鄭靖川

[提要] 2018年，歐盟提出的“數(shù)字服務(wù)稅”得到英國、法國、意大利等國家的支持并付諸實施，作為針對跨國互聯(lián)網(wǎng)公司的一項稅收，其自提出便充滿爭議。本文考察數(shù)字服務(wù)稅征收背景，并梳理歐洲幾個主要國家的態(tài)度與相關(guān)政策，在比較分析支持與反對雙方意見基礎(chǔ)上就數(shù)字服務(wù)稅的征收與未來發(fā)展進行展望，認為數(shù)字服務(wù)稅的征收需要在顧及政府制定稅收權(quán)力的同時兼顧這一稅收體系對經(jīng)濟發(fā)展的支持作用，同時應(yīng)盡可能避免無合作、多標準的單邊行動，應(yīng)通過國際間協(xié)商合作，尋求多邊框架下解決方案。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;歐盟;互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年8月21日

一、數(shù)字服務(wù)稅概念

所謂數(shù)字服務(wù)稅，即指國家對提供搜索引擎、社交媒體、互聯(lián)網(wǎng)市場等數(shù)字服務(wù)并符合一定條件的公司所征收的稅。本文所指數(shù)字服務(wù)稅為特指2018年歐盟所提出的針對跨過互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所征收的稅種，并非泛指一切對數(shù)字服務(wù)所征收的稅。

二、數(shù)字服務(wù)稅征收背景

2013年，經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）與G20集團發(fā)起了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目工程項目。2015年10月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）就數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題發(fā)布行動報告，該報告第一部分就是數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，重申了“哪里創(chuàng)造利潤就在那里征稅”的原則，此外，該報告使用“重要經(jīng)濟存在”來代替“物理存在”作為確定稅收管轄權(quán)的標準聯(lián)系，致力于達成就數(shù)字經(jīng)濟征稅的最終共識。

2017年3月，20國集團（G20）委托OECD在2018年4月的國際貨幣基金組織和世界銀行春季會議之前發(fā)布一份臨時報告;十月，歐盟議會就“數(shù)字經(jīng)濟的公平稅收”發(fā)布調(diào)察問卷;十一月，OECD開始就數(shù)字服務(wù)稅問題開始磋商。

2018年3月16日，OECD發(fā)布了《由數(shù)字化引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)（2018）》報告，并獲得其框架內(nèi)113個國家的同意。3月21日，歐盟委員會發(fā)布立法提案，擬調(diào)整對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的征稅規(guī)則，各成員國可對境內(nèi)發(fā)生的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤征稅。該提案主要包括兩個方面：一是擴大“常設(shè)機構(gòu)”的定義，將通過數(shù)字存在的方式進行重要經(jīng)濟活動的公司的情況納入在內(nèi)，若符合以下任何一條則可將其定義為在成員國有“虛擬常設(shè)機構(gòu)”：（1）在成員國年收入超過700萬歐元;（2）一個應(yīng)稅年份內(nèi)在成員國擁有用戶超過10萬人;（3）一個應(yīng)稅年份在成員國內(nèi)有超過3，000份數(shù)字商務(wù)合同。二是對全球年收入總額達7.5億歐元，且在歐盟內(nèi)營業(yè)額達5，000萬歐元，從事向互聯(lián)用戶提供界面廣告、向用戶提供數(shù)字接口使用戶能夠交互并可以促進用戶間商品和服務(wù)供應(yīng)、以及傳輸從數(shù)字接口所收集的用戶數(shù)據(jù)的公司征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。該項提案提出后，歐盟內(nèi)部分歧嚴重，遲遲未能達成一致協(xié)議。2018年10月，英國率先宣布開征數(shù)字稅，隨后法國、西班牙、意大利等國也相繼宣布征收數(shù)字服務(wù)稅，德國比利時等國則態(tài)度較為曖昧，沒有明確表示支持的積極性也未明確表示反對，而荷蘭盧森堡等國則表示了明確的反對。

三、歐盟國家態(tài)度與政策

（一）英國。英國是歐盟內(nèi)部率先推出單邊數(shù)字服務(wù)稅的國家。2018年10月，英國政府宣布將從2020年4月開始對提供搜索引擎、社交媒體、互聯(lián)網(wǎng)市場服務(wù)，且全球全年收入達到5億英鎊的互聯(lián)網(wǎng)公司征收2%的數(shù)字服務(wù)稅，其中2，500萬英鎊與英國相關(guān)的收入可免除該項稅收。而具體的征收辦法目前尚未出臺有關(guān)政策。此外，英國政府表示，該項政策屬于臨時性政策，并將于2025年對這一政策進行進一步的考察以確定其是否達到征稅目的，而在此期間，如果能夠與有關(guān)國家達成多邊協(xié)議，則會以新的多邊協(xié)議替代目前的方案。

2019年7月，英國政府發(fā)布了《數(shù)字服務(wù)稅：對磋商的回應(yīng)》白皮書，對有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)問題做了較為全面的回應(yīng)，進一步表明征收數(shù)字服務(wù)稅的政策初衷與目的，并對其所定義的“數(shù)字服務(wù)”進行了說明，非常詳細地解釋了“搜索引擎”、“社交媒體”和“在線市場”的概念以明確數(shù)字服務(wù)稅的征收范圍。

（二）法國。法國也是數(shù)字服務(wù)稅的積極推動者，在歐盟提出數(shù)字服務(wù)稅后便積極響應(yīng)，明確將征收此項稅收。法國政府認為，對某些數(shù)字活動產(chǎn)生的利潤征稅的地點（和方式）與有效產(chǎn)生相應(yīng)價值的時間和方式始終處于錯配狀態(tài)。2019年7月11日，法國參眾兩院聯(lián)合委員會通過法案，決定從2019年1月1日開始征收臨時性數(shù)字服務(wù)稅，同時聲明，若在經(jīng)合組織層級達成可靠協(xié)議，法國將取消其單邊征稅政策。

法國頒布的數(shù)字服務(wù)稅征收辦法中所定義數(shù)字服務(wù)僅包括以下兩種：一是提供數(shù)字接口，使用戶能夠建立聯(lián)系并與其他人互動5，即所謂“中介服務(wù)”;二是向廣告商提供的服務(wù)，旨在根據(jù)收集到的關(guān)于用戶的數(shù)據(jù)以及在咨詢數(shù)字接口時生成的數(shù)據(jù)，在數(shù)字接口上放置有針對性的廣告消息。包括廣告信息的購買和存儲、廣告監(jiān)控和性能測量，以及用戶數(shù)據(jù)的管理和傳輸，但不包括非基于用戶數(shù)據(jù)的數(shù)字界面上的廣告服務(wù)。對于提供上述數(shù)字服務(wù)的公司，若其年收入達到7.5億歐元或在法國境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)達到2，500萬歐元的公司，將被征收其總收入3%的數(shù)字服務(wù)稅。

根據(jù)法國數(shù)字服務(wù)稅征收辦法，目前符合上述征收條件的公司大約共30家，其中17家為美國公司，1家為法國公司。這也招致美國的不滿，在法國通過數(shù)字服務(wù)稅法案同時，美國宣布對法國的數(shù)字服務(wù)稅啟動301調(diào)查，以“判定它是否具有歧視性，是否不合理，是否會對美國商業(yè)造成負擔或帶來限制。”

（三）西班牙。西班牙是緊隨英法之后，在歐洲較早推出數(shù)字服務(wù)稅的國家之一。根據(jù)西班牙法令，所謂數(shù)字服務(wù)是指在線廣告;由提供數(shù)字接口（中介服務(wù)）組成的服務(wù)，允許用戶相互交互，或促進用戶之間直接提供潛在的商品或服務(wù);用戶數(shù)據(jù)交易。對于提供上述服務(wù)的公司，若其全球年收入7.5億歐元以上、至少300萬歐元位于西班牙或數(shù)字設(shè)備位于西班牙或在西班牙使用的，將被征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。該項稅收自2019年起生效。

（四）意大利。意大利也于近期推出了數(shù)字服務(wù)稅。根據(jù)意大利法律，提供數(shù)字服務(wù)的公司包括：提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的;提供數(shù)字接口以使用戶聯(lián)系互動的;便利貨物或服務(wù)供應(yīng)的;傳輸從用戶處收集生成數(shù)據(jù)的。對于提供上述服務(wù)的公司，若其全球年收入7.5億歐元以上且至少550萬歐元來自在意大利開展的數(shù)字服務(wù)的，將從2019年開始被征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。但該項稅收不適用于公司間交易。

此外，意大利還提供了該項稅收的具體征收辦法：（1）每季度計算一次，該季度月底支付。（2）應(yīng)納稅基數(shù)是指扣除增值稅（VAT）后的數(shù)字供應(yīng)收入。（3）納稅期為日歷年，需要一份年度申報表，在每個日歷年（即4月30日）后的第4個月月底。

四、數(shù)字服務(wù)稅征收理由

歐洲各國征收數(shù)字稅的理由主要有以下幾點：

（一）符合稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移計劃目標。所謂稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，即指跨國公司利用國際稅收規(guī)則存在的不足和各國稅收制度差異與征管漏洞，最大限度減少其全球稅負，甚至達到雙重不征稅效果，造成對各國稅基的侵蝕。而互聯(lián)網(wǎng)公司借助跨國的因特網(wǎng)，天然便具有這樣的特征，即其向某一國提供服務(wù)，并不需要其公司實體在該國，甚至可能其主要業(yè)務(wù)并不在其公司所在國，業(yè)務(wù)所在地因其公司在國外而無法征稅，公司所在地因其業(yè)務(wù)大多發(fā)生在國外也無法課以相應(yīng)的稅收，進而侵蝕了各國的稅基，達到轉(zhuǎn)移利潤的效果?？鐕ヂ?lián)網(wǎng)公司具有不建立實體機構(gòu)而向他國居民提供服務(wù)的能力，而且具有向地稅收地區(qū)轉(zhuǎn)移其利潤的能力。這些因素使得跨國互聯(lián)網(wǎng)公司天然符合BEPS計劃行動目標。

（二）減少各國的稅收。即使不考慮BEPS計劃目標，跨國互聯(lián)網(wǎng)公司本身也造成國家稅收減少。比如一家位于A地的房屋中介，通過向一家位于B地（離岸）的互聯(lián)網(wǎng)租房平臺支付廣告費用獲取相應(yīng)的業(yè)務(wù)，而那些希望獲得更多生意的A地企業(yè)則會通過向離岸平臺B支付廣告費用，進而造成了A地稅收的減少，而B地也因為利潤并非在本地創(chuàng)造而難以征稅。

（三）導致不公平稅收分擔。跨國互聯(lián)網(wǎng)公司由于其業(yè)務(wù)的特殊性，使其能夠在賺取高額利潤的同時不用像傳統(tǒng)企業(yè)那樣承擔稅負，這本身是不公平的，也會鼓勵更多的跨國企業(yè)采取各種手段達到轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收的目的。

（四）導致不公平競爭。如上所述，互聯(lián)網(wǎng)跨國公司相比傳統(tǒng)企業(yè)承擔了更少的稅收負擔，其成本也會相應(yīng)少于傳統(tǒng)企業(yè)，使其在市場中獲取了不公平的優(yōu)勢地位，這將會導致不公平競爭的問題。

（五）邏輯上應(yīng)當對其征稅。單純從邏輯上講，稅收應(yīng)當是在哪里創(chuàng)造價值就在哪里征收。跨國互聯(lián)網(wǎng)公司既然在歐洲創(chuàng)造價值、獲取利潤，當然應(yīng)該向歐洲國家交稅。尤其是這些跨國公司利用了大量的當?shù)氐馁Y源來創(chuàng)造這些價值，比如用戶數(shù)據(jù)等，所以當然應(yīng)當交稅。

五、反對數(shù)字服務(wù)稅的主要理由

（一）數(shù)字服務(wù)公司并不比傳統(tǒng)公司納稅少。歐盟委員會支持針對數(shù)字公司征稅的一貫論點之一是，數(shù)字企業(yè)面臨比傳統(tǒng)企業(yè)低得多的有效稅率。歐盟委員會聲稱，數(shù)字公司面臨的平均有效稅率不到傳統(tǒng)企業(yè)面臨的一半（9.5% VS 23.2%）。然而歐洲國際政治經(jīng)濟中心的分析報告卻表明，數(shù)字企業(yè)的平均有效利率甚至略高于傳統(tǒng)企業(yè)，見表1。（表1）

（二）數(shù)字服務(wù)稅效率低下且阻礙增長。首先，3%的DST是針對總收入征稅而非凈利潤，使其成為一種營業(yè)稅，而營業(yè)稅因其低效、不公平、制造經(jīng)濟壁壘而早已被廢除，歐盟的做法是在破壞公司的發(fā)展。其次，邊際利潤較低的公司會面臨更大的麻煩，收入額3%的稅率可能使這些公司面臨高達50%的有效邊際稅率。再者，由于DST僅達到一定規(guī)模的跨國公司，這使得有些公司可能會花費資源以保持自身規(guī)模處于征稅起點之下，這種鼓勵成長型企業(yè)將資源花費在避稅上的政策既無益也低效。

（三）數(shù)字服務(wù)稅屬于歧視性稅收。DST針對單一部門（數(shù)字經(jīng)濟）的稅收政策可能不公平，并產(chǎn)生復(fù)雜的后果，數(shù)字經(jīng)濟與全球經(jīng)濟的其他部分是緊密相關(guān)的，難以單獨分離計算，這種強行分離征稅的政策在實行時必然面臨極為復(fù)雜的局面，甚至可能將一些逐漸借助互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的傳統(tǒng)企業(yè)納入征稅范圍。

此外，從表2中可以看出，該稅收下，符合條件并將被征稅的公司基本都是美國的大型跨國數(shù)字服務(wù)公司，因而歐盟的做法更像是針對美國公司，有貿(mào)易保護嫌疑，更像是“關(guān)稅”，通過犧牲美國企業(yè)的利益達到保護本國中小企業(yè)與零售部門的效果。（注：表2僅涵蓋大型上市公司，因較小的公司財務(wù)并不公開。由于大多數(shù)公司并不會單獨報告歐洲收入數(shù)據(jù)，因此在歐盟的數(shù)字收入是估算的：假設(shè)數(shù)字收入中的歐盟份額為10個百分點加上歐盟GDP占全球范圍（除美國外）比例。例如，亞馬遜除美國的全球總收入為542.97億美元，歐盟占世界（除美國外）的百分比約為30%，由于歐盟屬于全球互聯(lián)網(wǎng)使用密度較大的地區(qū)，因此增加10個百分點來反映歐盟的情況，即假設(shè)542.97億美元中的40%（即217.19億美元）是亞馬遜該年度在歐盟的收入。除公布有歐盟內(nèi)收入數(shù)據(jù)的公司外，其他公司均采用此方法計算）。（表2）

（四）其他理由。除了上述主要理由外，對數(shù)字服務(wù)稅的反對理由還有以下幾種：其一，根據(jù)經(jīng)濟學原理，DST所加重的公司負擔將會以其他形式轉(zhuǎn)化給消費者;其二，健全的稅收政策應(yīng)簡單、中立、透明、穩(wěn)定，而歐盟的數(shù)字服務(wù)稅一項都不滿足;其三，歐盟提出的單一超國家數(shù)字稅收解決方案建議破壞了歐盟成員國在確定財政政策上的自主權(quán)。

六、有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅幾點思考

首先，有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的征收與否與征收辦法，應(yīng)當在顧及政府制定稅收的權(quán)力的同時兼顧這一稅收體系對經(jīng)濟發(fā)展的支持作用。后者包括應(yīng)盡量減小投資外流或造成重復(fù)征稅。

其次，如果有足夠多的國家決定采取行動，征收數(shù)字服務(wù)稅，那么達成更為廣泛的多邊協(xié)議，統(tǒng)一相關(guān)征稅辦法與標準就十分重要。而盡可能避免無合作、多標準的單邊行動。

再者，數(shù)字服務(wù)稅即使確定征收，也應(yīng)當有更為合理的征收標準與辦法，確保稅收的非歧視性，避免由此引發(fā)關(guān)稅壁壘、阻礙商品流通，甚至引發(fā)貿(mào)易爭端。

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