曹姝蕾

【摘要】財(cái)政部新修訂的三項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)金融企業(yè)資產(chǎn)分類及計(jì)量、風(fēng)險(xiǎn)減值計(jì)提、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)核算以及經(jīng)營(yíng)管理等方面都會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響。文章在分析新準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，主要探討實(shí)施新準(zhǔn)則可能對(duì)消費(fèi)金融公司產(chǎn)生的影響，并提出有針對(duì)性的實(shí)施建議。

【關(guān)鍵詞】新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；消費(fèi)金融公司；

變化及影響

【中圖分類號(hào)】F832；F830.42

2017年財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》三項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新金融工具準(zhǔn)則”或“新準(zhǔn)則”），并規(guī)定了新準(zhǔn)則執(zhí)行的最后時(shí)限和鼓勵(lì)提前執(zhí)行的建議。按照規(guī)定，國(guó)內(nèi)非上市公司最晚應(yīng)于2021年實(shí)施新準(zhǔn)則。由于新準(zhǔn)則的實(shí)施涉及公司內(nèi)部控制流程變更、信息系統(tǒng)升級(jí)及會(huì)計(jì)核算變更，新舊準(zhǔn)則的過(guò)渡調(diào)整需要大量的準(zhǔn)備工作，尚未實(shí)施新準(zhǔn)則的消費(fèi)金融公司應(yīng)早做準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則的本質(zhì)是解決會(huì)計(jì)語(yǔ)言錯(cuò)譯經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的問(wèn)題，減少計(jì)量期間錯(cuò)配，使會(huì)計(jì)語(yǔ)言更有效、更可靠地表達(dá)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理成果，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新金融準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)金融企業(yè)資產(chǎn)分類及計(jì)量、風(fēng)險(xiǎn)減值計(jì)提、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)核算以及經(jīng)營(yíng)管理等都將產(chǎn)生不同程度的影響。

一、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

新準(zhǔn)則的主要修訂變化體現(xiàn)在金融工具分類、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)方法及套期會(huì)計(jì)三個(gè)方面。結(jié)合消費(fèi)金融公司實(shí)際，本文主要分析前兩個(gè)變化。

（一）金融工具分類與計(jì)量

1.分類計(jì)量的主要變化

新準(zhǔn)則刪除了持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收賬款項(xiàng)三個(gè)類別。金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量分為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量。其中，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)可以分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益兩類。

2.分類標(biāo)準(zhǔn)的主要變化

原準(zhǔn)則中管理層的持有意圖和目的是對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的主要依據(jù)，導(dǎo)致判斷分類的過(guò)程相對(duì)復(fù)雜且主觀性較強(qiáng)，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。新準(zhǔn)則根據(jù)管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流特征，將金融資產(chǎn)分為攤余成本或公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)只有經(jīng)過(guò)合同現(xiàn)金流特征測(cè)試，且業(yè)務(wù)模式為以收取合同現(xiàn)金流為目標(biāo)，才可能被分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。其余金融資產(chǎn)均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)企業(yè)估值能力提出了較高的要求，同時(shí)這一變化可能導(dǎo)致更多的金融工具以公允價(jià)值變動(dòng)且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.重分類條件的主要變化

原準(zhǔn)則金融資產(chǎn)重分類，存在諸多限制條件，如初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，后續(xù)計(jì)量不得重分類；持有意圖目的或能力變更時(shí)，持有至到期資產(chǎn)可以有條件地重分類為可供出售金融資產(chǎn)等。新準(zhǔn)則對(duì)重分類的條件做了更為客觀、苛刻的規(guī)定，即只有當(dāng)企業(yè)主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式發(fā)生改變時(shí)，才需進(jìn)行重分類，重分類的可能性變小了。

（二）金融資產(chǎn)減值

1.計(jì)提原則變化

原準(zhǔn)則當(dāng)且僅當(dāng)有“客觀證據(jù)”證明已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)，方可確認(rèn)減值損失。客觀證據(jù)包括發(fā)行人出現(xiàn)重大財(cái)務(wù)困難、出現(xiàn)實(shí)際違約或破產(chǎn)的可能性高等。該方法對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)確認(rèn)不夠及時(shí)，而延遲確認(rèn)信用損失導(dǎo)致金融企業(yè)高估收入。

新準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性地重新設(shè)計(jì)金融資產(chǎn)減值損失模型，由“已發(fā)生損失模型”轉(zhuǎn)變?yōu)榉从掣嗲罢靶孕畔⒌摹邦A(yù)期損失模型”，必須基于相關(guān)資產(chǎn)及事實(shí)和情況，按照12個(gè)月預(yù)期信用損失或整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失來(lái)確認(rèn)和計(jì)量預(yù)期信用損失，理論上會(huì)提前確認(rèn)信用損失。同時(shí)，新準(zhǔn)則拓寬了資產(chǎn)減值范圍，將貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等表外信貸資產(chǎn)納入確認(rèn)損失準(zhǔn)備的范圍，能夠更加充分地反映資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)。

2.計(jì)提方法變化

原準(zhǔn)則下一般根據(jù)五級(jí)分類按不同比例計(jì)提貸款撥備。新準(zhǔn)則預(yù)期損失模型下，貸款質(zhì)量分類由“五級(jí)分類”變?yōu)椤叭A段法”，根據(jù)金融工具初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加及是否已發(fā)生信用減值損失，將金融工具劃分為三個(gè)階段分別按不同標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)減值準(zhǔn)備。其中正常類金融資產(chǎn)均需計(jì)提未來(lái)12個(gè)月的預(yù)期信用損失；對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的非不良金融資產(chǎn)及全部不良金融資產(chǎn)的整個(gè)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失，都將預(yù)先確認(rèn)。同時(shí)，原準(zhǔn)則下的組合撥備將不再保有，所有表內(nèi)、表外資產(chǎn)的撥備都將按照逐個(gè)債項(xiàng)單一計(jì)提。

二、新準(zhǔn)則對(duì)消費(fèi)金融公司的影響

（一）對(duì)金融資產(chǎn)分類和估值的影響

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)范圍將會(huì)擴(kuò)大，主要因?yàn)椋阂皇遣糠謧鶆?wù)工具投資，由于無(wú)法通過(guò)現(xiàn)金流特征測(cè)試和商業(yè)模式測(cè)試，計(jì)量屬性將發(fā)生變化，由攤余成本調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量；二是對(duì)于無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，不再允許以成本計(jì)量，所有權(quán)益工具均須采用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)增加當(dāng)期損益波動(dòng)，從而產(chǎn)生對(duì)損益、減值以及財(cái)報(bào)披露等的影響。

消費(fèi)金融公司受限于經(jīng)營(yíng)范圍，金融資產(chǎn)種類較少，實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)其金融資產(chǎn)、分類和估值影響非常有限。個(gè)人消費(fèi)貸款基本滿足以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的特征，相關(guān)會(huì)計(jì)處理影響不大。但對(duì)于發(fā)行資產(chǎn)證券化的消費(fèi)金融公司，如出表核算，其自持的次級(jí)檔投資，一般無(wú)法通過(guò)現(xiàn)金流測(cè)試，應(yīng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）減值模型的影響

1.對(duì)消費(fèi)金融公司的影響

目前消費(fèi)金融公司主要根據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量分類情況采用個(gè)別方式和組合方式評(píng)估貸款損失。新準(zhǔn)則預(yù)期損失計(jì)量需使用復(fù)雜的模型，其中宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和資產(chǎn)損失階段分布情況的變化將成為預(yù)期減值波動(dòng)的兩大主要因素。搭建預(yù)期損失模型需要確認(rèn)的具體因素，包括信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)階段劃分、違約概率、違約損失率及違約風(fēng)險(xiǎn)敞口等。能否合理確認(rèn)這些具體因素，考驗(yàn)消費(fèi)金融公司的風(fēng)險(xiǎn)管理能力、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的管理和使用能力。

我國(guó)工農(nóng)中建交五大銀行已于2018年開(kāi)始執(zhí)行新準(zhǔn)則。根據(jù)五大行對(duì)外公布的2018年度審計(jì)報(bào)告，分析各銀行在執(zhí)行新準(zhǔn)則首年信用減值損失的計(jì)提情況（見(jiàn)表1）。通過(guò)分析可知，五大行2018年度計(jì)提信用減值損失占營(yíng)業(yè)收入比重較上年均有所增加，但增加比例在1%～5%之間，基本實(shí)現(xiàn)了新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡。

表2選取捷信、中銀兩家消費(fèi)金融公司，通過(guò)其對(duì)外公布的2018年年報(bào)，分析兩家執(zhí)行原準(zhǔn)則的消費(fèi)金融公司資產(chǎn)減值損失計(jì)提情況。通過(guò)表1和表2的對(duì)比可知，消費(fèi)金融公司減值損失占營(yíng)業(yè)收入比重遠(yuǎn)高于銀行平均水平，主要原因是消費(fèi)金融公司服務(wù)的是中低收入或信用空白客戶，較銀行客戶群體下沉，資產(chǎn)質(zhì)量普遍較低。新準(zhǔn)則提前確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)的要求可能會(huì)對(duì)消費(fèi)金融公司產(chǎn)生較大影響。同時(shí)，逐筆計(jì)提信用損失對(duì)系統(tǒng)處理數(shù)據(jù)的要求高，難度大，對(duì)消費(fèi)金融公司前中后臺(tái)的協(xié)調(diào)配合能力和相關(guān)人員的專業(yè)水平都提出了較高的要求。但另一方面，逐筆計(jì)提信用損失能夠?yàn)橄M(fèi)金融公司以客戶、逐筆業(yè)務(wù)為維度進(jìn)行差異化定價(jià)及精準(zhǔn)化營(yíng)銷提供數(shù)據(jù)支撐，進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)的支持作用。

對(duì)消費(fèi)金融公司來(lái)說(shuō)，實(shí)施新準(zhǔn)則后，要實(shí)現(xiàn)“五級(jí)分類”與“三階段法”兩種分類方法之間的平穩(wěn)過(guò)渡，首先需要有充足的數(shù)據(jù)和完善的系統(tǒng)支撐，建立判斷數(shù)據(jù)來(lái)源真實(shí)性的校驗(yàn)機(jī)制；其次，預(yù)期信用損失模型對(duì)于階段劃分變化較為敏感，需與業(yè)務(wù)部門溝通，密切監(jiān)控不同損失階段的狀態(tài)、變化情況以及其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響，保障階段劃分的穩(wěn)定性；最后，需要消費(fèi)金融公司做出充分的預(yù)計(jì)并通過(guò)實(shí)踐不斷探索。

2.對(duì)報(bào)表使用者的影響

新的預(yù)期損失模型的建設(shè)，需要更多的主觀判斷。由于在模型建設(shè)過(guò)程中不同會(huì)計(jì)主體使用的預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況的指標(biāo)不同，不同數(shù)據(jù)選取結(jié)果及相關(guān)來(lái)源將對(duì)行業(yè)數(shù)據(jù)的可比性帶來(lái)影響。

三、消費(fèi)金融公司實(shí)施對(duì)策建議

（一）高度重視，統(tǒng)籌安排

新金融工具準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類、減值計(jì)提規(guī)則的變化，都在引導(dǎo)金融企業(yè)更加謹(jǐn)慎地反映財(cái)務(wù)成果，及時(shí)反映潛在風(fēng)險(xiǎn)，前瞻性防范金融風(fēng)險(xiǎn)，其具體影響的并不僅是財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)金融企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展策略、風(fēng)險(xiǎn)管理理念都將產(chǎn)生深層次影響。

實(shí)施新準(zhǔn)則需做大量的工作，包括梳理現(xiàn)有業(yè)務(wù)及流程、整理數(shù)據(jù)、開(kāi)發(fā)和管理信用損失模型等，單靠財(cái)務(wù)部門無(wú)法順利完成。消費(fèi)金融公司應(yīng)高度重視，統(tǒng)籌安排，公司領(lǐng)導(dǎo)親自牽頭，成立專門的工作小組，明確分工，協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)部門、風(fēng)險(xiǎn)部門、業(yè)務(wù)部門、IT部門等業(yè)務(wù)部門通力配合。同時(shí)，要建立部門之間的信息共享機(jī)制，健全覆蓋前中后臺(tái)的相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范等措施，將會(huì)計(jì)控制的關(guān)口前移至業(yè)務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理的環(huán)節(jié)，使新準(zhǔn)則要求滲透到各個(gè)相關(guān)的管理環(huán)節(jié)，保證會(huì)計(jì)政策執(zhí)行一貫性。

（二）提升素質(zhì)，加強(qiáng)培訓(xùn)

實(shí)施新準(zhǔn)則，尤其是會(huì)計(jì)估值、風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型要求會(huì)計(jì)人員、風(fēng)險(xiǎn)人員在本領(lǐng)域具備高度的專業(yè)能力。新準(zhǔn)則下的預(yù)期信用損失模型采用的參數(shù)，包括違約概率、違約損失率及違約風(fēng)險(xiǎn)敞口等，均涉及較多的判斷和假設(shè)。同時(shí)，還需對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行預(yù)測(cè)，分析其與模型參數(shù)的相關(guān)性，并進(jìn)行前瞻性調(diào)整。這對(duì)消費(fèi)金融公司相關(guān)工作人員的專業(yè)技能提出了很高的要求。

消費(fèi)金融公司要著力提升業(yè)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，加大對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的內(nèi)外部專業(yè)培訓(xùn)力度。也可考慮從外部市場(chǎng)獲取專業(yè)咨詢及技術(shù)資源進(jìn)行培訓(xùn)及指導(dǎo)。通過(guò)培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和技能，使其能夠緊密聯(lián)系公司實(shí)際，研究新金融工具準(zhǔn)則對(duì)管理制度、業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)的影響和應(yīng)對(duì)措施，提高執(zhí)行新準(zhǔn)則的能力。

（三）科技賦能，改造系統(tǒng)

新準(zhǔn)則核算的落地最終是通過(guò)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的。消費(fèi)金融公司要通過(guò)科技賦能，借助金融科技，深入應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)，優(yōu)化完善風(fēng)險(xiǎn)管控模型，建議通過(guò)獨(dú)立系統(tǒng)計(jì)算預(yù)期損失，并對(duì)相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行配套改造，提高運(yùn)行效率。

具體來(lái)說(shuō)，前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)需增加相關(guān)字段提供金融資產(chǎn)分類、預(yù)期損失模型所需要的基礎(chǔ)信息；中端業(yè)務(wù)要搭建專門的減值系統(tǒng)，管理三階段劃分、減值測(cè)算，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)需要進(jìn)行科目參數(shù)調(diào)整和核算規(guī)則調(diào)整；最終，各類分析和決策及信息管理相關(guān)系統(tǒng)需能出具相應(yīng)的匯總報(bào)表和明細(xì)報(bào)表。

會(huì)計(jì)估值和預(yù)期信用損失計(jì)量要求消費(fèi)金融公司積累充足、及時(shí)的數(shù)據(jù)信息，為此需要建立數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)緊密結(jié)合，保證這些數(shù)據(jù)的一致性和準(zhǔn)確性。

實(shí)施新準(zhǔn)則后，消費(fèi)金融公司業(yè)財(cái)之間的聯(lián)系將更為緊密，一方面，業(yè)務(wù)管理策略對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)果的影響會(huì)更直觀，影響程度也更深；另一方面財(cái)務(wù)結(jié)果對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況的反映也更加客觀、貼切。消費(fèi)金融公司要早做準(zhǔn)備，充分估計(jì)影響和困難，調(diào)動(dòng)各業(yè)務(wù)部門的積極性，方可順利完成新準(zhǔn)則實(shí)施的相關(guān)工作，實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡。

主要參考文獻(xiàn)：

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