摘 ?要：合并商譽是指企業(yè)在合并過程中，預(yù)期被購并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其在未來時期獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。在企業(yè)合并中，合并報表中要反映合并商譽，而對于如何處理合并商譽，各國會計界在理論上有不同的理解，在實務(wù)上也存在著很大的區(qū)別。合并會計被譽為財務(wù)會計的四大難題之一，其中合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。本文就合并商譽會計處理的國際比較進行了分析，僅供參考。

關(guān)鍵詞：合并商譽;會計處理;國際比較

一、合并商譽的初始計量國際比較

（1）合并商譽確認的一般比較

目前我國的《企業(yè)會計準則》中在企業(yè)合并報表編制的時候?qū)①徺I方付出的合并對價公允價值與獲得被購買方的凈資產(chǎn)的公允價值的差額作為企業(yè)合并商譽進行列示。其中一般會計處理需要遵循以下兩點：

1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。初始確認后的商譽應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。

2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核。

《國際財務(wù)報告準則》對或有負債對于合并商訾的影響有著嚴格的規(guī)定，只有當被購方或有負債的公允價值能夠可靠計量時，購買方才單獨確認被購方的或有負債.作為分配企業(yè)合并成本的一部分。如果其公允價值不能可靠計量：由此產(chǎn)生的影響金額確認為商譽或按照第56段的要求進行核算。除此之外還更詳細的規(guī)定了被合并方資產(chǎn)和負債中難以辨認的項目的處理，具體規(guī)定到企業(yè)合并中取得的商譽代表了購買方為無法分別辨認和單獨確認的資產(chǎn)產(chǎn)生的預(yù)期未來經(jīng)濟利益所進行的支付。對于那些不符合在購買日單獨確認標準的被購方的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，其相應(yīng)的金額確認為商譽”。這是因為，商譽是以企業(yè)合并的成本減去確認的被購方可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債之后的余額計量的。

通過上述比較可以看出：我國的企業(yè)會計準則相對于國際財務(wù)報告準則在合并商譽的規(guī)定上顯的粗糙，對于很多內(nèi)容的規(guī)定還不盡詳細;關(guān)于企業(yè)合并商譽的理論都認為商譽是一種優(yōu)質(zhì)的企業(yè)資源，這優(yōu)質(zhì)資源會給企業(yè)帶來更多的預(yù)期未來，都是站在利好的一面和企業(yè)未來收益的層面看待商譽的，是基于收益視角的商譽觀。

（2）負商譽的處理

《國際財務(wù)報告準則》要求將合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值份額大于購買方投資成本的差額立即在損益表中確認為當期損益。其對商譽的初始計量是根據(jù)被購并方的整體公允價值進行的，并允許采用完全商譽法，因此，即使非控股股東被分配了商譽，也有可能出現(xiàn)因母公司付出的對價較小而被分配了負商譽的情況。

二、合并商譽后續(xù)計量的比較

（1）資產(chǎn)減值一般規(guī)定比較

商譽的后續(xù)計量國際上和國內(nèi)的方法趨于一致.都拋棄了施用多年的攤銷法都采用更能準確反映商譽實際價值的減值法。其中《企業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》中第六章資產(chǎn)減值的處理具體規(guī)定到：

1.企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合.不應(yīng)當大于按照《企業(yè)會計準則第35號一分部報告》所確定的報告分部。

2.企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組;難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

3.在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較.確認相應(yīng)的減值損失。

在測定現(xiàn)金產(chǎn)出單位是否減值時，企業(yè)應(yīng)確定與該現(xiàn)金產(chǎn)出單位相關(guān)的商譽是否已在財務(wù)報表中確認。如果已確認，企業(yè)必須：一是進行一次自下而上的測定;二是如果在自下而上的測定中，企業(yè)不能將商譽的賬面價值以合理，一致的基礎(chǔ)分攤到評估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單位，企業(yè)還須完成一次自上而下的測定。

（2）資產(chǎn)減值沖回的比較

我們知道一般情況下，資產(chǎn)發(fā)生減值都會伴隨著相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失的沖回，但由于商譽的特殊性，其資產(chǎn)減值沖回有著很大的爭議性。為防止企業(yè)利潤操作我國的《企業(yè)會計準則》規(guī)定所有的商譽資產(chǎn)減值損失一旦發(fā)生不得沖回，是一刀切式的規(guī)定。

而《國際財務(wù)會計準則》在資產(chǎn)減值沖回方面的規(guī)定和國內(nèi)的規(guī)定幾乎相同，也不允許沖回。但是國際準則有沖回的特殊規(guī)定，在一定情況下商譽的資產(chǎn)減值損失是可以沖回的。除非由于沒有預(yù)科到的非正常外部事件的再次發(fā)生所造成的減值損失.隨后發(fā)生的外部事件抵消了前述中事件的影響。

三、結(jié)束語

《國際財務(wù)報告準則》代表的是國際最前沿的理論成果和實務(wù)相結(jié)合的產(chǎn)物、對于各國均具有指導(dǎo)意義。也更前衛(wèi)。而國內(nèi)的會計準則主要針對我們具體國情而制定的，誠然我們的企業(yè)會計準則和國際準則之間還有差距。

參考文獻

[1]代升波.合并商譽會計處理的國際比較研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013（18）：193-193

[2]王志芹.合并商譽會計處理的國際比較探討[J].財會研究，2015（1）：30-32

作者簡介：董澤超（1986.6-），男，山東萊陽，中級會計師，本科;研究方向：會計、財務(wù)管理與稅法。