(wèn)責(zé)建議。審計(jì)人員分析認(rèn)為，A公司對(duì)該款項(xiàng)的管理方法與上述內(nèi)控設(shè)計(jì)邏輯不符。在提出疑問(wèn)后，A公司始終未能自圓其說(shuō)。審計(jì)人員進(jìn)行了重點(diǎn)審計(jì)，進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該款實(shí)質(zhì)上用于消化審計(jì)對(duì)象發(fā)生的較難合規(guī)入賬的消費(fèi)支出，屬于“小金庫(kù)”性質(zhì)。由于F集團(tuán)本部受到監(jiān)管較多不便處理，因此選擇了這家規(guī)模小、層級(jí)低的A公司掛賬消化。

綜合上述發(fā)現(xiàn)，審計(jì)組認(rèn)為A公司內(nèi)部控制環(huán)境存在較高風(fēng)險(xiǎn)，可能存在其他問(wèn)題，決定進(jìn)一步深入審計(jì)。

（二）深挖歷史，發(fā)現(xiàn)深層問(wèn)題

審計(jì)人員對(duì)A公司歷史沿革各階段的工商注冊(cè)登記和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行了仔細(xì)查閱，注意到兩次增資過(guò)程中引入了新股東，注冊(cè)資本由原來(lái)的1000萬(wàn)元，90年代末第一次增資至3000萬(wàn)元，2003年第二次增資至6000萬(wàn)元。初始設(shè)立階段共有4家企業(yè)股東，均是F集團(tuán)下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)；第一次增資后，變換后股東仍是F集團(tuán)下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)；第二次增資引入了自然人股東乙持股45%，國(guó)有股權(quán)比例降至55%。

審計(jì)人員財(cái)務(wù)分析發(fā)現(xiàn)，A公司在自設(shè)立至第二次增資前賬面無(wú)大額往來(lái)款；第二次增資引入自然人股東乙后，股東F集團(tuán)即以其他應(yīng)收款方式占用A公司資金2000萬(wàn)元，占其他應(yīng)收款總額99%。之后各年至2008年，其他應(yīng)收款掛賬單位雖有變化，但總額基本不變，變更后的掛賬單位仍為F集團(tuán)下屬企業(yè)。2008年，其他應(yīng)收款總額大幅下降，至2010年賬面已無(wú)大額其他應(yīng)收款。審計(jì)組在核查原始資料后確認(rèn)F集團(tuán)2003-2008年期間存在利用下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)占用A公司大額資金的情況。審計(jì)人員還注意到2008年是A公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)盤(pán)銷(xiāo)售的重要一年，當(dāng)年A公司收入利潤(rùn)大幅提升并進(jìn)行了利潤(rùn)分配。

三、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

審計(jì)組對(duì)A公司掛賬往來(lái)款的F集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行延伸審計(jì)，發(fā)現(xiàn)外部企業(yè)X公司或Y公司均以往來(lái)款形式占用了上述關(guān)聯(lián)企業(yè)大額資金，金額合計(jì)約2000-2300萬(wàn)元。審計(jì)人員分析企業(yè)性質(zhì)發(fā)現(xiàn)，以上公司分屬不同行業(yè)，相互間業(yè)務(wù)也無(wú)交集。審計(jì)人員檢查資料后，確認(rèn)了以上兩家外部公司虛構(gòu)交易占用F集團(tuán)下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)大額資金，進(jìn)一步查詢工商信息還發(fā)現(xiàn)，以上兩家企業(yè)均由自然人股東乙控制。

至此，審計(jì)組重新梳理了整體交易流程，具體是：首先由股東乙控制的企業(yè)X公司、Y公司與F集團(tuán)下屬企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)交易占用F集團(tuán)資金，然后乙以個(gè)人名義出資投入A公司參與增資。增資手續(xù)完成后，F(xiàn)集團(tuán)以其他應(yīng)收款方式從A公司收回出資款。股東乙成為A公司股東，在A公司開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后以分配的利潤(rùn)逐步消化占用F集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金。整體看，自然人股東乙在增資過(guò)程中存在侵占國(guó)有資產(chǎn)問(wèn)題。

根據(jù)增資相關(guān)工商登記信息，審計(jì)人員還取得了自然人股東乙的身份信息及住址。經(jīng)走訪調(diào)查，審計(jì)人員了解到股東乙是一名資產(chǎn)狀況一般的當(dāng)?shù)仄胀ň用瘢紤]到其2003年已持有大額股權(quán)投資，審計(jì)組認(rèn)為股東乙存在股權(quán)代持嫌疑。

四、審計(jì)結(jié)果

針對(duì)上述審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，審計(jì)組人員評(píng)價(jià)F集團(tuán)董事長(zhǎng)甲在兼任A公司董事長(zhǎng)期間， A公司在業(yè)務(wù)管理、費(fèi)用控制、小金庫(kù)方面存在管理問(wèn)題，導(dǎo)致大額國(guó)有資產(chǎn)流失，審計(jì)對(duì)象應(yīng)承擔(dān)主管責(zé)任，直接經(jīng)辦事項(xiàng)應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任。外部自然人股東乙在A公司增資過(guò)程中還存在侵占國(guó)有資產(chǎn)問(wèn)題。審計(jì)組將上述問(wèn)題移交紀(jì)委，最終查實(shí)確認(rèn)股東乙是甲的股權(quán)代持人,甲應(yīng)對(duì)A公司增資過(guò)程中存在的國(guó)有資產(chǎn)侵占問(wèn)題承擔(dān)直接責(zé)任。

五、審計(jì)啟示

分析本案例可發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可以通過(guò)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或其他專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，在幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本增值保值方面發(fā)揮更大的作用。但是，現(xiàn)實(shí)中仍然存在審計(jì)人員配備不足的困難，企業(yè)管理者應(yīng)充分認(rèn)識(shí)審計(jì)工作對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性和必要性，通過(guò)健全基層內(nèi)審機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)審計(jì)人員配備與后續(xù)培訓(xùn)等多種方式提高審計(jì)質(zhì)量。

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員，由于在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中較難借鑒和吸收過(guò)去的經(jīng)驗(yàn),審計(jì)人員更需在實(shí)踐中積極探索并保持足夠的審計(jì)敏感性。如果在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題之初沒(méi)有足夠的敏感性，或發(fā)現(xiàn)問(wèn)題表象后沒(méi)有及時(shí)深入思考并調(diào)整審計(jì)程序、擴(kuò)大審計(jì)范圍將問(wèn)題查實(shí)到底，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制也許會(huì)成為空談。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)積極進(jìn)行理論與實(shí)踐解決方式的雙重探索，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值。