●林 源 馬金華

五四運(yùn)動(dòng)開啟了近代中國通往 “民主”與“科學(xué)”的大門，為創(chuàng)立中國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)思想奠定了基礎(chǔ)，同時(shí)也推動(dòng)了中國稅收制度的變革。內(nèi)涵于馬克思主義思想精髓的“民主”和“科學(xué)”是五四運(yùn)動(dòng)的基本精神，對(duì)中國近百年來經(jīng)濟(jì)體制的改革與創(chuàng)新起到了巨大的推動(dòng)作用。五四運(yùn)動(dòng)以來，中國稅制體系在西方財(cái)政學(xué)思想與蘇聯(lián)稅收制度影響下，經(jīng)過艱難的理論探索與稅收實(shí)踐，走出了一條符合中國國情并適應(yīng)于社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的漸進(jìn)式改革路徑，形成了具有中國特色的稅制演變邏輯。

一、中國稅制體系的現(xiàn)代化雛形

近代以來，西方財(cái)政理論和稅制體系逐漸進(jìn)入中國并生根發(fā)芽。伴隨著中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)從傳統(tǒng)模式向現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型，民國時(shí)期的稅收制度經(jīng)歷了中西融合、艱難探索、逐步確立的過程，基本奠定了稅制體系現(xiàn)代化雛形。

北京政府時(shí)期，軍閥割據(jù)，政局動(dòng)蕩，稅收具有明顯的半殖民地性質(zhì)，呈現(xiàn)征稅權(quán)力空置化、納稅主體分散化與稅捐類型多樣化等特征。首先，這一時(shí)期關(guān)稅、鹽稅的征收、保管、提取等諸項(xiàng)權(quán)力為外國政府所控制，中央政府權(quán)力空置，有限稅收與高額舉債成為當(dāng)時(shí)主要的收入來源。其次，由于政府征稅權(quán)力失衡，導(dǎo)致財(cái)政收入不堪國用，加之地方政府間稅收競爭激烈，稅收權(quán)力被外國列強(qiáng)與本國各級(jí)政府所瓜分，納稅主體呈分散趨勢(shì)。最后，地方軍閥各自主政，政局的混亂帶來稅制的無序，地區(qū)間征稅方式及稅率難以統(tǒng)一，加征“附稅”隨意，且預(yù)征正稅、硬性攤派雜稅等現(xiàn)象頻起，人民負(fù)擔(dān)沉重。此時(shí)期的中國稅制，既缺乏自主性取向，又缺乏全局性謀劃，而成為維穩(wěn)政局的附庸，在內(nèi)憂外患下步履維艱，具有一定的政策矛盾性。

北京政府時(shí)期的國家財(cái)政，在沉重的外債與軍費(fèi)壓力下極度困窘。為實(shí)現(xiàn)開源，在承襲清末稅制基礎(chǔ)上，北洋政府改革舊稅創(chuàng)辦新稅，先后三次進(jìn)行稅制改革，完成了對(duì)現(xiàn)代稅制體系的初步探索。這一時(shí)期，北洋政府相繼推出《印花稅法》《所得稅條例》以及遺產(chǎn)稅改革方案，同時(shí)借鑒西方財(cái)政思想，推行保護(hù)關(guān)稅制度，改變厘金的征收辦法，實(shí)施鹽稅、煙酒稅、貨物稅等間接稅改革。然而，桎梏于長期形成的稅制積弊，北洋政府多次稅改最終多流于形式。此外，北洋政府兩次劃分中央稅（國家稅）與地方稅的嘗試①，均以失敗告終，但不可否認(rèn)的是，這兩次創(chuàng)制嘗試對(duì)于日后重構(gòu)中央、地方事權(quán)與支出責(zé)任具有深遠(yuǎn)影響?？梢?，這一時(shí)期的中國稅制探索在西方財(cái)政思想的影響下已經(jīng)開啟了稅制體系現(xiàn)代化的探索。

1927年，南京國民政府建立。為緩解經(jīng)濟(jì)困局，建立不久的南京國民政府著手籌劃稅收制度建設(shè)，重新劃定央地收支范圍，改革稅收管理體制。至抗戰(zhàn)前夕，基本上建成了以關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅等消費(fèi)稅為主干的國家稅體系和以田賦、營業(yè)稅等收益稅為主干的地方稅體系，現(xiàn)代資本主義稅制體系在中國初步確立。隨后，南京國民政府在保留一部分封建財(cái)政管理方式基礎(chǔ)上，開展積極有效的改革實(shí)踐。其一，改良田賦，創(chuàng)設(shè)以印花稅、遺產(chǎn)稅、所得稅為主的直接稅體系。南京國民政府改革土地稅，摒除原有田賦制積弊；裁撤牙稅、當(dāng)稅，代之以國際通行的營業(yè)稅；開征所得稅，實(shí)行科學(xué)合理的累進(jìn)稅率；修訂印花稅稅則，取消對(duì)物征稅項(xiàng)目，使其成為單一的憑證稅；推行遺產(chǎn)稅，改變?nèi)藗儗?duì)于宗族財(cái)產(chǎn)的依賴，借以調(diào)節(jié)貧富差距。南京國民政府通過一系列直接稅改革在稅制公平性與可行性之間尋求平衡點(diǎn)，為稅制體系的科學(xué)化、合理化奠定了基礎(chǔ)。其二，關(guān)稅自主，裁厘改統(tǒng)，改革鹽稅、煙酒稅、貨物稅為財(cái)政開源。1929年，南京國民政府實(shí)現(xiàn)關(guān)稅相對(duì)自主，通過進(jìn)出口稅率的調(diào)整增加財(cái)政收入。這一時(shí)期，多為詬病的厘金制度得以廢除，創(chuàng)辦統(tǒng)稅，標(biāo)志著傳統(tǒng)稅收向現(xiàn)代統(tǒng)一商品稅的轉(zhuǎn)型。鹽稅主權(quán)完全收回，煙酒稅征收和管理權(quán)限收歸中央，一改北洋政府時(shí)期征管亂象。這一時(shí)期的政府稅收初步擔(dān)當(dāng)起促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)稅收公平的職能目標(biāo)。其三，探索分權(quán)體制，重構(gòu)中央與地方財(cái)政關(guān)系。為加強(qiáng)中央集權(quán)，南京國民政府三次改革中央和地方的財(cái)政收支體系，最終確立了中央、省和縣三級(jí)財(cái)政體制，既解決了中央財(cái)政困局，也為地方保留了機(jī)動(dòng)財(cái)力，使中央與地方的稅收分配從無序走向有序，成為現(xiàn)代稅制體系建設(shè)進(jìn)程中最為重要的一步。

抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)后，國民經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)，沿海、沿江地區(qū)主要稅收（關(guān)稅、鹽稅等）驟減。為滿足抗戰(zhàn)財(cái)政需求，國民政府調(diào)整稅收制度，完善稅制體系，使其向集中性和適應(yīng)性方向轉(zhuǎn)變。在央地關(guān)系方面，調(diào)整國家稅與地方稅格局，由前期的三級(jí)財(cái)政體制改為國家財(cái)政和自治財(cái)政兩大系統(tǒng)。具體稅制改革呈現(xiàn)如下特點(diǎn)：首先，田賦按比例稅率改征實(shí)物，實(shí)施糧食征購、征借，并開征戰(zhàn)時(shí)土地稅，以保障戰(zhàn)時(shí)軍糧供給；其次，開征遺產(chǎn)稅，調(diào)整所得稅，形成以所得稅、戰(zhàn)時(shí)利得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、營業(yè)稅為主日漸完善的直接稅體系；再次，調(diào)整關(guān)稅以鼓勵(lì)出口、擴(kuò)大進(jìn)口，通過外匯收入獲取必要的戰(zhàn)略物資，同時(shí)將統(tǒng)稅擴(kuò)展為貨物統(tǒng)稅，以彌補(bǔ)統(tǒng)稅稅源減少帶來的收入損失；最后，完善稅收法制化建設(shè)，建立稅務(wù)委員會(huì)，培養(yǎng)專業(yè)稅收人才，提高政府征稅能力。

抗日戰(zhàn)爭勝利后，國民政府稅收制度由以支援戰(zhàn)爭為核心轉(zhuǎn)變?yōu)橐越鉀Q通脹為重點(diǎn)。解放戰(zhàn)爭時(shí)期，為應(yīng)對(duì)通貨膨脹，國民政府實(shí)施關(guān)稅管制、擴(kuò)大貨物統(tǒng)稅征稅范圍，加劇對(duì)民族工商業(yè)的“搜刮聚斂”，不斷增加人民負(fù)擔(dān)?？傮w而言，南京國民政府時(shí)期的稅收制度在西方財(cái)政思想的影響下已相對(duì)完善，稅制體系現(xiàn)代化雛形已基本確立，并部分地被新中國繼承或改造適用。

二、革命根據(jù)地稅制體系的民主化探索

1927年大革命失敗，中國共產(chǎn)黨積極探索中國革命的發(fā)展道路，繼井岡山革命根據(jù)地之后，陸續(xù)建立閩西、贛南、湘鄂西等十多個(gè)革命根據(jù)地，并在此基礎(chǔ)上積極開展稅收工作。這一時(shí)期的稅制建設(shè)共經(jīng)歷了三個(gè)階段：土地革命時(shí)期，為革命根據(jù)地稅收的初創(chuàng)期；抗日戰(zhàn)爭時(shí)期，為革命根據(jù)地稅收的攻堅(jiān)期；解放戰(zhàn)爭時(shí)期，為革命根據(jù)地稅收的轉(zhuǎn)折期。

土地革命時(shí)期的稅收制度在武裝斗爭基礎(chǔ)上建立，經(jīng)歷了由混亂走向統(tǒng)一的演進(jìn)過程。1931年中華蘇維埃共和國臨時(shí)中央政府成立前，稅收制度混亂無序，打土豪是財(cái)政收入的主要來源，軍政人員擅自籌款，問題重重，造成稅款流失。在相當(dāng)長一段時(shí)間，革命根據(jù)地財(cái)政各自獨(dú)立，分散管理，稅種、稅目差異較大，稅收征管措施各不相同。隨著第三次反“圍剿”的勝利，中華蘇維埃臨時(shí)中央政府審議通過《頒布暫行稅則的決議》，明確稅收作為財(cái)政收入的主要來源，標(biāo)志著稅收制度由此建立，開啟全面構(gòu)建統(tǒng)一稅收制度的新階段。具體呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：其一，頒布第一部統(tǒng)一的《暫行稅則》，在革命根據(jù)地區(qū)域內(nèi)實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅制；其二，廢除國民黨政府各項(xiàng)苛捐雜稅，形成了以農(nóng)業(yè)稅為主，商業(yè)稅、工業(yè)稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)；其三，實(shí)施稅則貫徹階級(jí)原則，征稅對(duì)象以地主為主，對(duì)貧苦勞動(dòng)人民給予一定程度的稅收減免；其四，稅收政策以保障戰(zhàn)爭供給為目的，同時(shí)保護(hù)國營經(jīng)濟(jì)、合作社經(jīng)濟(jì)和私營經(jīng)濟(jì)；其五，稅收征管立足群眾動(dòng)員，并于1929年頒布《興國土地法》以更正土地沒收對(duì)象，實(shí)現(xiàn)了稅收征納從憑借“政治權(quán)力”向遵從“國家稅法”的根本性轉(zhuǎn)變；其六，修訂稅收優(yōu)惠政策，規(guī)范稅款支配權(quán)。土地革命時(shí)期的稅收制度建設(shè)成為稅制體系民主化建設(shè)的源頭。

第二次國共合作開始后，抗日民主根據(jù)地的稅收遵循“先予后取”原則，將生產(chǎn)自足與“取稅于民”相結(jié)合，目的是要建立和鞏固根據(jù)地的財(cái)政收入。為了維護(hù)抗日民族統(tǒng)一戰(zhàn)線，征稅對(duì)象由最初的地主、富農(nóng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐磺杏惺杖氲娜?，征稅原則從“合理負(fù)擔(dān)”過渡到“普遍納稅”。為保障抗日戰(zhàn)爭的軍備供給，抗日民主根據(jù)地的稅收以農(nóng)業(yè)稅為主，工商稅為輔。這一時(shí)期恢復(fù)和改革了原有的田賦體系，實(shí)施救國公糧制度以征收農(nóng)業(yè)稅。為修葺受剝削影響和戰(zhàn)爭干擾而幾近衰頹的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，農(nóng)業(yè)稅由按產(chǎn)量征收改為按畝征收，實(shí)現(xiàn)增收不增稅，減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。抗日民主根據(jù)地的農(nóng)業(yè)稅歷經(jīng)兩次改革，以“合理負(fù)擔(dān)”原則將農(nóng)戶劃分等級(jí)，通過量能負(fù)擔(dān)提升稅收效率；提出“統(tǒng)一累進(jìn)稅”，把地權(quán)持有、收益和交易等環(huán)節(jié)納入征稅范圍，形成了一套較為嚴(yán)密的“地權(quán)型”稅收體系②?？箲?zhàn)中后期，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提升，根據(jù)地的工商稅制大體形成了以貨物稅、營業(yè)稅、進(jìn)出口稅、鹽稅為主，臨時(shí)貿(mào)易稅、煙酒稅、屠宰稅稅收收入為輔的工商稅制結(jié)構(gòu)。

總體而言，抗日民主根據(jù)地時(shí)期的二元稅制結(jié)構(gòu)所創(chuàng)造的稅收收入，成為抗日民主根據(jù)地財(cái)政的重要來源?？谷彰裰鞲鶕?jù)地在稅制建設(shè)過程中，充分動(dòng)員群眾力量，積極開展稅收宣傳，通過工商登記、納稅申報(bào)、稅務(wù)稽核構(gòu)建了相對(duì)完善的稅收管理體系，不僅為突破敵人的經(jīng)濟(jì)封鎖提供了物質(zhì)支持，同時(shí)進(jìn)行了在革命戰(zhàn)火中構(gòu)建現(xiàn)代化民主稅制體系的艱難探索。

解放戰(zhàn)爭開始后，解放區(qū)由分割逐步連成一片，地方經(jīng)濟(jì)也由自籌自用、自給自足，逐步走向財(cái)稅制度的統(tǒng)一。首先，形成了以大行政區(qū)（西北、東北、華北、華東、中原）為單位的統(tǒng)一稅制。解放區(qū)長期分散，稅源流動(dòng)性強(qiáng)，特殊環(huán)境致使稅制只能在保證政策原則統(tǒng)一基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)在一定時(shí)期和一個(gè)較大范圍的統(tǒng)一。其次，農(nóng)業(yè)稅征收在新老解放區(qū)平穩(wěn)過渡，工商稅制建設(shè)呈現(xiàn)新局面。老解放區(qū)在土地基本平分的基礎(chǔ)上，普遍進(jìn)行了稅制改革；新解放區(qū)實(shí)行臨時(shí)征糧條例和合理負(fù)擔(dān)辦法，農(nóng)業(yè)稅制呈現(xiàn)過渡性和分散性的特點(diǎn)。隨著1946年東北行委會(huì)和1948年華北政府的建立，工商稅收迅速增長③，建立了貨物產(chǎn)銷稅和工商所得稅兩大主要稅種。再次，無產(chǎn)階級(jí)政權(quán)逐步接管大城市，稅收工作的重心由農(nóng)村轉(zhuǎn)向城市。新舊稅制并存的改革方案，保證了城市稅收工作的平穩(wěn)過渡。最后，建立從大區(qū)稅務(wù)總局到基層稅務(wù)所的一整套組織機(jī)構(gòu)，制定了必要的征收管理和票證管理制度，同時(shí)培養(yǎng)稅收管理工作干部，擴(kuò)大稅收人才隊(duì)伍。總體來看，解放戰(zhàn)爭時(shí)期的稅收建設(shè)靈活多樣，卓有成效，為恢復(fù)戰(zhàn)后生產(chǎn)、安定民生、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)奠定了基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了從“戰(zhàn)爭財(cái)政”向“經(jīng)濟(jì)財(cái)政”的轉(zhuǎn)折。

革命根據(jù)地時(shí)期的稅收實(shí)踐是具有社會(huì)主義性質(zhì)的偉大探索，具有革命性、階級(jí)性、兼顧性和法制性的特點(diǎn)。第一，革命性。稅收職能通過武裝斗爭得以實(shí)現(xiàn)，稅制建設(shè)通過廢除苛捐雜稅，建立科學(xué)合理的稅制體系逐步走向現(xiàn)代化。第二，階級(jí)性。征收以階級(jí)為原則，注重保護(hù)窮苦階層群眾的利益，并根據(jù)革命階段和革命任務(wù)進(jìn)行靈活調(diào)整，獲得了穩(wěn)定的群眾支持。第三，兼顧性。革命根據(jù)地的稅制建設(shè)以公平、合理、適度為基礎(chǔ)，既要滿足戰(zhàn)時(shí)革命供給，又要兼顧革命區(qū)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，促進(jìn)革命根據(jù)地農(nóng)業(yè)、工商業(yè)以及對(duì)外貿(mào)易的多頭發(fā)展。第四，法制性。革命根據(jù)地的稅收制度，多以法律或法令的形式發(fā)布，征稅具有權(quán)威性，有效地提升了革命時(shí)期的稅收遵從。

綜上，稅收制度作為革命根據(jù)地“戰(zhàn)時(shí)財(cái)政”支撐與繁榮地區(qū)經(jīng)濟(jì)的有力武器，一方面為革命戰(zhàn)爭的勝利提供了物質(zhì)保障，另一方面為新中國稅收工作的開展創(chuàng)造了條件，是構(gòu)建新中國民主化稅制體系的雛形。

三、新中國建設(shè)時(shí)期稅制體系的從簡化調(diào)整

通過借鑒蘇聯(lián)稅制經(jīng)驗(yàn)、繼承和發(fā)展解放區(qū)稅制體系與改造國民黨舊稅制，新中國創(chuàng)造性地建立起新型稅制體系。從新中國建立到改革開放，稅制體系先后于1950年、1958年、1973年進(jìn)行了改革，經(jīng)歷了從繁到簡的體系化轉(zhuǎn)型。

1950年，政務(wù)院根據(jù)國家形勢(shì)需要公布《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》和《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，設(shè)立了14個(gè)稅種，并于此后不到兩年的時(shí)間里，建立起全國統(tǒng)一，適應(yīng)多種經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)合型稅收制度。新稅制體系呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：其一，以貨物稅、營業(yè)稅等為代表的流轉(zhuǎn)稅占較大比重，所得稅次之。這種稅制結(jié)構(gòu)能夠較好地適應(yīng)當(dāng)時(shí)的勞動(dòng)生產(chǎn)率水平，既保證了國家的財(cái)政收入，也有利于國民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)和發(fā)展。其二，實(shí)行多種稅、多次征的復(fù)合稅制以適應(yīng)新中國成立初期多種經(jīng)濟(jì)成分并存，特別是私營經(jīng)濟(jì)占比較高的客觀情況。其三，征收管理辦法以“依法辦事，依率計(jì)征”為原則，靈活多樣④，寬嚴(yán)結(jié)合，有效降低了偷稅漏稅的幾率。不過，這一時(shí)期的稅制設(shè)計(jì)在個(gè)別條目上仍然存在稅目繁雜，不夠簡化的問題，如在貨物稅稽征細(xì)則中，對(duì)“汽車零件”詳列細(xì)目192種⑤，略顯繁瑣。但總體來看，經(jīng)過新中國成立后的第一次稅制改革，稅收已經(jīng)成為國家財(cái)政的主要收入之一，為恢復(fù)經(jīng)濟(jì)以及全國財(cái)政開支提供了穩(wěn)定的現(xiàn)金來源。

國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)后，工業(yè)化建設(shè)和社會(huì)主義改造全面展開，經(jīng)濟(jì)格局由多種經(jīng)濟(jì)成分并存轉(zhuǎn)變?yōu)榛締我坏纳鐣?huì)主義經(jīng)濟(jì)，稅收制度也隨之調(diào)整。1958年的第二次大規(guī)模稅制改革本著 “基本上在原有稅負(fù)的基礎(chǔ)上簡化稅制”的原則，統(tǒng)一全國農(nóng)業(yè)稅制，改革工商所得稅，實(shí)行四稅合一的工商統(tǒng)一稅。這一時(shí)期的稅制建設(shè)以“稅收為發(fā)展生產(chǎn)事業(yè)服務(wù)”為指導(dǎo)思想，在稅負(fù)上實(shí)施“工輕于商”的政策，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要適當(dāng)降低工業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，以促進(jìn)工業(yè)生產(chǎn)。這次稅制改革雖然有合理的地方，但囿于“極左”思想、單一經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和“非稅論”的影響，過分強(qiáng)調(diào)稅制簡化，在一定程度上限制了稅收的作用。

“文化大革命”期間，“左”傾思想影響嚴(yán)重，已經(jīng)簡化的稅收制度仍被視為“管、卡、嚴(yán)”的工具。于是，1973年的第三次大規(guī)模稅制改革裁并稅種（13個(gè)稅種），簡化稅目（由108個(gè)減為44個(gè)），調(diào)整稅率（由141個(gè)減為82個(gè)），稅制結(jié)構(gòu)從復(fù)合稅制轉(zhuǎn)向單一稅制。稅收征管層面，稅務(wù)機(jī)構(gòu)被大量裁撤，大批稅務(wù)人員被迫下放、改行，正常的稅收工作受到影響。因此，綜觀新中國建設(shè)時(shí)期的稅制進(jìn)程，幾經(jīng)改革，走的都是一條片面簡化的路子。此時(shí)的稅收制度已經(jīng)由復(fù)合稅制向單一稅制轉(zhuǎn)變，稅種單一，稅制粗簡，稅收基本表現(xiàn)為籌集財(cái)政資金的一種形式，其他職能已大為弱化。

四、改革開放中國稅制體系的市場化轉(zhuǎn)型

改革開放以來，黨的工作重心轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)建設(shè)上。面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，單一稅制顯然難以適應(yīng)改革開放以及經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的客觀要求，亟需改革。新時(shí)期的稅收制度開始了由整體稅制調(diào)整到逐個(gè)稅種優(yōu)化的漸進(jìn)式改革。

改革開放初期，稅制體系處于醞釀和起步階段。在“對(duì)外開放，對(duì)內(nèi)搞活”經(jīng)濟(jì)思想的指引下，稅收制度以建立涉外稅制為突破口，形成了內(nèi)外資經(jīng)濟(jì)分別征稅，相互并行的兩套稅制。就內(nèi)部改革而言，首先，在國營企業(yè)實(shí)行兩步“利改稅”，將企業(yè)經(jīng)營狀況與自身經(jīng)濟(jì)利益掛鉤，理順國家與企業(yè)的分配關(guān)系，基本實(shí)現(xiàn)了“政企分開”“稅利分流”的目的；其次，全面改革工商稅收制度，劃分工商稅，增設(shè)資源稅、獎(jiǎng)金稅、宴席稅等擴(kuò)展稅源，擴(kuò)大稅基，建立起了新的流轉(zhuǎn)稅體系；最后，改革和完善農(nóng)業(yè)稅制，對(duì)農(nóng)、牧業(yè)稅實(shí)行穩(wěn)定負(fù)擔(dān)、增產(chǎn)不增收的政策，同時(shí)開征農(nóng)林特產(chǎn)稅和耕地占用稅，并加強(qiáng)契稅征管，調(diào)節(jié)國家與個(gè)人之間的分配關(guān)系。外部政策方面，靈活調(diào)整進(jìn)出口關(guān)稅稅則，取消部分出口關(guān)稅，同時(shí)建立涉外稅收機(jī)構(gòu)，先后開征了個(gè)人所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，為促進(jìn)開放，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)利益提供了政策上的支持。

此外，稅收征管試行“征、管、查”相分離的辦法，提高稅收征繳率，整頓稅收秩序。各級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)迅速恢復(fù)和加強(qiáng)，快速充實(shí)稅務(wù)干部隊(duì)伍。經(jīng)過十幾年的改革與重建，我國共設(shè)有37個(gè)稅種，基本建成了一套內(nèi)外有別、城鄉(xiāng)不同，以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體，財(cái)產(chǎn)稅和其他稅收相配合的較為完整的稅制體系。這一時(shí)期，市場經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)下的稅收職能全面加強(qiáng)，除了保證稅收收入穩(wěn)定增長，對(duì)于貫徹國家經(jīng)濟(jì)政策，重塑分配關(guān)系，調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)也起到了積極作用，為下一步的稅制改革打下了良好基礎(chǔ)。

“利改稅”與“分灶吃飯”政策實(shí)現(xiàn)了國家對(duì)地方和企業(yè)的放權(quán)讓利，是我國財(cái)稅體制從集權(quán)向分權(quán)的有益探索，但缺陷也是十分明顯。高稅率、多優(yōu)惠、松管理的工商稅制，難以為市場主體構(gòu)筑起相對(duì)獨(dú)立的外部邊界，同時(shí)也在一定程度上削減了中央的財(cái)政收入，弱化了中央對(duì)地方的調(diào)控職能。為加強(qiáng)中央集權(quán)，扭轉(zhuǎn)“兩個(gè)比重”快速下滑的困境，1994年分稅制改革實(shí)施，從收入歸屬上將稅收劃分中央稅、地方稅和中央與地方共享稅，改變了政府間收入分配關(guān)系不穩(wěn)定的局面。1994年，稅制改革以“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡化稅制，合理分權(quán)”為原則，全面改革工商稅收制度。在流轉(zhuǎn)稅方面，推行以增值稅為中心流轉(zhuǎn)稅體系，輔之以消費(fèi)稅和資源稅引導(dǎo)消費(fèi)行為、糾正資源價(jià)格，營造良好的商業(yè)秩序。在所得稅方面，取消按經(jīng)濟(jì)成分設(shè)立的所得稅種，合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅；改革個(gè)人所得稅，消除內(nèi)外差別，實(shí)施統(tǒng)一的個(gè)人所得稅。同時(shí)，裁撤和開征了一些地方稅種，將原有稅種簡化為24個(gè)，初步實(shí)現(xiàn)了稅制的簡化和統(tǒng)一，稅負(fù)更加公平，宏觀調(diào)控作用進(jìn)一步增強(qiáng)。分稅制的完成，為中央政府集中了更多的經(jīng)濟(jì)資源，擁有了更大的主動(dòng)權(quán)和調(diào)控余地，保障了國家經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。這一時(shí)期的中國稅制，已經(jīng)由上一階段內(nèi)外分立的雙軌制結(jié)構(gòu)，過渡到既統(tǒng)一又分立的混合稅制結(jié)構(gòu)，標(biāo)志著轉(zhuǎn)軌時(shí)期適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的統(tǒng)一化稅制體系框架已經(jīng)基本建立。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域一體化的到來，建立一個(gè)與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國際稅制相接軌的現(xiàn)代稅制體系成為新一輪稅制改革的重要任務(wù)。21世紀(jì)以來，稅制改革以“簡稅制，寬稅基，低稅率，嚴(yán)征管”為原則，在1994年稅制框架基礎(chǔ)上針對(duì)個(gè)別稅種進(jìn)行漸進(jìn)式調(diào)整與優(yōu)化。新時(shí)期的稅制改革穩(wěn)步前進(jìn)，層層深化，呈現(xiàn)以下規(guī)律：其一，堅(jiān)持公平原則，逐步統(tǒng)一稅制以符合市場化進(jìn)程。為實(shí)現(xiàn)稅收公平，我國于2006年取消農(nóng)業(yè)稅，統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制，并相繼改革車船稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅，于2010年實(shí)現(xiàn)了我國內(nèi)外稅制的全面統(tǒng)一。其二，稅制設(shè)計(jì)科學(xué)化、合理化，融入更多調(diào)控功能。在稅制簡化基礎(chǔ)上，政府很少開征新的稅種，而是通過對(duì)消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅的稅基調(diào)整、稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)等方式，賦予其引導(dǎo)消費(fèi)、技術(shù)創(chuàng)新、人才引進(jìn)等職能。其三，分步、試點(diǎn)實(shí)施稅制改革，保證改革平穩(wěn)有序進(jìn)行，滿足各個(gè)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。

五、新時(shí)代中國稅制體系的成熟與定型化趨向

黨的十八大以來，中國特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代。新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想，為中國稅制現(xiàn)代化指明了方向、提供了新的指導(dǎo)性理論與改革根據(jù)，明確提出了稅制改革的系統(tǒng)化要求。新時(shí)代的稅制體系處于承前啟后、繼往開來的歷史方位，顯示出中國需要構(gòu)建具有強(qiáng)大生機(jī)活力的稅制體系，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)中國稅制體系的飛躍。十八大以來，我國稅制體系從原則層面到規(guī)則層面均發(fā)生了重大轉(zhuǎn)型。

其一，稅制體系直接服務(wù)于經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，著力于應(yīng)對(duì)人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發(fā)展之間的社會(huì)主要矛盾。為此，政府減稅降費(fèi)力度持續(xù)加大，各項(xiàng)簡政、減稅、降負(fù)措施陸續(xù)出臺(tái)：降低增值稅稅率、擴(kuò)大增值稅留抵退稅范圍、放寬企業(yè)所得稅優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)、增加稅前扣除項(xiàng)目、全面實(shí)施建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，深化社保費(fèi)征管與“放管服”改革。在新時(shí)代生態(tài)文明思想的指引下，環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、消費(fèi)稅等生態(tài)環(huán)境保護(hù)稅制體系日益健全，企業(yè)所得稅、增值稅中有關(guān)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容日益增多，稅制體系的生態(tài)化改革持續(xù)深化、逐步完成。營改增的制度效應(yīng)充分發(fā)揮，稅制內(nèi)容不斷豐富，征稅范圍實(shí)現(xiàn)全覆蓋、計(jì)稅方法科學(xué)規(guī)范、增值稅收入不斷擴(kuò)大，契合于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本規(guī)律。

其二，推進(jìn)國家稅收治理體系與治理能力現(xiàn)代化。新時(shí)代的稅收在國家治理體系中發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。根據(jù)中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)，稅制體系改革核心內(nèi)容包括完善地方稅體系，調(diào)動(dòng)中央與地方“兩個(gè)積極性”；逐步提高直接稅比重，推進(jìn)個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅改革，并加快房地產(chǎn)稅立法；推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率，降低增值稅比重。隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，稅收征管模式不斷優(yōu)化升級(jí)。智能互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的稅收征管體制逐步建立健全，大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等科學(xué)技術(shù)持續(xù)為稅收征管“賦能”，稅收征管體制對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的應(yīng)對(duì)能力實(shí)質(zhì)提高。同時(shí)，稅收征管的多元共治體系日益完善，國家稅收征管體制不斷完善與稅收征管能力日益提升。

其三，以貫徹落實(shí)稅收法定原則為核心內(nèi)容的稅收法治建設(shè)持續(xù)進(jìn)行，稅收制度趨于定型化。2013年，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次明確提出 “落實(shí)稅收法定原則”，《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》提出“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”。2015年3月，中共中央批準(zhǔn)《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》，明確提出落實(shí)稅收法定原則的路線圖與時(shí)間表，“2020年前全面落實(shí)稅收法定原則”。2016年以來，《環(huán)境保護(hù)稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》《耕地占用稅法》《車輛購置稅》《印花稅法》《資源稅法》陸續(xù)完成立法，稅收立法進(jìn)程不斷提速。

六、結(jié) 語

五四運(yùn)動(dòng)以來，中國經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)過百年探索，走出了一條符合中國國情，遵循社會(huì)主義市場規(guī)律，獨(dú)一無二的漸進(jìn)式發(fā)展道路?；仡櫚倌旮母餁v程，中國稅制體系的城市稅收現(xiàn)代化雛形誕生于民國，與此同時(shí)，以農(nóng)村革命根據(jù)地為依托所構(gòu)建的民主化稅收制度日漸完善，匯聚為新中國成立后創(chuàng)建現(xiàn)代稅收制度的兩股重要力量。新中國成立后，我國逐步向稅收國家邁進(jìn)，稅收制度也從分立走向統(tǒng)一。雖然經(jīng)歷了社會(huì)主義建設(shè)時(shí)期的稅制簡化，但隨后迅速糾偏，在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的指引下，構(gòu)建開放布局，嘗試制度創(chuàng)新，持續(xù)深化改革，最終建立起較為完整成熟適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的稅制體系。

圖1 五四運(yùn)動(dòng)以來中國稅制體系的演變邏輯

黨的十八屆三中全會(huì)對(duì)財(cái)稅改革進(jìn)行了戰(zhàn)略性定位，提出“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。站在新的歷史起點(diǎn)，回溯五四運(yùn)動(dòng)以來百年稅制改革的探索與嘗試，厘清并把握特殊時(shí)期稅收制度的轉(zhuǎn)換邏輯與發(fā)展脈絡(luò)，對(duì)于新時(shí)期深化稅制改革，充分發(fā)揮稅收的治理屬性具有重要的借鑒意義。

首先，稅制改革始終嵌套于財(cái)政體制變革，與經(jīng)濟(jì)體制改革并軌同行。稅制改革是一個(gè)永恒的話題，任何一個(gè)國家的稅收制度，都必須扎根于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)制度并隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化而做出相應(yīng)調(diào)整。在國家發(fā)展的不同階段，稅制改革肩負(fù)著不同的歷史使命，但始終與時(shí)代同行，在財(cái)政體制變革的指引下不斷調(diào)整，成為政府組織國家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要工具。

其次，稅制改革并非一蹴而就，走的是一條漸進(jìn)式改革路徑。稅收制度對(duì)于劃分政府間財(cái)政關(guān)系，調(diào)節(jié)收入分配具有重要作用，稅制改革必然帶來資源的重新組合與利益格局的重大調(diào)整。因此，過于激進(jìn)的改革方式勢(shì)必會(huì)增加改革成本，阻礙制度變革的進(jìn)程。通過分步實(shí)施，試點(diǎn)推廣進(jìn)行稅制改革，從框架式稅制調(diào)整到逐個(gè)稅種優(yōu)化進(jìn)行漸進(jìn)式改革，能夠有效保證改革平穩(wěn)有序進(jìn)行，滿足各個(gè)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的同時(shí)實(shí)現(xiàn)各方利益均衡。

再次，稅制改革涉及階級(jí)利益，應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范，以科學(xué)化、民主化、法制化的手段促進(jìn)稅收公平。稅收作為一種文明的對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以公平正義為核心價(jià)值，實(shí)現(xiàn)國家征稅權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的良性互動(dòng)。通過加快稅收法制化進(jìn)程，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)階級(jí)利益再分配，同時(shí)，利用現(xiàn)代化互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實(shí)現(xiàn)科學(xué)稽征，信息共享，構(gòu)建良法善治新格局，完成從形式法治到實(shí)質(zhì)法治的演進(jìn)。

最后，稅制改革作為國家治理的重要手段，應(yīng)始終配合國家治理的目標(biāo)調(diào)整優(yōu)化。隨著稅制改革的不斷深化，稅收職能已逐漸從單一走向多元，覆蓋國家治理活動(dòng)的全過程和各領(lǐng)域?，F(xiàn)今中國，科技進(jìn)步正不斷催生新業(yè)態(tài)，稅收作為國家治理的重要工具，其職能已不再局限于經(jīng)濟(jì)范疇，而是應(yīng)該更多地實(shí)現(xiàn)其在政治、文化、生態(tài)文明等多領(lǐng)域的調(diào)控職能。因此，在稅制設(shè)計(jì)上更應(yīng)注重繁簡結(jié)合，科學(xué)設(shè)置稅基與稅率，靈活調(diào)整稅收優(yōu)惠，以滿足更多的調(diào)控功能，建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的大國稅收制度。■

注釋：

①北洋政府1913年公布《國家稅與地方稅法草案》，為中國稅收管理體制歷史上第一次正式劃分國家稅和地方稅，標(biāo)志著分級(jí)財(cái)政管理體制在中國的確立；1923年，為進(jìn)一步明確中央和地方的財(cái)政權(quán)限，北洋政府在公布的《中華民國憲法》（曹錕憲法）第23條規(guī)定：關(guān)稅、鹽稅、印花稅、煙酒稅、其他消費(fèi)稅及全國應(yīng)劃一之租稅，為國家稅；田賦、契稅及其他省稅為地方稅，并規(guī)定“省稅與縣稅之劃分由省會(huì)議之”。

②胡榮明.地權(quán)與稅制:抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅的結(jié)構(gòu)性分析[J].中國經(jīng)濟(jì)史研究，2017，(01):27-38.

③東北解放區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，工商稅收逐年上升。1947年為231億元 （東北幣），1948年為4603億元，1949年一躍為75458億元。

④新中國成立初期，在私人資本工商業(yè)占比較大的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取依靠工人和店員協(xié)助辦稅的方法，有效減少了偷稅漏稅的情況。協(xié)助辦稅的具體內(nèi)容包括：積極搞好生產(chǎn)和經(jīng)營，為國家培養(yǎng)稅源；團(tuán)結(jié)教育資方積極執(zhí)行《愛國公約》里描述的自身守法納稅的思想；積極檢舉不法的偷稅分子，對(duì)稅務(wù)干部執(zhí)行政策、工作作風(fēng)以及貪污違法等行為進(jìn)行監(jiān)督和揭發(fā)。

⑤杜萌崑.新中國成立初期建立統(tǒng)一稅制的經(jīng)驗(yàn)——慶祝中華人民共和國成立四十周年[J].稅務(wù)研究，1989，(10):28-32.