□康疆玲

隨著新世紀(jì)的到來(lái)，全球加快了經(jīng)濟(jì)化發(fā)展的步伐，從國(guó)內(nèi)外制造行業(yè)的發(fā)展來(lái)看，存在著激烈的競(jìng)爭(zhēng)性。當(dāng)前，我國(guó)在制造行業(yè)中，引入了大量的國(guó)外先進(jìn)技術(shù)，吸取了先進(jìn)管理理念。從目前來(lái)看，在制造行業(yè)中，由于引進(jìn)了高新技術(shù)，使得人工成本費(fèi)用大幅下調(diào)，在企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)中，只占去了很小一部分比重，然而制造費(fèi)用卻在大幅上漲。而傳統(tǒng)的成本核算法只是能夠較為簡(jiǎn)單的計(jì)算出人工成本和機(jī)器成本所消耗的費(fèi)用，由此可見(jiàn)，這種計(jì)算方法較為落后，計(jì)算不夠嚴(yán)謹(jǐn)，有可能扭曲企業(yè)成本，致使無(wú)法確認(rèn)產(chǎn)品真實(shí)的價(jià)格和成本決策。并且傳統(tǒng)成本計(jì)算方法存在一定的局限性，而作業(yè)成本法可以將作業(yè)思想完全融入于產(chǎn)品成本上，更合理的予以分配，作業(yè)成本法依其自身的優(yōu)勢(shì)，有利于產(chǎn)品定價(jià)、測(cè)算采購(gòu)量、成本管理等。而且會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的成本信息，這些成本信息有利于為企業(yè)在國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)中提供重要幫助。

一、文獻(xiàn)綜述

作業(yè)成本法在1980年代末慢慢進(jìn)入我國(guó)，在我國(guó)內(nèi)關(guān)于作業(yè)成本法理論的研究比同期歐美各國(guó)晚了近10年，當(dāng)我國(guó)對(duì)國(guó)外的研究成果進(jìn)行了介紹后，它便出現(xiàn)在我們的視線中了。余緒纓教授是第一個(gè)在相關(guān)雜志上對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行研究的專業(yè)人員，以此國(guó)內(nèi)作業(yè)成本法的研究發(fā)展正式開(kāi)始。隨著理論在我國(guó)的成熟，單純介紹作業(yè)成本法的文章開(kāi)始減少，研究的重心逐漸移到了應(yīng)用分析、作用分析等方面。

在近幾十年，由于我國(guó)企業(yè)的規(guī)模日趨成熟，在國(guó)際上的影響力也越來(lái)越大，各個(gè)企業(yè)則與時(shí)俱進(jìn)而將業(yè)務(wù)進(jìn)行了拓展，伴隨著多種創(chuàng)新技術(shù)，企業(yè)在實(shí)際操作過(guò)程中運(yùn)用到的理論知識(shí)也在不斷增多，近年來(lái)，使得很多不同的領(lǐng)域也將作業(yè)成本法作為一個(gè)頻繁使用的方法。

張萌（2015）對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法以及作業(yè)成本法進(jìn)行了分析，闡述了他們的使用對(duì)于企業(yè)產(chǎn)生的影響。其表明，使用作業(yè)成本法，可以更高效的計(jì)算出企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)造成的成本，將人工計(jì)算量大大減小，從而將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率提高。吳海鵬（2015）指出，目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展在不斷變化，針對(duì)目前的經(jīng)濟(jì)背景下，使用新的制造工藝和手段的制造型企業(yè)，出現(xiàn)了制造經(jīng)費(fèi)在不斷上漲的問(wèn)題，根據(jù)這一現(xiàn)象，可以表明此類企業(yè)不適合在估算成本時(shí)使用傳統(tǒng)成本法，如果換成作業(yè)成本法進(jìn)行計(jì)算，便能夠給予企業(yè)更為精準(zhǔn)的信息，從而增加決策的正確率，加大自己的競(jìng)爭(zhēng)力。

作業(yè)成本法的基本含義是，把企業(yè)所需要的資源分配給作業(yè)，再把作業(yè)成本分配至對(duì)象。這種方法的實(shí)際思想就是把作業(yè)插入進(jìn)所需要的資源和生產(chǎn)產(chǎn)品中間，則變成作業(yè)會(huì)耗掉資源，產(chǎn)品會(huì)耗掉作業(yè)，從而企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)出作業(yè)，作業(yè)產(chǎn)出成本。在此方法中作業(yè)是計(jì)算的主體，利用成本動(dòng)因計(jì)算出生產(chǎn)過(guò)程中所需要的成本，它是一種與時(shí)俱進(jìn)的成本算法。一般來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法的流程分下面幾個(gè)步驟。

作業(yè)成本法的資源能夠被用于不同作業(yè)中的根本是資源動(dòng)因，同樣也是創(chuàng)建作業(yè)成本的參考標(biāo)準(zhǔn)。因此，通過(guò)資源動(dòng)因，把涉及到的各個(gè)性質(zhì)的成本均被歸納到成本中心，繼而創(chuàng)建出成本庫(kù)。在這一過(guò)程中，要確保將同質(zhì)性的成本才可歸入進(jìn)庫(kù)中。再下一步是明確作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)作業(yè)成本法的原理可得知，把作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的前提是作業(yè)動(dòng)因。再利用作業(yè)動(dòng)因，把作業(yè)成本庫(kù)中的資金分配進(jìn)成本計(jì)算對(duì)象，外計(jì)算出相關(guān)產(chǎn)品的價(jià)值。以下是作業(yè)成本核算流程圖。

二、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的成本核算應(yīng)用示例

（一）示例制造企業(yè)簡(jiǎn)介

XX制造企業(yè)成立于1950年，是國(guó)內(nèi)自主創(chuàng)造、構(gòu)建的首個(gè)重型機(jī)器廠，被列為我國(guó)特大型骨干制造企業(yè)。在2005年，該企業(yè)步入我國(guó)研制行業(yè)五百?gòu)?qiáng)之中，2006其榮獲“全國(guó)五一勞動(dòng)獎(jiǎng)”，2008年其所有資產(chǎn)已突破一百億，從2011年起，其售賣規(guī)模一直都處于國(guó)內(nèi)制造業(yè)領(lǐng)域中的第一位。

該企業(yè)擁有高級(jí)的研制水準(zhǔn)，且自行創(chuàng)新技術(shù)高超，是國(guó)內(nèi)少有的創(chuàng)新型公司。此外，其在煅煉、煅造以及焊接等生產(chǎn)過(guò)程中配備各種裝置。如今XX企業(yè)技術(shù)中心已被我國(guó)列為全部技術(shù)中心的第二名，是制造業(yè)中的第一名。XX企業(yè)所在的重型機(jī)械行業(yè)主要給各種工業(yè)供應(yīng)大型的技術(shù)設(shè)備以及大型的鍛煉件等產(chǎn)品，主要服務(wù)的對(duì)象包括一些基本工業(yè)以及國(guó)防工業(yè)。XX企業(yè)所在的領(lǐng)域是牽涉到我國(guó)安全以及百姓民生且在社會(huì)經(jīng)濟(jì)里起到了巨大的作用，對(duì)冶金、電力等基礎(chǔ)工業(yè)以及國(guó)防工業(yè)的推動(dòng)扮演著極其重要的角色。

（二）XX企業(yè)存在的問(wèn)題

XX企業(yè)具有諸多的成就，但其背后也存在著一些問(wèn)題。XX企業(yè)本身屬于地方性國(guó)有企業(yè)，存在著國(guó)企共同的缺陷。比如，企業(yè)及其高層管理者對(duì)級(jí)別的關(guān)注、用在爭(zhēng)取級(jí)別上的精力遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的關(guān)注與用在經(jīng)營(yíng)上的精力。導(dǎo)致在管理上存在著粗放的現(xiàn)象，造成了資源浪費(fèi)。在產(chǎn)品的成本核算方面，依舊使用傳統(tǒng)成本法，成本的計(jì)算不夠準(zhǔn)確，存在成本偏差。本論文使用XX企業(yè)為案例，展開(kāi)傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法在核算過(guò)程中的差別。案例應(yīng)用部分的數(shù)據(jù)為其財(cái)務(wù)部所提供，并得到使用授權(quán)。將這些數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理，運(yùn)用到作業(yè)成本法中，會(huì)為其成本核算提供重要幫助，與此同時(shí)，也能為企業(yè)在成本管理上指明方向，理清思路。

（三）產(chǎn)品在兩種成本法下的核算流程

該部分選擇XX企業(yè)中制造三部所生產(chǎn)的兩種機(jī)械礦用挖掘機(jī)用軸承來(lái)進(jìn)行作業(yè)成本法的核算。兩種軸承分別為A和B。軸承A和B在2017年7月所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的資料如表1所示：

1.傳統(tǒng)成本法

（1）制造經(jīng)費(fèi)的配置。XX公司本月的研制經(jīng)費(fèi)總額度是358000RMB，要將這筆錢分配在A、B軸承。從傳統(tǒng)成本法上看，制造經(jīng)費(fèi)是依照人員勞動(dòng)時(shí)間消耗的比例進(jìn)行分配，A、B兩類軸承的研制經(jīng)費(fèi)分配情況如表2所示：

表1 兩種產(chǎn)品的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用數(shù)據(jù)表

（2）單位產(chǎn)品成本的計(jì)算

如表3所示：

2.作業(yè)成本法

（1）制造經(jīng)費(fèi)的分配。從調(diào)查制造過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致公司制造經(jīng)費(fèi)產(chǎn)生的總共有六類作業(yè)，每類作業(yè)的消耗經(jīng)費(fèi)情況如表4：

引起每種作業(yè)活動(dòng)發(fā)生的因素即是成本動(dòng)因，根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程調(diào)查的成本動(dòng)因如表5所示：

根據(jù)每種作業(yè)的作業(yè)成本以及成本動(dòng)因數(shù)量計(jì)算成本動(dòng)因分配率，如表6所示：

統(tǒng)計(jì)出成本動(dòng)因分配率之后就可依照A、B兩類軸承耗費(fèi)的成本動(dòng)因的數(shù)目統(tǒng)計(jì)2類產(chǎn)品所用的制造費(fèi)用如表7所示：

（1）單位產(chǎn)品成本的計(jì)算

如表8所示：

（四）兩種成本法的差異分析

按照兩種成本法下計(jì)算的A軸承與B軸承的單位產(chǎn)品成本對(duì)比如表9所示：

由表9可以看出，在使用傳統(tǒng)成本法的時(shí)制造費(fèi)用的分配基礎(chǔ)是直接人工工時(shí)，所以產(chǎn)品的成本發(fā)生了很大偏差，進(jìn)一步導(dǎo)致管理人員制定出錯(cuò)誤的產(chǎn)品價(jià)格。利用傳統(tǒng)成本法會(huì)導(dǎo)致A軸承的價(jià)格過(guò)高，而B(niǎo)軸承的價(jià)格偏小。根據(jù)產(chǎn)品資料調(diào)查顯示B軸承屬于新型軸承，在生產(chǎn)過(guò)程中運(yùn)用了新技術(shù)，含有較高制造費(fèi)用，而正是新技術(shù)的運(yùn)用導(dǎo)致B軸承的制造費(fèi)用和人工勞動(dòng)時(shí)間長(zhǎng)不相符，因此利用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本計(jì)算會(huì)產(chǎn)生較大的誤差。

利用作業(yè)成本法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，通常制造經(jīng)費(fèi)會(huì)被歸納成不同類型并回歸到研制經(jīng)費(fèi)產(chǎn)生的原因，在掌控成本上更加便捷且能夠促使公司管理人員更快地找到方法來(lái)減少成本費(fèi)。比如表7所示，B軸承的研制量比A軸承少一千五百個(gè)，不過(guò)由于高新技術(shù)的使用下，其在制造協(xié)調(diào)的經(jīng)費(fèi)卻比A軸承多出了一萬(wàn)兩千人民幣，而其質(zhì)量掌控的經(jīng)費(fèi)與A產(chǎn)品差別不大。由此可見(jiàn)，企業(yè)是通過(guò)提高B產(chǎn)品的制造協(xié)調(diào)率，并通過(guò)B產(chǎn)品的質(zhì)量掌控的時(shí)長(zhǎng)上來(lái)降低費(fèi)用。從本案例研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在產(chǎn)品包含的制造費(fèi)用，尤其是含有高新技術(shù)的產(chǎn)品上，在大部分情形下已不再與物品所損耗的人工時(shí)長(zhǎng)或是機(jī)器運(yùn)作時(shí)長(zhǎng)成比例，因此在這種狀況下傳統(tǒng)成本法會(huì)發(fā)生成本偏差和定價(jià)偏差，而作業(yè)成本法在成本計(jì)算中提供的信息更多更準(zhǔn)確，且作業(yè)成本都是變化的，有助于公司對(duì)成本出現(xiàn)的原因進(jìn)行探析，以此來(lái)減少成本費(fèi)用。所以作業(yè)成本法更適應(yīng)現(xiàn)代的生產(chǎn)成本的計(jì)算，也更加能滿足管理人員的需要。

表2 A、B軸承研制經(jīng)費(fèi)分配表

表3 單位產(chǎn)品成本計(jì)算表

表4 各類作業(yè)消耗費(fèi)用表

表5 成本動(dòng)因作業(yè)量表

表6 成本動(dòng)因分配率計(jì)算表

表7 A、B軸承制造費(fèi)用表

表8 單位產(chǎn)品成本計(jì)算表

表9 兩種成本法下單位產(chǎn)品成本差異表

三、制造企業(yè)在推行作業(yè)成本法應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注

一般制造企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中運(yùn)用作業(yè)成本法是非常艱難的，通常管理人員和有關(guān)職員會(huì)因?yàn)閷?duì)該方法理論與流程不夠了解，在該方法的運(yùn)用中面臨巨大的阻礙。沒(méi)有了公司高層的大力幫助，作業(yè)成本法的實(shí)施也是非常困難的。唯有取得高層人員的幫助，并在實(shí)施的過(guò)程中讓有關(guān)人員加入其中并對(duì)該方法進(jìn)行深度了解，這樣才可確保項(xiàng)目運(yùn)用成功。

（二）根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況來(lái)設(shè)計(jì)方案

要順利實(shí)施作業(yè)成本法，務(wù)必要依照企業(yè)所處領(lǐng)域的特征以及其自身的狀況，因地制宜，避免“拿來(lái)主義”，要根據(jù)實(shí)際情況與特殊情況的結(jié)合來(lái)設(shè)計(jì)方案。機(jī)械制造業(yè)隨著科技的不斷發(fā)展，越來(lái)越多的高科技與新技術(shù)不斷加入到其中，推行作業(yè)成本法勢(shì)在必行。結(jié)合各制造企業(yè)內(nèi)部自身的特點(diǎn)，調(diào)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部不同管理層的人員，唯有編制一種符合企業(yè)現(xiàn)狀的推行計(jì)劃，作業(yè)成本法才有可能在企業(yè)中成功運(yùn)用。

（三）作業(yè)動(dòng)因的選擇不應(yīng)太全面細(xì)致

從理論和案例中我們了解到相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法所體現(xiàn)的成本更加詳細(xì)、更為準(zhǔn)確，然而并非表明動(dòng)因的選取愈細(xì)愈好。在選取作業(yè)動(dòng)因中，必須選取最關(guān)鍵的、和該企業(yè)聯(lián)系最頻繁的原因，如此才可以讓該方法有更大的運(yùn)用范圍。部分對(duì)成本影響不大的且較為繁雜的因素在選取中可以盡可能地忽略。這樣的操作是基于作業(yè)成本法內(nèi)容策劃中的成本，即效益原則。

（四）方案設(shè)計(jì)應(yīng)從點(diǎn)到面循序推廣

考慮到作業(yè)成本法的繁雜性，特別是在實(shí)施過(guò)程中會(huì)牽涉到巨大的人力和物力，如果實(shí)施不成功或是對(duì)內(nèi)容的修改都將給企業(yè)造成極大的虧損。所以我們?cè)趯?shí)行該方法之前，應(yīng)制定一個(gè)企業(yè)部分內(nèi)的試點(diǎn)，在這個(gè)進(jìn)行作業(yè)成本法的實(shí)施，等到試點(diǎn)的實(shí)施成功，再按照成功方案來(lái)對(duì)全企業(yè)進(jìn)行推廣。

關(guān)于作業(yè)成本法計(jì)劃的制定，對(duì)每個(gè)企業(yè)來(lái)講，各類影響因素在企業(yè)里所體現(xiàn)的特點(diǎn)和理論闡述是有所差距的，這也反映出了每個(gè)企業(yè)的性質(zhì)，同時(shí)也表明了單類因素的影響并非能起到?jīng)Q定性的效果，唯有在不同因素的彼此協(xié)調(diào)，才可以獲得最佳效果。所以作業(yè)成本法計(jì)劃的制定必須依照企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)制定，而不是僅僅依靠相關(guān)的理論或是生搬硬套別的計(jì)劃內(nèi)容，唯有如此才可以確保計(jì)劃的順利實(shí)施。本案例對(duì)兩種軸承的成本進(jìn)行了作業(yè)成本法的核算，在此之上作為參考可以推廣到其他產(chǎn)品上。

四、結(jié)論

本文對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了介紹并對(duì)制造企業(yè)實(shí)施展開(kāi)了探究。作業(yè)成本法是全世界最合理的成本計(jì)算方法與管理方法之一，可以準(zhǔn)確地核算成本，更好地來(lái)對(duì)產(chǎn)品盈虧進(jìn)行判斷，從而改進(jìn)企業(yè)的決策。