王美娟

近年來(lái)，作為國(guó)家審計(jì)之一的政府績(jī)效審計(jì)也隨著工作的推進(jìn)和發(fā)展而倍受社會(huì)各界關(guān)注。尤其是在黨的十八大之后，黨中央將總體目標(biāo)定位于通過(guò)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的這一偉大舉措體現(xiàn)了黨中央戰(zhàn)略思考之遠(yuǎn)見。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理體系中重要一環(huán)無(wú)疑成為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要基石。政府績(jī)效審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)中的一類，也是現(xiàn)代政府職能變革的環(huán)境下政府行為監(jiān)督約束的有效辦法之一，受到大家的關(guān)注。

一、政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵

眾所周知，績(jī)效審計(jì)相較于財(cái)務(wù)收支審計(jì)出現(xiàn)的時(shí)間相對(duì)較晚。短暫的發(fā)展史上，學(xué)者們對(duì)它的定義基本一致。魏紅征（2019）認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)是基于公共受托責(zé)任理論發(fā)展的必然結(jié)果，肩負(fù)對(duì)財(cái)政收支的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的情況進(jìn)行監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)。他還強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)系是相似的，但也有彼此所異于對(duì)方的。它們的共同點(diǎn)在于都是追求財(cái)政支出使用效益的合理高效，績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)具有一定的重疊性。區(qū)別在于績(jī)效評(píng)價(jià)本質(zhì)是民主范疇，績(jī)效審計(jì)則是監(jiān)督制制約;績(jī)效評(píng)價(jià)側(cè)重宏觀布局而績(jī)效審計(jì)則側(cè)重微觀優(yōu)化;績(jī)效評(píng)價(jià)的主體較為多元而績(jī)效審計(jì)主體則較為單一。前任審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義將績(jī)效審計(jì)定義為：“績(jī)效審計(jì)，是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，依照國(guó)家法律規(guī)定和人們認(rèn)知的共同標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)政府履行公共責(zé)任，配置、管理、利用經(jīng)濟(jì)社會(huì)公共資源的合理性、有效性、科學(xué)性進(jìn)行的審查、考量、分析和評(píng)價(jià)，其目的是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、高效、持續(xù)的發(fā)展?！睙o(wú)論怎樣的定義，都表明了政府績(jī)效審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，客體是政府履行公共責(zé)任的過(guò)程。

二、政府績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容與基本目標(biāo)

1.政府績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)。張娟（2019）認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)通過(guò)第三者的視角確定，即在為利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值、使之在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任獲得更理想效果的同時(shí)，可以讓社會(huì)資源和政府資源的管理者以及項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)者能夠持續(xù)優(yōu)化工作效果，讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到更好履行。鄭石橋（2016）通過(guò)對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架的研究認(rèn)為，審計(jì)的目標(biāo)可以分為終極目標(biāo)與直接目標(biāo)。終極目標(biāo)是指審計(jì)委托人期望通過(guò)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)能降低非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息的不對(duì)稱。直接目標(biāo)是受托人希望通過(guò)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效審計(jì)制造出令委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，履行好受托責(zé)任。

2.政府績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容。政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容范圍廣，不同的分類直接影響績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容及方向。李偉（2018）將我國(guó)政府績(jī)效的內(nèi)容按收支分為兩大類，一類是財(cái)政收入績(jī)效審計(jì)。他解釋道：財(cái)政征收部門征收過(guò)程也屬于利用資源履行職責(zé)的范圍，也應(yīng)當(dāng)作為政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。另一類是財(cái)政支出績(jī)效審計(jì)。支出范圍包含落實(shí)國(guó)家財(cái)政政策和財(cái)政改革措施情況、行政管理支出、財(cái)政專項(xiàng)資金這三類。支出所涉及之處，便是績(jī)效審計(jì)所審之地。李燕（2018）將我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容分為三部分：首先是日常財(cái)政或財(cái)務(wù)收支情況下，國(guó)家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的效率性、效果性，其次是公共工程建設(shè)的合理性、規(guī)范性及效率性，再其次是各種行政行為的有效性。她還認(rèn)為我國(guó)的社會(huì)主義的基本性質(zhì)和特征決定了我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)除了關(guān)注“3E”外，還應(yīng)關(guān)注公平性和環(huán)境性等內(nèi)容。

三、政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)體系現(xiàn)狀

我國(guó)學(xué)者在政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建方面進(jìn)行了大量研究，有的結(jié)合平衡計(jì)分卡建立完整的評(píng)價(jià)體系，有的基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)建立指標(biāo)體系，還有的基于政府職能細(xì)分。

嵇欣欣（2018）基于績(jī)效研評(píng)價(jià)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性原則將平衡計(jì)分卡與政府審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)相結(jié)合，建立了一套完整的政府審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，她通過(guò)對(duì)可行性的研究發(fā)現(xiàn)兩者戰(zhàn)略指導(dǎo)思想、理論基礎(chǔ)以及指標(biāo)設(shè)計(jì)相似，可以將其引用至政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)體系中來(lái)。但她同時(shí)強(qiáng)調(diào)，績(jī)效評(píng)價(jià)仍存在審計(jì)資源相對(duì)有限、公共政策，審計(jì)的周期長(zhǎng)，缺乏統(tǒng)一的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)、公共政策審計(jì)的內(nèi)外部環(huán)境有待提高等困境。

肖亞萍（2007）采用比較研究法，通過(guò)對(duì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家之間績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的比較，從中得到如何構(gòu)建適合于我國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的靈感。從政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)目標(biāo)、原則、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)方法五個(gè)要素出發(fā)，構(gòu)建出適合我國(guó)國(guó)情的政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。她強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)體系不僅應(yīng)涵蓋西方國(guó)家所強(qiáng)調(diào)的“3E” ，還應(yīng)包括公平性及環(huán)保性。她將科學(xué)發(fā)展觀作為該評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)的基本原則，在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇方面強(qiáng)調(diào)將強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)與非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合。

劉勇（2009）從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，利用循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化、再利用、再循環(huán)三原則，為政府績(jī)效審計(jì)提供了全新的思路。該績(jī)效審計(jì)體系的建立是依據(jù)科學(xué)性、實(shí)用性、統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合、完整性、可操作性五項(xiàng)原則，具體指標(biāo)則從三個(gè)方面建立，其一是經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，用來(lái)衡量經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，包括經(jīng)濟(jì)總量指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)。其二是社會(huì)效益指標(biāo)，用來(lái)評(píng)價(jià)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康狀況，也就是可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r，包括人口指標(biāo)、社會(huì)保障、生活水平指標(biāo)、社會(huì)秩序指標(biāo)。其三是資源環(huán)境效益指標(biāo)，包括資源生產(chǎn)與消耗指標(biāo)、資源綜合利用指標(biāo)、廢物處理質(zhì)量指標(biāo)。

張麗華（2006）認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)在建立時(shí)應(yīng)當(dāng)將定量與定性評(píng)價(jià)方法相結(jié)合。同時(shí)她還強(qiáng)調(diào)為了增強(qiáng)指標(biāo)體系的普適性，可以根據(jù)被審計(jì)單位的工作性質(zhì)，將績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為通用的指標(biāo)與個(gè)性化指標(biāo)，以滿足不同工作性質(zhì)的單位。例如檢察院或法院等部門常用的立案率、破案率、結(jié)案率等指標(biāo)。

綜合上述學(xué)者對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究我們不難發(fā)現(xiàn)，除張麗華學(xué)者的研究建議外，其余學(xué)者的研究或是依據(jù)平衡計(jì)分卡、循環(huán)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)設(shè)置指標(biāo)體系，以期達(dá)到所有政府績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的普適性但卻略有勉強(qiáng);或是專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化程度高，專門針對(duì)自然資源、環(huán)境等的專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)。還沒有研究結(jié)果可以符合張麗華學(xué)者的建議，能夠達(dá)到政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的普適性。

從宏觀角度來(lái)看，未來(lái)的政府績(jī)效審計(jì)工作還將會(huì)得到進(jìn)一步落實(shí)和發(fā)展，所以合法化、合規(guī)化、標(biāo)準(zhǔn)化是未來(lái)發(fā)展的必由之路。從上述學(xué)者的研究來(lái)看，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)的法治建設(shè)之路還很長(zhǎng)，制定系統(tǒng)的、完善的法規(guī)體系必要且迫切。這還需要通過(guò)我國(guó)眾多學(xué)者的實(shí)踐和研究輔助才能使法規(guī)體系得到落實(shí)。

四、簡(jiǎn)評(píng)與展望

綜上學(xué)者對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作已全面開展，而隨著工作的推進(jìn)，各個(gè)方面的研究也逐漸深入，取得了顯著的成績(jī)。但是，要更加深化績(jī)效審計(jì)方面的研究，建議在未來(lái)需要從以下幾個(gè)方面著力研究。

1.積極拓展制約政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展因素的分析。雖然我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)已經(jīng)得到眾多學(xué)者的廣泛關(guān)注和研究，新的觀點(diǎn)和看法不斷涌現(xiàn)，但這些觀點(diǎn)之間相對(duì)獨(dú)立且說(shuō)服力較弱?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系如何設(shè)計(jì)、審計(jì)工作如何實(shí)踐等方面僅有少數(shù)文獻(xiàn)，整體來(lái)看缺乏深入研究。探究政府績(jī)效審計(jì)在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中面臨的困境所產(chǎn)生的深層原因，不能僅從理論構(gòu)建或是直接將別的理論進(jìn)行引用來(lái)探究問(wèn)題，要從績(jī)效審計(jì)在我國(guó)存在的必要性角度探尋適合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情的政府績(jī)效審計(jì)的理論體系以及正確的運(yùn)行機(jī)制及其所需環(huán)境。

2.理論應(yīng)當(dāng)與審計(jì)學(xué)基本理論體系有效銜接?？v觀審計(jì)學(xué)的發(fā)展，現(xiàn)在已形成了相對(duì)比較系統(tǒng)的理論和方法體系，而屬于審計(jì)學(xué)一個(gè)分支的政府績(jī)效審計(jì)，理論方面的研究似乎處于審計(jì)學(xué)基本理論體系的邊緣?？?jī)效審計(jì)與現(xiàn)有審計(jì)研究成果沒有做到有效銜接。當(dāng)然這與政府績(jī)效審計(jì)本身的特性有關(guān)，也受到課題探究人員知識(shí)面的廣度影響。學(xué)術(shù)界應(yīng)努力將政府績(jī)效審計(jì)融入現(xiàn)有的審計(jì)學(xué)理論體系中。要想改變政府績(jī)效審計(jì)研究的現(xiàn)狀，則需要學(xué)術(shù)繼續(xù)努力，以解決績(jī)效審計(jì)中的基本理論問(wèn)題為切入點(diǎn)，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)理論體系中的重難點(diǎn)課題繼續(xù)進(jìn)行系統(tǒng)、深入地研究。

3.加強(qiáng)審計(jì)實(shí)務(wù)統(tǒng)一方法及手段的研究。由于我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的時(shí)間比較晚，實(shí)務(wù)都是將國(guó)外成熟的審計(jì)程序和方法直接拿來(lái)使用，采用統(tǒng)計(jì)分析、比較、分析性復(fù)合等傳統(tǒng)手段，這些方法直接拿來(lái)應(yīng)用于我國(guó)開展的各個(gè)領(lǐng)域的政府績(jī)效審計(jì)是不現(xiàn)實(shí)的，畢竟國(guó)家不同，體制不同。這就要求研究人員應(yīng)該加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐力度，從實(shí)踐中尋求形成系統(tǒng)性的科學(xué)審計(jì)方法。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）